Как формировать первоначальную стоимость импортных товаров

Импорт (импорт товаров) - это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).

Таким образом, по Закону о ВЭД для импорта пересечение товаром таможенной границы Украины принципиального значения не имеет (так как возможен импорт и без ввоза). Однако для таможенных целей и в целях налогообложения этот факт имеет решающее значение.

Так, к примеру, согласно ч. 1 ст. 74 гл. 13 разд. V ТК Украины, импорт (выпуск для свободного обращения) - это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары после уплаты всех таможенных платежей, установленных законами Украины на импорт этих товаров, и выполнение всех необходимых таможенных формальностей выпускаются для свободного обращения на таможенной территории Украины.

Таможенный режим импорта может быть применен к (ч. 1 ст. 75 гл. 13 разд. V ТК Украины):

- товарам, поступающим на таможенную территорию Украины;

- товарам, которые хранятся под таможенным контролем или помещены в другой таможенный режим;

- продуктам переработки товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории.

Однако, согласно подпункту «в» п. 185.1 разд. V НК Украины, именно операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС.

Следовательно, для налоговых целей импорт должен сопровождаться ввозом товаров на таможенную территорию Украины. И наоборот, импорт без ввоза импортом не считается.

Бухгалтерский учет импорта товаров

Для формирования первоначальной стоимости импортных товаров необходимо руководствоваться положениями П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21.

Так, п.9 П(С)БУ 9 оговаривает перечень расходов, которые включаются в себестоимость запасов, а П(С)БУ 21 определяет правила учета валютных операций.

В общем при пересчете валютной составляющей в гривневый эквивалент при формировании первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты (аванса).

Если первым событием было получение товара, то первоначальная стоимость товара, согласно п. 5 П(С)БУ 21, определяется по курсу НБУ на дату осуществления операции (признания активов - оприходования товаров).

Вследствие того, что возникшая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной (то есть будет погашаться деньгами), по ней рассчитываются курсовые разницы.

При этом курсовые разницы, согласно п. 8 П(С)БУ 21, определяют на дату совершения хозяйственной операции (погашения задолженности) и на дату баланса (конец квартала).

Если первым событием было перечисление предоплаты (аванса), то первоначальная стоимость товара, согласно п. 6 П(С)БУ 21, определяется по курсу НБУ на дату уплаты аванса (то есть фиксируется курс НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса) и по нему в дальнейшем приходуется ввезенный товар).

Поскольку возникшая после перечисления предоплаты (аванса) задолженность нерезидента является немонетарной (то есть будет погашена товаром), то курсовые разницы по такой задолженности не рассчитываются.

Помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту за товар, в первоначальную стоимость при импорте, с учетом п. 9 П(С)БУ 9, также включается ряд следующих расходов, неразрывно связанных с приобретением импортных товаров:

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию (например, суммы НДС);

- таможенные платежи (ввозная пошлина, плата за таможенное оформление);

- оплата услуг таможенного брокера;

- расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

- расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;

- транспортно-заготовительные расходы и т. д. Обращаем внимание на то, что П(С)БУ 9 не содержит исчерпывающего перечня расходов, которые могут включаться в первоначальную стоимость запасов, поэтому этот факт следует учитывать при решении вопроса, куда включать затраты - в состав первоначальной стоимости приобретенного актива или в расходы отчетного периода.

Налоговый учет импорта товаров

Затраты, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода пересчетом в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату совершения операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату совершения оплаты (пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 15 с разд. III НК Украины).

Таким образом, размер расходов в налоговом учете прк импорте товаров (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров), как и в бухгалтерском учете, зависит от того, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты (аванса).

Следовательно, если первым событием было получение товара и товар не был ранее оплачен, то его себестоимость определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения.

Если же первым событием было перечисление предоплаты (аванса) за товар, то его себестоимость определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Также себестоимость приобретенных импортных товаров, согласно п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины, формируется с учетом ввозной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного к продаже.

При приобретении импортных товаров (покупаемых с целью дальнейшей продажи) расходы в налоговом учете сразу не возникают и учитываются до момента продажи таких товров.

И лишь при их реализацріи можно формировать налоговую себестоимость таких товаров (то есть себестоимость приобретенных и реализованных товаров), которая включается в состав расходов по правилам п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины, то есть признается расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров.

