Понятие и состав расходов для целей налогообложения прибыли

Часть 4. Части 1, 2, 3, 5 см. в консультациях от 20.08.2012, 24.09.2012, 01.10.2012, 15.10.2012)

Расходы на сбыт

К расходам на сбыт относятся затраты, связанные с реализацией продукции, которые не подлежат возмещению покупателями.

В налоговом учете, согласно п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины, расходы на сбыт включаются в состав операционных расходов, но отражаются как прочие расходы в соответствии с п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Дата признания расходов на сбыт в налоговом учете не урегулирована вообще. Оговорена дата признания операционных расходов в п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины только относительно расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

В такой ситуации плательщикам налога на прибыль не остается ничего иного, как руководствоваться правилами бухгалтерского учета. В частности, п. 7 П(С)БУ 16 предусмотрено, что расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. А расходы на сбыт как раз и невозможно прямо связать с доходом определенного периода.

Напомним, что затраты предприятия, связанные с реализацией продукции (товаров), включают в себя расходы на содержание подразделений, занимающихся сбытом продукции (товаров), рекламу, доставку продукции потребителям и т. п.

Если предприятие организовало массовую предпродажную подготовку для реализации своей продукции (работ, услуг) или товаров, но в отчетном периоде самой продукции (работ, услуг) или товаров еще не реализовало, то оно все равно должно показать расходы по предпродажным мероприятиям в месяце их осуществления.

В бухгалтерском учете расходы на сбыт отражаются на счете 93.

Сложность учета расходов на сбыт состоит в том, что предприятию необходимо разграничить все расходы, связанные со сбытом, на:

а) возмещаемые покупателями;

б) не возмещаемые покупателями.

Расходы, подлежащие возмещению покупателями надо учитывать как себестоимость услуг, с отражением в стр. 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213. При этом суммы возмещения этих расходов отражаются как доходы в стр. 02 Налоговой декларации.

Торговые предприятия все свои расходы, за исключением административных и прочих расходов, учитывают как расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ16). В состав расходов на сбыт входят расходы по хранению готовой продукции на складах до ее передачи покупателем в собственную торговую сеть.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия расходы на сбыт отражаются в стр. 06.2.

Далее рассмотрим более детально виды расходов на сбыт, которые учитываются в налоговом учете.

Расходы на упаковочные материалы

Упаковка - это техническое средство или комплекс средств с находящимся в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду - от загрязнений.

Действующие нормативные акты Украины содержат множество определений упаковок.

Так, согласно Закону о молочных продуктах, упаковка - это помещение молочного сырья и молочных продуктов в потребительскую тару или паковочный материал.

Упаковка (табачных изделий) - пачка, коробка или любое другое упаковывание табачных изделий для их реализации (кроме транспортной тары), за исключением прозрачных оберток, которые применяются в розничной торговле (Закон N 2899).

Упаковка состоит исключительно из:

а) потребительской тары, то есть упаковки, которая составляет товарную единицу для конечного пользователя или потребителя в момент покупки;

б) групповой тары, которая составляет на момент покупки группу определенного количества единиц товара, независимо от того, продается ли последняя как таковая конечному пользователю или потребителю или служит лишь средством дополнения в момент продажи; ее можно снять с продукта, не нанося вреда его характеристикам;

в) транспортной тары, которая облегчает перемещение и транспортировку определенного количества единиц товара или сгруппированных товаров с целью избежания механического повреждения при транспортировке. Транспортная тара не включает автомобильные, железнодорожные, морские или авиационные контейнеры.

Следовательно, упаковка товара, в общепринятом смысле, представляет собой емкость, куда непосредственно помещается сам товар. Иначе говоря, упаковка товара не может быть отделена от товара непосредственно до его потребления.

Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета, упаковка представляет собой не что иное, как тару однократного пользования.

Если так, то почему П(С)БУ 16 и НК Украины предусматривают отнесение расходов упаковочных материалов не на себестоимость конкретной продукции, а признают их расходами на сбыт?

Видимо, причина кроется в том, что стоимость упаковки может существенно колебаться в зависимости от категории потребителей, хотя сам товар или готовая продукция при этом будут совершенно одинаковыми.

