Понятие и состав расходов для целей налогообложения прибыли

(Часть 3. Части 1, 2, 4, 5 см. в консультациях от 20.08.2012, 24.09.2012, 08.10.2012, 15.10.2012)

Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств

Проблема этого вида расходов в том, что п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины вводятся ограничения (лимит) на включение в «налоговые затраты» расходов, связанных с ремонтом и улучшением основных средств. Расчет суммы этого лимита осуществляется в табл. 2 Приложения AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213, а фактическая сумма расходов в этих пределах считается «прочими расходами» и отражается в стр. 06.4.16 Приложения IB к Налоговой декларации.

Если подходить формально, то имеет место противоречие между п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины и абзацами «г» пп. 138.8.5, «в» пп. 138.10.2, «д» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины относительно видов расходов, где должны отражаться затраты на ремонт основных средств.

Следовательно, налогоплательщик вправе, руководствуясь принципом презумпции правомерности своих действий (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины), включить в расходы всю сумму затрат на ремонт, распределив их между общепроизводственными расходами, административными расходами и расходами на сбыт.

Если же разобраться в сути вопроса, то надо определить смысл понятия «ремонт основных средств» и тот контекст, в котором этот термин употребляется в пп. 138.8.5 п. 138.8 и пп. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Сложность этого вопроса в том, что ни НК Украины, ни один из национальных стандартов бухгалтерского учета не содержит определение понятия «ремонт».

Вообще-то слово «ремонт» происходит от французского «remonte» (чинить) и означает «приводить в годное состояние какое-либо изделие, помещение и пр.»¹. Как видим, по своему лингвистическому значению слово «ремонт» соответствует понятию «расходы, осуществляемые для поддержания объекта в работоспособном состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования», которые, согласно п. П(С)БУ, в состав первоначальной стоимости основных средств не включаются, а относятся в состав расходов.

То есть расходы на ремонт, о которых говорится в п. 138.8 и п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, это расходы, связанные с поддержанием объекта в работоспособном состоянии «путем его починки в случае поломки»; эти расходы аналогичны по своему содержанию расходам на «содержание и эксплуатацию основных средств», в отнесении которых в состав общепроизводственных административных расходов и расходов на сбыт ни у кого нет сомнений.

Однако планово-учетная практика, сложившаяся в советский период, исходила из того, что возможны различные виды ремонта, среди которых выделяют капитальный и текущий ремонты (в 60-е и 70-е годы прошлого века говорили еще и о «средних ремонтах»).

Сам термин «капитальный ремонт» свидетельствует о том, что произведенные при его выполнении затраты являются инвестициями или капиталовложениями. Проще говоря, в бухгалтерской практике необходимо различать, какие расходы на ремонт являются расходами на поддержание объекта основных средств в работоспособном состоянии, а какие - инвестициями.

Некоторые принципы такого разграничения приведены в п. 29 и п. 30 Методических рекомендаций N 561:

«29. Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть, направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, которое приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или они осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов. В частности, замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т.д.) может быть отражена как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В таком случае замена этого компонента отражается капитальными инвестициями на приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта. Расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями, при условии что балансовая стоимость актива не превышает суммы его ожидаемого возмещения.

Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или текущая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.

30. Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами отчетного периода. Такие расходы, могут быть признаны капитальными инвестициями, если расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств. Расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена покупки актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, при покупке здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первичной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем».

Формальным основанием для такого разграничения является документ, в соответствии с которым проводились работы. Если таким документом является проектно-конс-трукторская документация с приложением расчета экономического эффекта (будущих экономических выгод), то выполнение таких работ безоговорочно является инвестициями, учитывается на счете 15 «Капитальные инвестиции» с отнесением затем в бухгалтерском учете на стоимость основных средств.

В налоговом учете такие расходы в пределах 10-процентного лимита признаются прочими расходами, а в общепроизводственные (административные) расходы и расходы на сбыт эти затраты не включаются. Примерами такого рода расходов, согласно п. 31 Методических рекомендаций 561, являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации либо увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первично оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площади) здания, объемы и/или качество работ (услуг) или условия их выполнения.