Если стоимость импортных товаров у налогоплательщика относится в налоговом учете к прочим расходам (например, к административным), то в этом случае такие расходы признаются затратами в периоде их осуществления по правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины).

В случае приобретения по импорту основных средств их балансовая стоимость определяется по правилам, предусмотренным пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, и также зависит от того, какое событие было первым: предоплата или получение основных средств, и при условии использования объектов в хозяйственной деятельности подлежит в налоговом учете равномерному включению в расходы путем начисления амортизации (п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины).

Уплата НДС при импорте товаров, и порядок формирования
налогового кредита

Согласно п. 190.1 ст. 190 разд. V НК Украины базой налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной согласно разделу III TK Украины, с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров.

При определении базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты, установленному НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления. В случае если ТД не подавалась, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному НБУ, действовавшему на день определения налоговых обязательств.

Так, согласно ч. 10 ст. 58 гл. 9 разд. III TК Украины, при определении таможенной стоимости в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате по оцениваемым товарам, прибавляются следующие расходы (составляющие таможенной стоимости), если они не были включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

1) расходы, понесенные покупателем:

а) комиссионные и брокерские вознаграждения, заисклю-чением комиссионных по закупке, которая является платой покупателя своему агенту за предоставление услуг, связанных с представительством его интересов за рубежом для закупки оцениваемых товаров;

б) стоимость ящиков тары (контейнеров), в которые упакован товар, или другой упаковки, которые для таможенных целей считаются единым целым с соответствующими товарами;

в) стоимость упаковки или стоимость упаковочных материалов и работ, связанных с упаковкой;

2) надлежащим образом распределенная стоимость нижеперечисленных товаров и услуг, если они поставляются прямо или косвенно покупателем бесплатно или по сниженным ценам для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Украину оцениваемых товаров, если такая стоимость не включена в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

а) сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов, комплектующих изделий и т. д., которые вошли в состав оцениваемых товаров;

б) инструментов, штампов, шаблонов и аналогичных предметов, использованных в процессе производства оцениваемых товаров;

в) материалов, израсходованных в процессе производства оцениваемых товаров (смазочные материалы, топливо и т. п.);

г) инженерных и опытно-конструкторских работ, дизайна, художественного оформления, эскизов и чертежей, выполненных за пределами Украины и непосредственно необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) роялти и другие лицензионные платежи, которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель должен уплатить прямо или косвенно в качестве условия продажи оцениваемых товаров, если такие платежи не включаются в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате.

Указанные платежи могут включать платежи, которые касаются прав на литературные и художественные произведения, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, торговые марки и другие объекты права интеллектуальной собственности.

Расходы на право воспроизведения (тиражирования) оцениваемых товаров в Украине не должны прибавляться к цене, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за оцениваемые товары.

Механизм включения в цену расчета роялти и лицензионных платежей определяет Порядок N 446;

4) соответствующая часть выручки от любой дальнейшей перепродажи оцениваемых товаров, их использования или распоряжения ими на таможенной территории Украины, которая прямо или косвенно идет в пользу продавца;

5) расходы на транспортировку оцениваемых товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Украины;

6) расходы на погрузку, выгрузку и обработку оцениваемых товаров, связанные с их транспортировкой до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Украины;

7) расходы на страхование этих товаров.

Если поставка товаров/ услуг осуществляется по регулируемым ценам (тарифам), то база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по таким ценам (тарифам).

Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит является дата уплаты НДС по налоговым обязательствам (абзац 4 п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины). Причем если таможенная стоимость превышает договорную, то в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, указанная в ТД, уплаченная на таможне.

Таким образом, ввоз товаров на таможенную территорию Украины сопровождается уплатой НДС, который обязаны уплачивать не только плательщики НДС, но и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС.

Это следует из п. 181.2 ст. 181 разд. V НК Украины, согласно которому лица, не зарегистрированные налогоплательщиками, ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению в соответствии с законом. Такие лица уплачивают НДС во время таможенного оформления товаров без регистрации плательщиками НДС.

К числу лиц, уплачивающих «ввозной» НДС, относятся, в частности, импортеры, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, то есть уплачивающие единый налог.