Например, себестоимость 0,5 л пива не будет зависеть от того, в какую упаковку его упакуют (пластиковую или стеклянную бутылку или же в металлическую банку), а вот продажная цена будет отличаться. Аналогичная ситуация складывается с упаковкой различных соков, молочных продуктов, конфет, печенья и т.д.

Таким образом, упаковка (конечно, обладающая определенными свойствами) может выполнять и рекламную функцию. Рекламная функция состоит в продвижении товара, имеющего данную упаковку, и в побуждении потребителя купить товар.

Рассматривая упаковку материалов, надо отметить, что такой она выступает у производителя продукции, продажа которой без упаковки невозможна. Чаще всего такими производителями (потребителями упаковочных материалов) являются предприятия пищевой промышленности (производящие молочную продукцию, чай, кофе, воды, соки, табачные изделия и т. п.), косметические производства и некоторые виды других.

Следует обратить внимание, что торговые предприятия производят всего лишь расфасовку товара, а упаковкой товара они не занимаются, поэтому некорректно говорить, что торговые предприятия являются потребителями упаковки.

Для упаковки товаров может использоваться бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки, коробки. Цена тары однократного пользования, как правило, включается в цену товаров и дополнительно покупателем не оплачивается. У продавца стоимость такой тары относится к расходам на сбыт.

Статья 685 ГК Украины возлагает на продавца обязанность передавать покупателю товар в таре или упаковке, за исключением случаев, когда товар по своим свойствам не нуждается в упаковке. Товар должен быть упакован таким образом, чтобы обеспечивалась его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки. Эти обязательные требования являются неотъемлемыми условиями договора купли-продажи.

Если нормативными актами предусмотрены обязательные требования к упаковке, то продавец обязан передать покупателю товар в упаковке, соответствующей установленным требованиям. Напомним, что требования к надлежащей упаковке товара установлены правилами розничной торговли для отдельных видов товаров. Например, весовые продовольственные товары должны передаваться покупателю в упакованном виде, то есть в пакетах или бумаге (п. 3.10 Правил N 185).

Обращаем внимание на то, что качественная, запоминающаяся, оригинальная упаковка, безусловно, результат большого труда и усилий. Для ее создания требуется немало творческих поисков и оригинальных решений. И законодательство предоставляет возможности для ее охраны в качестве объекта интеллектуальной собственности и, соответственно, исключительных прав, но это уже будет нематериальный актив.

К примеру, на субсчете 123 «Права на коммерческие обозначения» (в налоговом учете группа 3 нематериальных активов) ведется учет наличия прав на коммерческие обозначения (прав на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти).

Исключительные права на упаковку как средство индивидуализации возникают с момента регистрации. Многие производители изначально относятся к своей упаковке как единственные владельцы и готовы сделать многое для ее защиты, но не понимают необходимости регистрации своих прав.

Материалы, используемые для упаковки товара, в бухгалтерском учете отнесены к таре одноразового пользования (п. 6.1 Методических рекомендаций N 2). По своим функциям тара делится на непосредственную упаковку и внешнюю.

Непосредственная (первичная) упаковка характеризуется тем, что она не отделена от вложенного в нее товара, а является средством сохранения товара. Примерами первичной упаковки являются стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски, флаконы для духов и т.д.

Что касается внешней упаковки, то она защищает первичную упаковку от повреждений и воздействия внешней среды. К внешней упаковке относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и т. п.

Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри предприятия или продана.

В бухгалтерском учете приобретенные упаковочные материалы отражаются в составе запасов по фактической стоимости их приобретения с учетом расходов на доставку (п. 9 П(С)БУ 9).

Последующий учет расходов на упаковку товара зависит от того, оплачивает ли покупатель отдельно стоимость упаковки. В налоговом учете расходы на приобретение упаковочных материалов включаются в состав расходов на сбыт согласно абзацу «а» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

В случае если покупатель возмещает торговому предприятию стоимость упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т. п.) отдельно от стоимости товара, продавец должен учитывать упаковочный материал как отдельный товар.

Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в ценах продажи. Если упаковочный материал продается как отдельный товар, то на него необходимо сделать наценку и оформить ценник, как и на все другие товары.

Если покупатель отдельно не возмещает торговому предприятию расходы на упаковку, то они включаются в расходы на сбыт. При этом стоимость упаковочных материалов (проволоки, бумаги, пергамента, пленки из полимерных материалов, полиэтиленовых пакетов и т. д.) учитывается на субсчете 284 «Тара под товарами».

Предприятия ресторанного хозяйства реализуют как покупные товары, так и продукцию собственного производства. Если применение упаковки необходимо для реализации этой продукции, то стоимость упаковочных материалов (одноразовые стаканчики, вилки или ложки из полимерных материалов) также включается в расходы на сбыт.

Расходы на ремонт тары

Под тарой понимается основной элемент упаковки, который является изделием для размещения товара (п. 2 Порядка N 224).

В бухучете наличие и движение всех видов тары, кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалов и деталей, которые используются для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочечная клепка и др.), отражаются на субсчете 204 «Тара и тарные материалы».

Материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов с целью обеспечения сохранности отгруженной продукции, не относятся к таре и учитываются на субсчете 201 «Сырье и материалы».

На субсчете 284 «Тара под товарами» ведется учет наличия и движения тары под товарами и пустой тары. Торговые предприятия могут вести учет тары по средним учетным ценам, которые устанавливаются руководством предприятия по видам (группам) тары и ценам на тару. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

Таким образом, тара сроком полезного использования менее 1 года, а также тарные материалы, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта, учитываются в бухгалтерском учете:

- на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» - всеми предприятиями (кроме предприятий торговли и общественного питания);

- на субсчете 284 «Тара под товарами» - предприятиями торговли и общественного питания;

- на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» - предприятиями, использующими тару для хранения ТМЦ на складах (кладовых), в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ. Самым распространенным видом ремонта тары является ремонт деревянных ящиков. Так, ящиками, требующими ремонта, считаются те , у которых имеется одно из следующих повреждений:

- поломка (отсутствие) до 4 дощечек или планок, за исключением вертикальных планок торцовых стенок плотных и решетчатых дощатых ящиков;

- поломка (отсутствие) одной дощечки в одной из стенок или дна лотков для плодов и овощей;

- повреждение металлической ленты или проволоки, уголков из ленты, расшатанность;

- наличие торчащих гвоздей.

Нередко требуют ремонта бочки. Так, бочками, требующими ремонта, считаются бочки, у которых имеется одно из следующих повреждений:

- поломка не более трех клепок остова;

- повреждение уторного паза;

- повреждение обручей. Следовательно, расходы на ремонт тары, числящейся в составе оборотных активов, относятся к расходам на сбыт.

Расходы на оплату труда и комиссионные вознаграждения продавцам

В эту статью входят расходы на оплату труда всех сотрудников подразделения, которое осуществляет продажи (сбыт) продукции, а также подготовку и размещение рекламы. Расходы на начисление и уплату ЕСВ, начисленного на зарплату, учитываются как прочие расходы, связанные со сбытом. Кроме того, в этой статье отражаются расходы, связанные с выплатой вознаграждения сторонним предприятиям и физическим лицам, в том числе субъектам предпринимательской деятельности, за осуществление реализации товаров по договорам комиссии и аналогичным договорам, предусматривающим выплату вознаграждения в зависимости от объема продаж.

В эту статью затрат могут также включаться иные мотивационные выплаты дистрибьюторам за достижение определенных показателей.

Расходы на рекламу и маркетинг

Несмотря на то, что в пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины расходы на рекламу, приобретенную у нерезидентов, подобно расходам на консалтинг ограничиваются, эти расходы, в отличие от расходов на консалтинг, в Приложении IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не отражаются, а с учетом действующих ограничений включаются в расходы на сбыт. Это требует создания специального регистра налогового учета, с помощью которого осуществлялся бы контроль за этими расходами.

Понятие «маркетинг» (маркетинговые услуги) дано в пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, согласно которому маркетинг - это услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управление движением продукции (работ услуг) к потребителю и пос лепродажного обслуживание потребителя в пределах хо зяйственной деятельности та кого налогоплательщика.