Другие расходы на ремонт производственного оборудования без всяких ограничений включаются в состав общепроизводственных расходов. Бухгалтерам, не уверенным в том, что смогут, в случае проверки, донести эту позицию до должностных лиц контролирующего органа, следует избегать в учете термина «ремонт» и говорить о затратах на эксплуатацию оборудования и поддержание в работоспособном состоянии.

Позиция ГНСУ, естественно, иная. И хотя об этом прямо не говорится ни в одной налоговой консультации, ГНСУ не видит разницы между капитальным ремонтом, улучшающим объект основных средств, и аварийно-восстановительным ремонтом.

При этом ГНСУ считает, как это следует из Письма N 12372/6/15-1216, что предприятие - плательщик налога на прибыль имеет право самостоятельно определять отражение стоимости ремонтов и улучшений объектов основных средств в налоговом учете, а именно:

- или отнести в состав расходов в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного налогового года, а сумму превышения отнести на объект основного средства, по которому осуществляются ремонт и улучшения,

- или в полной сумме отнести на объект основного средства, по которому осуществляются ремонт и улучшение, даже если сумма десятипроцентного ограничения еще не исчерпана.

При этом отражаются такие расходы в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия с учетом п. 138.11 ст. 138 разд. III НК Украины.

Недостачи незавершенного производства,
недостачи и порча материальных ценностей в цехах

Недостача незавершенного производства, недостача и порча материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным отраслевыми министерствами и согласованным Минфином Украины нормативам включаются в состав общепроизводственных расходов (абзац «и» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 НК Украины).

Нормы естественной убыли широко применяются во всех сферах деятельности: в торговле, строительстве, химической и пищевой промышленности, в аптеках, на предприятиях общественного питания и т. д. - и представляют собой максимально допустимую величину потерь, возникающих в процессе производства, хранения, перемещения и транспортировки продукции.

В настоящее время предприятия в своей работе могут использовать обширный перечень нормативно-правовых актов о нормах естественной убыли.

Причем, несмотря на то, что большинство из них были разработаны еще в 80-х годах, они остаются действующими и в настоящее время, что неоднократно подтверждало Минэкономики Украины, в частности, в Письмах N 55-25/324, N 83-22/605.

Законодательные основания для применения нормативных актов, принятых до обретения Украиной независимости, дает Постановление N 1545, согласно которому до принятия соответствующих актов законодательства Украины на ее территории продолжают действовать акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.

Распределение общепроизводственных расходов
на переменные и постоянные

Перед тем, как распределять общепроизводственные расходы по видам продукции или отнести на один вид продукции, если в производственном подразделении производится только один вид продукции, необходимо выполнить требования п. 16 П(С)БУ 16, то есть выделить в составе этих расходов нераспределенную часть.

Для этого общепроизводственные расходы делятся па переменные и постоянные. К переменным относятся расходы, величина которых изменяется прямо- (или почти прямо-) пропорционально изменению объема производства.

К постоянным, соответственно, относятся расходы, величина которых от объема производства мало зависит.

В П(С)БУ 16 нет конкретных указаний на то, какие виды общепроизводственных расходов следует относить к переменным, а какие - к постоянным. Да это и понятно, так как здесь все зависит от особенностей производства.

Следовательно, такое распределение налогоплательщик должен осуществить по своему решению, установив его порядок в Приказе об учетной политике предприятия. Поскольку определение таких правил представляет собой сложную методическую задачу, многие предприятия вообще не берутся за ее решение, относя все общепроизводственные расходы к переменным и включая их в себестоимость готовой продукции.

Такой подход приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, особенно в периоды падения объема производства и реализации продукции, чем наносится ущерб предприятию. Ущерб возникает в случае, когда вся произведенная продукция не продается в течение периода ее выпуска и затраты, которые могли бы быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, «зависают» в себестоимости готовой продукции.

Для решения задачи распределения общепроизводственных расходов необходимо:

а) установить нормативный объем производства, причем этот нормативный объем может изменяться ежемесячно;

б) определить, величина каких общепроизводственных расходов зависит от объема производства, то есть является переменной.

На практике в составе общепроизводственных расходов обычно очень невелика доля переменных расходов, поскольку переменные расходы относятся обычно к прямым затратам. В качестве примера переменных расходов можно считать часть заработной платы персонала (обычно это премия), которая начисляется в зависимости от выпуска продукции, а значит, и сумму начисляемого на нее единого социального взноса (ЕСВ), амортизацию, начисляемую производственным методом, расходы на осуществление технического контроля и качества продукции, расходы на перемещение материалов, деталей, готовой продукции, недостачи в пределах норм естественной убыли.