Согласно подпункту «в» п. 185.1 ст. 181 разд. V НК Украины операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС по ставке 20%.

Исключением является ввоз льготных товаров, который, согласно п. 197.4 ст. 197 разд. V НК Украины, также льготируется. То есть освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, распространяется на операции по ввозу на таможенную территорию Украины.

Ряд льгот по НДС, в том числе при импорте, также устанавливает подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НК Украины. Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте.

Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 ст. 187разд. V НК Украины).

А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортирумых товаров (если, к примеру, она оказалась первым событием) на учет НДС не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит.

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговому кредиту и налоговым обязательствам налогоплательщика-импортера (п. 187.11 ст. 187 разд. V НК Украины).

Следовательно, общепринятое правило первого события при импорте не работает и для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подкрепленный ТД.

Относительно отражения импорта товаров в отчетности по НДС заметим, что в разделе I Налоговой декларации по НДС (в составе налоговых обязательств) сумма «ввозного» НДС не отражается.

А вот «ввозной» НДС показывается в составе налогового кредита в разделе II Налоговой декларации по НДС, где в зависимости от направления дальнейшего использования импортных товаров может отражаться в строках 12.1, 13.1, 14.1, а также в строке 15 (если импортируемый товар будет одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 ст. 201 разд. V НК Украины).

Пример 1. Предприятие получило 20.09.2012 г. от обычного (не офшорного) нерезидента товар, договорная стоимость которого Є 10 000. Товар оплачен 10.10.2012 г. ире-ализован 15.10.2012 г. на сумму 180 000 грн (в том числе НДС - 30 000 грн).

Курсы НБУ (условно) со ставили:

- на дату таможенного оформления товара и оприходования (20.09.2011 г.) - 10,39 за € 1;

- на конец отчетного периода (30.09.2012 г.) - 10,29 за € 1;

- на дату перечисления задолженности нерезиденту (10.10.2012 г.) - 10,35 за € 1. Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Нюансы учета частичной оплаты за товар

При перечислении нерезиденту авансовых оплат (предоплат) за товар в несколько этапов (частями) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость таких импортных товаров при получении определяется по сумме уплаченных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты перечисления таких частичных оплат (п. 6 П(С)БУ 21).

То есть в этом случае берутся курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей, а вот курс НБУ на дату получения импортных товаров не имеет принципиального значения.

Но в ситуации, когда за частичной предоплатой следует оприходование всей партии товара, а затем перечисляется доплата оставшейся суммы за товар нерезиденту, первоначальная стоимость импортных товаров при поступлении будет сформирована из:

- части, равной перечисленному авансу (определяемой по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты);

- оставшейся части стоимости товаров, фактически полученной без предварительной оплаты (определяемой уже по курсу НБУ на дату оприходования товаров).

В этом случае последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет, так как это будет второе событие.

Аналогичным образом, согласно пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, формируется себестоимость приобретенных импортных товаров в налоговом учете.

Пример 2. Предприятие 16 июля 2012 года уплатило аванс иностранному поставщику в сумме € 5000. Товар получен от поставщика 23 августа 2012 года на сумму € 12 000, а реализован 12 сентября 2012 года на сумму 210 000 грн (в том числе НДС - 35 000 грн). Остаток задолженности нерезиденту в сумме € 7000 перечислен 18 октября 2012 года. Курсы НБУ (условно) составили:

- на дату перечисления аванса (16.07.2012 г.) - 9,73 за € 1;

- на дату таможенного оформления товара и оприходования (23.08.2012 г.) - 9,95 за € 1;

- на конец отчетного периода (30.09.2012 г.) - 10,29 за € 1;

- на дату перечисления задолженности нерезиденту (18.10.2012 г.) - 10,48 за € 1.

Услуги таможенного брокера составили 1500 грн (в том числе НДС - 250 грн).

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Список использованных документов

ПК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХП «О внешнеэкономической деятельности»

Порядок N 446 - Порядок включения суммы роялти и других лицензионных платежей в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за оцениваемые товары, при определении их таможенной стоимости, утвержденный Постановлением КМУ от 21.05.2012 г. N 446

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 48 (882),
26 ноября 2012 г.
Подписной индекс 40783