К маркетинговым услу гам относятся, в том числе услуги по размещению про дукции налогоплательщик* в местах продажи, услугг по изучению, исследованик и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

Согласно Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом N 123, к маркетинговым услугам относятся также услуги по размещению продукции налогоплательщика в местах продаж, изучению, исследованик и анализу потребительскогс спроса, сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах), внесении продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продаж. Такие услуги принято называть мерчендайзингом.

Расходы на маркетинг, если его осуществляют нерезиденты, также ограничиваются согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, при этом эти расходы, так же, как и расходы на рекламу, не отражаются в Приложении IB к Декларации, а с учетом ограничений, установленных пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III ПК Украины, включаются в состав расходов на сбыт.

Расходы на изготовление вывески (таблички) с информацией о предприятии (подразделении предприятия), должностном лице, о времени их работы, размещенной на внешней стороне здания, в помещении, где располагается предприятие (подразделение), офис должностного лица, не считаются рекламой (ч. 6 ст. 9 Закона о рекламе) и относятся к организационным расходам.

Расходы на изготовление визитных карточек, если они не содержат рекламной информации, также можно отнести к представительским расходам.

Расходы на предпродажную подготовку

Расходы на предпродажную подготовку товаров, как правило, имеют место на предприятиях торговли, осуществляющих продажу бытовой техники, автомобилей, кино-, теле-, радиоаппаратуры.

К расходам на предпродажную подготовку товаров относятся расходы на:

- проверку внешнего и внутреннего состояния упаковки после транспортировки товара;

- проверку наличия прилагаемых комплектующих и пломб завода-изготовителя;

- проверку уровня жидкостей и смазок;

- подготовку к работе, включение, запуск и проверку на работоспособность, устранение неполадок, настройку и регулировку товарной техники;

- отметку о проведении предпродажной подготовки в техническом руководстве. Например, предпродажная подготовка дорожного транспортного средства - это комплекс операций по подготовке дорожного транспортного средства к эксплуатации, а также по выявлению и устранению недостатков, возникших в процессе его транспортировки и хранения. Объем и перечень операций предпродажной подготовки дорожного транспортного средства устанавливаются производителем (п. 1 Порядка N 721).

Существует множество терминов, имеющих отношение к предпродажной подготовке товаров, но само понятие «предпродажная подготовка» в Украине не имеет однозначной трактовки.

Эффективная предпродажная подготовка товаров имеет большое значение в условиях рынка и может способствовать росту объема закупок. А бухгалтеру необходимо правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на предпродажную подготовку.

В налоговом учете расходы на предпродажную подготовку товаров включаются в состав расходов на сбыт согласно абзацу «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

В бухгалтерском учете расходы на предпродажную подготовку товаров также относятся, согласно абзацу 6 п. 19 П(С)БУ 16, к расходам на сбыт и отражаются в месяце их возникновения, а не реализации таких подготовленных к продаже товаров.

Расходы на командировки работников, занятых сбытом

Затраты на командировки физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога либо являющихся членами руководящих органов налогоплательщика, признаются расходами двойного назначения согласно пп. 140.1.7 ст. 140 разд. III НК Украины.

Расходы на служебные командировки работников, обеспечивающих сбыт продукции, товаров, работ или услуг, относятся к расходам на сбыт и отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт».

Расходы на содержание основных средств, прочих необоротных активов, связанных со сбытом товаров, выполненных работ, оказанием услуг Учет этих затрат целесообразно вести по видам основных средств:

- здания (помещения), в которых хранится готовая продукция или товары, предназначенные для этой продажи (на предприятиях оптовой торговли);

- здания (помещения), в которых располагается персонал, осуществляющий сбыт продукции;

- компьютеры и другая офисная техника;

- погрузочно-разгрузочные и другие складские машины;

- транспортные средства и т. д.

Расходы которые учитываются в этой статье затрат, состоят из амортизации находящихся в собственности объектов, а также расходов на:

- оплату аренды;

- освещение, отопление, водоснабжение и т. п. (помещений, зданий);

- техническое обслуживание и ремонты, не связанные с улучшением;

- страхование зданий и помещений.