Пример. Предприятие с бесцеховой структурой управления базой для распределения общепроизводственных расходов избрало объем производства в натуральном выражении. По плану на отчетный год предусмотрен объем производства (нормальная производственная мощность) 72 тыс. изделий (по 6000 единиц ежемесячно). Общепроизводственные расходы по годовой смете составляют 432 000 грн, или по 6 грн на единицу продукции [432 000 (грн): 72 000 (изделий)] с равномерным распределением в течение года по 36 000 грн ежемесячно, из них переменные расходы - 24 000 грн, постоянные - 12 000 грн.²

Фактические показатели по выпуску и общепроизводственным расходам за январь - март 2012 года характеризуются данными, приведенными в табл.1.

Таблица 1

Определим суммы распределенных и нераспределенных общепроизводственных расходов за январь - март 2012 года и представим их в табл. 2.

Таблица 2

Понятие и состав административных расходов

Административные расходы включаются в расходы того периода, в котором они понесены, то есть отражены на счете 92 «Административные расходы», и отражаются в стр. 06.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом следует отметить, что административные расходы, согласно п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины, относятся к операционным расходам, но не входят в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Налоговый кодекс Украины прямо не устанавливает дату признания административных расходов, но поскольку эти расходы в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются как часть прочих расходов, на практике принято эти расходы признавать расходами отчетного периода.

Состав административных расходов, определенный пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, практически полностью повторяет перечень этих расходов, определенный п. 18 П(С)БУ 16.

Расходы на уплату налогов и сборов, согласно п. 18 П(С)БУ 16, включаются в состав административных расходов. В налоговом учете расходы на уплату налогов и сборов, согласно пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, относятся к составу прочих операционных расходов.

Также не включаются в административные расходы, а относятся к прочим операционным расходы на информационное обеспечение деятельности налогоплательщика.

Большинство из расходов, входящих в состав административных, нуждается в пояснении, так как обычно эти расходы являются предметом пристального внимания контролирующих органов.

Общие корпоративные расходы

Действующее законодательство и стандарты бухгалтерского учета, в том числе международные, не содержат определения «общие корпоративные расходы». А перечень расходов, входящих в общие корпоративные, установленный абзацем «а» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, как следует из содержания этой нормы, не является исчерпывающим, поэтому предприятия самостоятельно определяет, какие расходы входят в состав этой статьи.

Организационные расходы

Обычно под организационными расходами понимают расходы учредителей предприятия, связанные с созданием юридического лица. Такие расходы, как правило, осуществляются до государственной регистрации предприятия и в этом случае они не могут быть включены в расходы. Однако в ряде случаев заключение договора и оплата услуг по разработке устава (внесению в него изменений), оказанию помощи в получении выписки из госреестра, в постановке на налоговый учет или учет в других органах, по изготовлению печатей, штампов осуществляются уже после регистрации предприятия. Такие расходы могут отражаться в налоговом и бухгалтерском учете.

В состав организационных расходов также включаются расходы на перерегистрацию. При этом расходы по внесению платы за государственную регистрацию относятся к прочим расходам обычной деятельности на основании прямой нормы - абзаца «ж» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины. В соответствии с этим подпунктом к прочим расходам обычной деятельности относятся любые расходы на получение специальных разрешений, выданных для осуществления хозяйственной деятельности государственными органами, в том числе расходы на плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах.

К организационным расходам можно также отнести расходы на изготовление вывесок, которые не содержат рекламной информации, табличек на дверях кабинетов, офисов, указателей и т.п.

К организационным расходам также следует отнести расходы на оплату услуг депозитария акций и расходы на публикацию информации об эмиссии акций.

Расходы па проведение годовых собраний

Высшим органом управления хозяйственного общества является собрание участников. Так, к примеру, компетенция общего собрания акционерного общества приведена в ст. 33 Закона об АО, к которой, в частности, относится:

- утверждение годового отчета общества;

- распределение прибыли и убытков общества с учетом требований, предусмотренных законом;

- утверждение размера годовых дивидендов с учетом требований, предусмотренных законом;

- избрание членов наблюдательного совета, утверждение условий гражданско-правовых договоров, трудовых договоров (контрактов), заключаемых с ними, установление размера их вознаграждения, избрание лица, уполномоченного на подписание договоров (контрактов) с членами наблюдательного совета и т. д. Акционерное общество обязано ежегодно созывать общее собрание, которое должно быть проведено не позднее 30 апреля следующего отчетного года. Естественно, что общее собрание проводится за счет средств акционерного общества (ч. 3 ст. 32 Закона о АО). То есть законодательством установлено требование по обязательному проведению общего собрания акционерным обществом.

Итак, хозяйственные общества, кроме акционерных, могут проводить годовые собрания для принятия решения о распределении прибыли и для решения других вопросов, а акционерное общество обязано проводить такие собрания.

Частные и государственные предприятия такого рода мероприятия не проводят.

Налоговый кодекс Украины и П(С)БУ не устанавливают даже ориентировочно перечень расходов, которые допускаются включать в затраты на проведение годовых собраний. Таким образом, состав этих расходов предприятие устанавливает самостоятельно в приказе по учетной политике.

При этом надо исходить из того, что хозяйственное общество, которое проводит годовое собрание, обязано уведомить об этом своих участников (акционеров), следовательно, все почтовые расходы на такие уведомления, расходы на публикацию объявлений о проведении собрания в СМИ должны учитываться в составе этих затрат.

Для проведения собрания обычно необходимо арендовать помещение и получить сопутствующие услуги - охрану, информационное обслуживание, обеспечение мультимедийным оборудованием, уборку и т. п.

Для доставки участников (акционеров) к месту проведения собрания может быть использован арендованный транспорт или заключен договор на транспортное обслуживание.

Для обслуживания участников собрания могут привлекаться секретари, переводчики и другой персонал, оплата которого тоже включается в состав этих расходов.

Иногда считается, что в состав расходов на проведение годовых собраний могут включаться расходы на буфетное обслуживание (оплата кофе-брейка, обеда и т. п.), а также оплата проживания в гостиницах лиц, прибывших на собрание, если оно проходит более одного дня.

Поскольку прямого запрета на включение этих затрат в расходы для целей налогообложения нет (включение этих затрат в расходы для целей бухгалтерского учета сомнений не вызывает), то при наличии соответствующей записи в приказе об учетной политике предприятия они также включаются в состав расходов на проведение годовых собраний.

Основанием для отражения этих расходов в налоговом учете будет Приказ об организации проведения годового собрания и Отчет о расходах на его проведение с приложением первичных документов, договоров, счетов.

Расходы на публикацию финансовых отчетов в СМИ, а также расходы на их тиражирование могут относиться как к расходам на проведение годовых собраний, так и к организационным расходам.

Представительские расходы

Налоговый кодекс Украины, другие законодательные акты Украины, стандарты бухгалтерского учета не содержат понятия «представительские расходы». ГНСУ не подготовила на этот счет ни обобщающей налоговой консультации, ни хотя бы письма. Это обстоятельство дает налогоплательщику широкий простор для локального регулирования таких расходов.

Прежде всего, надо определиться с самим понятием «представительские расходы». При этом, на наш взгляд, нет оснований исходить из определения, которое дано в Нормах № 1026. Согласно этому документу представительские расходы - это расходы бюджетных учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций, прибывших по приглашению для проведения переговоров с целью осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрак, обед, ужин) представителей, транспортным обеспечением, мероприятиями культурной программы, буфетным обслуживанием во время переговоров, оплата услуг переводчика, который находится в штате учреждения, оплата номеров в гостиницах.

Этот документ имеет строго ограниченную сферу деятельности и не может распространяться на налоговый учет³.

По своему лингвистическому смыслу, представительские расходы - это расходы на представление предприятия, поэтому их нельзя сводить только к расходам на прием официальных делегаций. Представительские расходы - это любые расходы лиц, уполномоченных представлять предприятие по уставу (руководитель предприятия) или на основании доверенности. Интересы предприятия могут представляться:

а) при проведении переговоров о заключении договоров;

б) при приеме продукции (товаров), работ, услуг, поставленных в соответствии с договором.

Определенных расходов может потребовать и представление интересов предприятия в органах государственной власти и местного самоуправления.