Расходы на топливо и смазочные материалы, которые потребляются транспортными средствами, удобнее учитывать в составе затрат на транспортировку.

Расходы на транспортировку и перевалку товаров

Эти расходы принято называть транспортно-экспедиционными. В их состав включаются затраты, которые осуществляются предприятием-поставщиком для выполнения предусмотренных договором поставки условий.

В состав этих расходов входят:

- расходы топлива и смазочных материалов, потребляемых собственным (или арендованным) транспортом для доставки и погрузочно-разгрузочными механизмами;

- оплата услуг транспортных и экспедиторских предприятий;

- расходы на страхование товаров (грузов) на период транспортировки. Таким образом, расходы на страхование товаров отражаются в налоговом учете только в том случае, если плательщик налога на прибыль докажет связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога - страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения.

Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Случаются ситуации, когда обязательства продавца перед покупателем не заканчиваются после перехода права собственности на товар к покупателю. Так, при обнаружении покупателем дефектов товара, на который установлен гарантийный срок, он вправе потребовать от продавца их устранения.

Обязанность предоставлять покупателям определенные гарантии возложена на производителей на законодательном уровне. Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, выявленными в течение этого срока.

Срок, в течение которого производитель несет ответственность за «врожденные» дефекты изготовленной продукции, а потому не имеет права отказаться от исполнения определенных обязательств, называется гарантийным сроком.

То есть предприятия, реализующие продукцию с гарантией, берут на себя обязательство обеспечивать ее ремонт или замену в течение гарантийного срока. Поскольку конкретная сумма расходов и период их возникновения не определены и зависят от будущих событий, в отчетном периоде, когда была реализована продукция, предприятие обязано в бухгалтерском учете создать соответствующий резерв, исходя из предыдущего опыта или прогнозных оценок специалистов.

Обязательство по гарантийному обслуживанию изделий должно подтверждаться образцами рекламных материалов и технической документацией, в которых оговариваются порядок и сроки гарантийного обслуживания. Образцы этих документов необходимо утверждать приказами или распоряжениями по предприятию.

Расходы на гарантийный ремонт учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов на сбыт. То есть на предприятии создается обеспечение (резервный фонд) для выполнения гарантийных обязательств и возмещения будущих расходов на выполнение гарантийных ремонтов (п. 13 П(С)БУ 11). Созданный резерв по гарантийному ремонту не включается в расходы по налоговому учету.

Обеспечение создается по кредиту балансового субсчета 473 «Обеспечения гарантийных обязательств» в корреспонденции с дебетом счета 93 «Расходы на сбыт», а по дебету субсчета 473 «Обеспечения гарантийных обязательств» отражаются понесенные предприятием расходы на гарантийный ремонт. Расходы на содержание гарантийных мастерских и расходы в объемах, превышающих предельные нормы, выделяются еще дополнительно по балансовому счету 24 «Брак в производстве».

В налоговом учете к расходам на сбыт относятся затраты на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров (абзац «є» пп. 138.10.3 пп. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины). Данный вид затрат, согласно ст. 140 разд. III НК Украины, относится к расходам двойного назначения, а это значит, что по своему экономическому содержанию они могут быть как связаны, так и не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. То есть такие затраты могут быть включены в состав расходов предприятия только при определенных условиях.

Напомним, что при определении объекта налогообложения учитываются расходы двойного назначения согласно пп. 140.1.4. п. 140.10 ст. 140 разд. III НК Украины, а именно - любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных налогоплательщиком.

Термин «обнародование» означает распространенное в рекламе, технической документации, договоре либо другом документе обязательство продавца по условиям и срокам гарантийного обслуживания.

При осуществлении гарантийных замен товаров налогоплательщик обязан вести учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), согласно Порядку N 112.

Замена товара без обратного получения бракованного товара либо без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение расходов продавца такого товара на стоимость замен.

Перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определен Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей в Порядке N 506.

Пример 1. Учетной политикой предприятия определено, что резервирование средств на обеспечение гарантийных обязательств осуществляется в размере 5 % реализованной продукции, отвечающей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком.

В отчетном периоде предприятие реализовало продукции, отвечающей уровню гарантийных замен, на сумму 525 000 грн (в том числе НДС - 87 500 грн). Обеспечения для выполнения гарантийных обязательств созданы в сумме 21 875 грн [(525 000 - 87 500) - 5 (%)].

В отчетном периоде осуществлены расходы на гарантийный ремонт реализованной продукции в сумме 10 980 грн, в том числе:

- использованы запасные части на сумму 3000 грн;

- начислена заработная плата на выполненный ремонт в сумме 5700 грн;

- осуществлены отчисления на социальные мероприятия (условно 40%) в сумме 2280 грн.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Пример 2. Покупатель приобрел холодильник стоимостью 2400 грн. Товар оказался некачественным, поэтому через 12 дней покупатель потребовал его замены. На момент возврата стоимость холодильника аналогичной марки изменилась и составила 3000 грн. Также изменилась и первоначальная стоимость товара. Она выросла с 1500 грн до 1900 грн. Наценка осталась прежней - 500 грн.

В соответствии с требованиями абзаца 1 ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей при замене товара с недостатками на товар аналогичной марки (модели, артикула, модификации) надлежащего качества, цена на который изменилась, перерасчет стоимости не проводится. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с гарантийной заменой товара, приведем в табл. 2.

Таблица 2

Расходы на транспортировку готовой
продукции (товаров) между складами подразделений предприятия

Промышленный транспорт (автомобильный или железнодорожный) может осуществлять так называемые технологические перевозки, то есть перемещение сырья, полуфабрикатов и готовой продукции внутри предприятия и для удовлетворения производственных нужд.

К особым видам транспорта в промышленности относят также конвейерный, канат-но-подвесной, монорельсовый подвесной, пневматический, гидравлический.

Транспортные расходы по перемещению готовой продукции (товаров) внутри предприятия относятся в налоговом учете к составу расходов на сбыт согласно абзацу «ж» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Прочие расходы, связанные со сбытом товаров,
выполнением работ, оказанием услуг

К прочим расходам, связанным со сбытом, относятся:

- потери товаров при хранении и при перевозке, если право собственности на товары переходит после его доставки;

- расходы на услуги связи;

- расходы на участие в выставках и ярмарках, которые не относятся к рекламе;

- расходы на приобретение бумаги, канцелярских и офисных принадлежностей для работников службы сбыта;

- расходы на пожарную безопасность складов, помещений службы сбыта;

- расходы на санитарно-эпидемиологические услуги;

- расходы на охрану труда и технику безопасности;

- расходы, связанные с таможенным оформлением при экспорте товаров.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам

Согласно п. 141.1 ст. 141 разд. III НК Украины в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что в п. 141.1 речь идет о любых расходах, связанных с начислением процентов по долговым обязательствам, пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины указывает, что проценты - это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества, и ограничивает состав процентов:

- платежами за использование денежных средств или товаров (работ, услуг),

- полученных в кредит;

- платежами за использование денежных средств, привлеченных в депозит (для банковских учреждений);

- платежами за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсаций части стоимости объекта финансового лизинга);

- вознаграждением (доходом) арендодателя как частью арендного платежа

- по договору аренды жилья с выкупом, уплаченным физическим лицом налогоплательщику, в интересах которого уступлено право на получение таких платежей.

Проценты начисляются на основную сумму задолженности или стоимости имущества или в виде фиксированных сумм. Если денежные средства привлечены продажей облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или учетом векселей и осуществлением операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, то сумма процентов определяется начислением их на номинал такой ценной бумаги, выплатой фиксированной премии или выигрыша, или определением разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.

Платежи по другим гражданско-правовым договорам, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора, или в другой стоимостной базе, процентами не являются.