Перечень затрат здесь самый разнообразный - от подготовки информационных и других материалов, в том числе визитных карточек, до буфетного обслуживания. Основная особенность таких расходов в том, что они, зачастую, осуществляются лицом, представляющим интересы предприятия за свой счет с последующей компенсацией их предприятием на основании представленных документов.

При этом предприятие должно заранее определить в приказе об учетной политике перечень и допустимые пределы таких расходов.

Расходы, на содержание аппарата управления В состав административных расходов включаются затраты на командировки физических лиц, которые состоят в трудовых отношениях с плательщиком налога на прибыль или которые являются членами руководящих органов налогоплательщика, в пределах фактических затрат командированного лица.

К расходам на содержание аппарата управления относятся:

- заработная плата персонала, который на предприятии относится к управленческому;

- единый социальный взнос (ЕСВ), начисленный на зарплату управ ленческого персонала;

- расходы на материально-техническое обеспечение работников аппарата управления (расходы на бумагу, канцелярские и прочие офисные принадлежности, малоценные предметы и мебель);

- заработная плата общехозяйственного персонала;

- ЕСВ, начисленный на зарплату общехозяйственного персонала;

- расходы на спецодежду общехозяйственного персонала, если такие расходы предусмотрены соответствующими нормативными актами;

- расходы на содержание основных средств и прочих необоротных активов. В абзаце «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины приведен ориентировочный перечень расходов на содержание основных средств и прочих необоротных активов общехозяйственного назначения. Конкретный перечень этих расходов устанавливается в приказе по учетной политике предприятия.

Приведем развернутый перечень этих расходов в табл. 3.

Таблица 3

Учитывая пристальное внимание налоговых органов к ремонту основных средств, обращаем внимание на то, что, согласно п. 3.8 Положения N 102, ежедневное обслуживание, техническое обслуживание, сезонное техническое обслуживание дорожных транспортных средств не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения дорожных транспортных средств.

Согласно п. 3.1 Положения 102 система технического обслуживания и ремонта автотранспорта предусматривает:

- подготовку к продаже;

- техническое обслуживание в период обкатки;

- ежедневное обслуживание;

- первое техническое обслуживание ТО-1;

- второе техническое обслуживание ТО-2;

- сезонное техническое обслуживание;

- текущий ремонт;

- капитальный ремонт;

- техническое обслуживание при консервации;

- техническое обслуживание и ремонт на линии. Таким образом, расходами, которые имеют место практически на всех предприятиях, но не связаны с ремонтом основных средств, являются:

- затраты на сезонное техническое обслуживание транспортных средств (легковых автомобилей);

- стоимость антифриза, использованного для охлаждения двигателя автомобиля;

- стоимость шин, установленных на автомобиль;

- затраты на установку новых аккумуляторов;

- стоимость ГСМ и т.п. Расходы на ремонт помещений могут носить как восстановительный (поддерживающий помещения в пригодном для работы состоянии), так и улучшающий характер, так называемый евроремонт, который повышает стоимость объекта. Расходы на ремонт зданий (за исключением мелких ремонтов - кровли, отмостков и т.п.) являются затратами на улучшения.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием ремонтных работ принимается руководителем предприятия и отражается в Приказе о проведении работ. При этом на период реконструкции и достройки зданий (помещений) соответствующий объект выводится из эксплуатации, о чем издается соответствующий Приказ, и амортизация в течение этого периода не начисляется (пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины). По окончании таких работ может увеличиваться срок полезного использования объекта и изменятся нормы амортизации (пп. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины). Начисление амортизации на объекты общехозяйственного назначения осуществляется в том же порядке, что и на основные производственные средства.

Вознаграждения за консультационные,
информационные, аудиторские и прочие услуги

Как правило, к профессиональным услугам предприятие прибегает в том случае, когда для него целесообразней оплачивать услуги сторонних организаций, нежели содержать в штате работника, который бы выполнял ту же работу постоянно. Обычно это касается тех видов услуг (функций), которые предприятию не нужны в повседневной деятельности.

Например, если предприятие практически не ведет претензионно-исковую работу, а подает иски в суд два или три раза в год, то, естественно, что в такой ситуации целесообразней обращаться к юристу или юридической фирме по мере необходимости, а не содержать штатного юриста круглый год.