В соответствии с п. 141.2 ст. 141 разд. III НК Украины для налогоплательщика, 50 и более процентов уставного фонда (акций, иных корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов по начисленным процентам по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в интересах таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого налогоплательщика, полученной в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенной на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Пример 3. Налогоплательщиком, 55 % корпоративных прав которого находится в собственности нерезидента, в отчетном периоде начислены проценты в сумме 20 000 грн в интересах нерезидента. В течение отчетного периода доходы предприятия составили 300 000 грн, а расходы - 280 000 грн. Сумма доходов отчетного периода, полученных в виде процентов, составила 3500 грн.

Рассчитаем сумму процентов, которую налогоплательщик может включить в состав расходов отчетного периода: 3500 грн + [(300 000 - 3500 - 280 000) - 50 (%)] = 11 750 (грн).

Проценты, не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям п. 141.2 ст. 141 разд. III НК Украины в течение отчетного периода, подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений,предусмотренных данным пунктом.

Не включаются в расходы, а относятся на увеличение стоимости квалификационного актива проценты, уплаченные по кредитам, полученным для приобретения такого актива. Капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не производились расходы на создание квалификационного актива.

В налоговом учете, согласно пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины, датой увеличения расходов налогоплательщика от осуществления кредитно-депозитных операций, в том числе субординированного долга, является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Напомним, что, согласно п. 4 П(С)БУ 31, финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

Финансовые расходы, определенные в соответствии с пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, отражаются в строке 06.4 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а в строке 06.4.1 выделяется сумма процентов, которые включаются в расходы с учетом ограничений, согласно п. 141.2 ст.141 разд. III НК Украины.

Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения

С июля 2012 года изменился порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в общих результатах последующих налоговых периодов, который установлен ст. 150 разд. III НК Украины, к тому же «задним числом», начиная с I квартала 2012 года.

В текст ст. 150 разд. III НК Украины изменения не вносились, но изменена редакция п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, который устанавливал особенности применения п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины в 2011 году.

Порядок отражения отрицательного значения объекта налогообложения (убытка), показанного в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2011 года, не меняется; эта сумма должна была включаться в расходы за II квартал и последующие налоговые периоды 2011 года.

В тексте новой редакции п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины специально подчеркнуто, что отрицательное значение определяется с учетом убытков за 2011 год.

А вот отрицательное значение объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2012 г., которое было отражено в составе расходов I квартала 2012 года, со II полугодия сразу в расходы включать нельзя, если доход за 2011 год у налогоплательщика превысил 1 млн грн.

Таким образом, законодатель установил специальные правила для отражения отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (за 2011 год), которое было отражено в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия плательщиками налога на прибыль, у которых данные строки 01 Декларации равны или превышают 1 млн грн.

Это значит, что данные строки 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2012 года разбиваются на четыре года:

25 % - в 2012 году;

25 % - в 2013 году;

25 % - в 2014 году;

25 % - в 2015 году.

Например, если в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия в строке 06.5 было отражено 102 569 грн, то необходимо их распределить следующим образом:

Для предприятий с доходом менее 1 млн грн убыток сразу включается в расходы

25 642 грн - в 2012 году;

25 642 грн - в 2013 году;

25 642 грн - в 2014 году;

25 643 грн - в 2015 году.

Если в 2012 и последующих годах будет получен убыток, то этот убыток прибавляется к сумме, подлежащей отражению в стр. 06.5 Декларации в полном объеме.

В случае если 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашаются в течение отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения.

Новый порядок отражения в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отрицательного значения объекта налогообложения может иметь различные последствия.

Порядок отражения отрицательного значения, образованного по состоянию на 1 января 2012 года, может развиваться по-разному, но применительно к 2013 году реально могут быть пять вариантов, которые в дальнейшем будут повторяться в различных вариантах (варьироваться).

Вариант 1. Если в 2012 году 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 1 января 2012 года не погашаются в течение полугодия и по результатам следующих налоговых периодов 2012 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах.

Например, если в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год будет отражена сумма со знаком «минус» 12 500 грн (то есть убыток), то создается ситуация, в которой в 2012 году погасится только 13 142 грн отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (за 2011 год), а 12 500 грн переходят на 2013 год и прибавляются к 25 642 грн, поэтому в 2013 году в строке 06.5 Декларации по налогу на прибыль будет отражаться 38 142 грн (25 642 грн + 12 500 грн).

Вариант 2.Если в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год будет отражена сумма «минус» 25 642 грн, то создается ситуация, в которой в 2012 году вообще не погашается отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (за 2011 год), поэтому вся сумма 25 642 грн переходит на 2013 год и прибавляется к 25 642 грн, поэтому в 2013 году в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль будет отражаться 51 284 грн (25 642 грн + 25 642 грн).

Такой вариант нулевого значения объекта налогообложения непосредственно за 2012 год практически нереален, но теоретически вполне возможен.

Вариант 3. Если в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год будет, к примеру, отражена сумма со знаком «плюс» 25 грн, то создается ситуация, в которой в 2012 году отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного(налогового) периода (за 2011 год) погашается полностью, то есть прибыль непосредственнб за 2012 год составит 25 667 грн. Поэтому на 2013 год ничего не переходит, а в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет отражаться только зарезервированная сумма 25 642 грн.

Такой вариант положительного значения объекта налогообложения непосредственно за 2012 год вполне возможен, и он означает, что отрицательное значение, разрешенное к отражению в составе расходов, погашено полностью.

Вариант 4. Если в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год будет, к примеру, отражена сумма со знаком «минус» 30 758 грн (то есть убыток), то создается ситуация, в которой в 2012 году вообще не погашено отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (за 2011 год), а к нему еще добавились и новые убытки текущего года в сумме 5116 грн.

В такой ситуации на 2013 год переходит вся сумма отрицательного значения из строки 06.5 за 2012 год, к ней прибавляются очередные 25 % убытков в сумме 25 642 грн и убыток, полученный непосредственно за 2012 год в сумме 5116 грн.

В итоге в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2013 год будет отражена сумма 56 400 грн (25 642 грн + 25 642 грн + 5116 грн).

Такой вариант отрицательного значения объекта налогообложения непосредственно за 2012 год вполне возможен. Запрета на отражение текущих убытков в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия НК Украины не содержит, поэтому ограничиваться при заполнении данной строки только отрицательным значением, полученным до 1 января 2012 года, нельзя. При таком развитии событий убытки, полученные в текущих периодах с 2012 по 2014 годы, могут вообще пропасть из налогового учета.

Вариант 5. Если в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год будет, к примеру, сумма 0 грн, то складывается ситуация, когда в 2012 году погашено отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (за 2011 год), то есть полученная прибыль непосредственно за 2012 год равна 25 % убытков на 01.01.2012 г. - 25 642 грн. Поэтому на 2013 год ничего не переходит, а в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет отражаться только зарезервированная на 2013 год сумма 25 642 грн.

Такой вариант 100-процентного соответствия полученной прибыли и разрешенных 25 % отрицательного значения объекта налогообложения на 01.01.2012 г. также практически нереален, но возможен теоретически.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2899 - Закон Украины от 22.09.2005 г. N 2899-IV «О мерах по предупреждению и уменьшению потребления табачных изделий и их вредного воздействия на здоровье населения»

Закон о защите прав потребителей - Закон Украины от 12.05.1991 г. N 1023-ХП «О защите прав потребителей» в редакции от 01.12.2005 г. N 3161-IV

Закон о молочных продуктах - Закон Украины от 24.06.2004 г. N 1870-IV «О молоке и молочных продуктах»

Закон о рекламе - Закон Украины от 03.07.1996 г. N 270/96-ВР «О рекламе» в редакции от 11.07.2003 г. N 1121-IV

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

Порядок N 112 - Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. N 112

Порядок N 224 - Порядок сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденный приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 02.10.2001 г. N 224

Порядок N 506 - Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденный Постановлением КМУ от 11.04.2002 г. N 506

Порядок N 721 - Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены дорожных транспортных средств, утвержденный приказом Министерства промышленной политики Украины от 29.12.2004 г. N 721

Правила N 185 - Правила розничной торговли продовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. N 185

Приказ N 123 - Приказ ГНСУ от 15.02.2012 г. N 123 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно отнесения расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов".

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 41 (875),
8 октября 2012 г.
Подписной индекс 40783