И все же есть виды услуг, которые могут оказывать только независимые лица, а вот штатный сотрудник предприятия не может оказывать их предприятию. Так, к примеру, если предприятие официально обнародует свою годовую финансовую отчетность, то оказывать аудиторские услуги ему может только независимое лицо - аудитор или аудиторская фирма.

Также независимая оценка имущества может быть проведена только субъектом оценочной деятельности - хозяйствующим субъектом.

Вознаграждение за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и т. п.), согласно п. 18 П(С)БУ 16, в бухгалтерском учете относится к составу административных расходов.

В налоговом учете, согласно абзацу «г» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, к административным расходам относится вознаграждение за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги, получаемые налогоплательщиком для обеспечения хозяйственной деятельности.

Если говорить об оценочных услугах, то наиболее сложным моментом при решении бухгалтерами вопроса об отнесении их стоимости к составу расходов является вопрос: влияет ли на отражение в учете то, чьей собственностью является оцениваемое имущество на дату проведения оценки? Ведь во многих случаях проведение оценки оплачивает не продавец (собственник) оцениваемого имущества, а его покупатель (залогодержатель, арендатор, инвестор или иная сторона гражданско-правового договора, при оформлении которого законодательство требует проведения экспертной оценки).

Критерий решения вопроса об отнесении тех или иных затрат к составу расходов необходимо понимать так, что затраты должны быть связаны непосредственно с собственной хозяйственной деятельностью предприятия. А проведение экспертной оценки, согласно ст. 7 Закона об оценке имущества, в большинстве случаев является одним из обязательных этапов при подготовке и заключении различных видов гражданско-правовых договоров.

Любой гражданско-правовой договор предполагает изначально обоюдную заинтересованность сторон такого договора, то есть обе стороны действуют при этом после адекватного маркетинга, компетентно, расчетливо и без принуждения. Например, покупатель заинтересован в приобретении, равно как и продавец заинтересован в продаже; арендодатель получает выгоду от сдачи в наем своего имущества, а арендатор получает прибыль, используя арендуемое имущество, и т.д.

Сфера оценочной деятельности после вступления в силу Закона об оценке имущества значительно расширилась, в результате чего бухгалтерам все чаще приходится сталкиваться с проблемой отражения в учете стоимости экспертной оценки.

Что представляют собой оценочные услуги как объект учета?

На первый взгляд, вопрос прост и ответ на него очевиден: это элемент расходов в налоговом учете и одна из составляющих затрат в бухгалтерском учете. Однако не исключено, что налоговые органы будут иметь иную точку зрения по данному вопросу.

В Единой базе налоговых знаний на вопрос, включаются ли в расходы плательщика налога на прибыль - арендатора затраты, связанные с экспертной оценкой арендованного имущества, ГНСУ ответила следующее. Стоимость объекта аренды должна быть определена до заключения договора аренды. Порядок расчета объекта налогообложения по налогу на прибыль определен в разд. III НК Украины. Расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов и должны быть связаны с хозяйственной деятельностью такого плательщика налога на прибыль. При этом расходы налогоплательщика, связанные с проведением экспертной оценки объектов основных средств другого лица, в том числе арендованных, не являются расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого налогоплательщика, а поэтому не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

С этой точкой зрения трудно согласиться, так как ст. 138 разд. III НК Украины не связывает дату признания расходов с датой начала получения любого объекта. Заключению любого договора предшествуют переговоры, и для их ведения, зачастую, необходимо получение экспертных заключений. При этом предприятие может прийти к выводу о нецелесообразности заключения договора, что не будет означать, что понесенные расходы не учитываются для целей налогообложения.

Анализируя порядок налогового учета профессиональных услуг, также отметим, что, согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, расходы на услуги по консалтингу, полученные от нерезидента, ограничиваются.

Налогоплательщик может включить в состав расходов затраты, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в объеме, не превышающем 4 % от дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

Расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе у нерезидента, имеющего офшорный статус, в состав расходов не включаются.

В связи с этим все расходы на консалтинг независимо от того, кто их оказал, учитываются не в составе административных расходов, а как «прочие расходы» с отражением в стр. 06.4.33 Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Отсюда следует, что в налоговом учете необходимо разграничивать консультационные и консалтинговые услуги.

Аналогичная ситуация имеет место и с информационными услугами. Эти расходы не отнесены к расходам двойного назначения, более того, ни одна статья НК Украины не устанавливает никаких ограничений на этот вид расходов, но в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия эти расходы выделяются отдельно и отражаются отдельной строкой в Приложении IB. Название этой строки соответствует понятию «информационные услуги», но, при этом, имеет более конкретное содержание - «расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе по вопросам законодательства, на приобретение литературы, оплату Интернет-услуг и подписку специальных периодических изданий».

Расходы на оплату услуг связи

Практически все коммерческие предприятия при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности пользуются услугами связи. Расходы на связь, как правило, включают в себя:

- почтово-телеграфные расходы;

- оплату услуг связи, в частности оплату международных и междугородних телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджинговой связи;

- расходы на содержание и эксплуатацию телефонных станций, коммутаторов, телетайпов, установок диспетчерской, радио- и других видов связи, используемых для управления и числящихся на балансе предприятия;

- расходы на аренду указанных средств связи или на оплату соответствующих услуг, предоставляемых другими организациями;

- расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и другие аналогичные сети).

В налоговом учете, согласно абзацу «ґ» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, к административным расходам относятся расходы на оплату услуг связи (почта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, сотовая связь и другие подобные расходы).

При этом следует учитывать нормы пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины и в подтверждение расходов иметь соответствующие расчетные, платежные и другие документы, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

К примеру, документом, подтверждающим связь телефонных разговоров с хозяйственной деятельностью, является детализированный счет с расшифровкой всех исходящих звонков за необходимый период времени, содержащий номера телефонов лиц, с которыми осуществлялись переговоры. Связь звонков по указанным номерам с хозяйственной деятельностью предприятия можно подтвердить документами, указывающими на деловые связи с адресатом, такими, как разные виды соглашений, протоколы о намерениях, счета-фактуры, письма, акты и т. п.

Второй по значимости вид связи для предприятий - Интернет, который, к примеру, может оплачиваться предприятием на договорной основе, то есть когда предприятие ежемесячно уплачивает абонентскую плату, которая взимается в фиксированном размере, а также стоимость информационных услуг.

В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 16, расходы на связь относятся к административным расходам, следовательно, учитываются на счете 92 «Административные расходы». На этом бухгалтерском счете отражаются как абонплата, так и оплата стоимости потребленных Интернет-услуг. А вот расходы на приобретение Интернет-карточки целесообразней рассматривать как уплаченный аванс и отражать на счете 39 «Расхрды будущих периодов» с последующим списанием в состав расходов того периода, в котором они фактически осуществлены.

Амортизация нематериальных активов
общехозяйственного назначения

Большинство нематериальных активов приобретаются как производственные нематериальные активы, без наличия которых у предприятия отсутствуют правовые, а иногда и технические возможности для осуществления производственных процессов.

К нематериальным активам общехозяйственного назначения могут быть отнесены товарные знаки (знаки обслуживания), компьютерные программы, разработанные для ведения бухучета, осуществления экономических расчетов и т. п.

Амортизация нематериальных активов осуществляется по правилам, установленным ст. 145 разд. III НК Украины.

Расходы на урегулирование споров в судах

Под расходами на урегулирование споров в судебных органах следует понимать расходы на уплату судебного сбора, услуг представителей, поездок, связанных с судебным разбирательством, а также расходы на оплату услуг посредников на досудебной стадии спора и т.д.

По окончании судебного процесса судебные расходы, как правило, компенсируются проигравшей стороной. А при частичном удовлетворении исковых требований каждая сторона несет расходы пропорционально той части, в которой иск был удовлетворен или в иске было отказано. В связи с этим стороны судебного процесса заинтересованы в том, чтобы их расходы были квалифицированы как судебные, ведь только в этом случае они могут рассчитывать на их возмещение.

Состав судебных расходов определен в ст. 44 ХПК Украины. К ним относятся:

- судебный сбор;

- суммы, подлежащие уплате за проведение судебной экспертизы, назначенной хозяйственным судом;

- расходы, связанные с осмотром и исследованием вещественных доказательств в месте их нахождения;

- оплата услуг переводчика, адвоката;

- прочие расходы, связанные с рассмотрением дела.

Размер судебного сбора, порядок его уплаты, возврата и освобождения от уплаты устанавливаются Законом о судебном сборе.

Судебный сбор - это сбор, который взимается на всей территории Украины за подачу заявлений, жалоб в суд, а также за выдачу судами документов и включается в состав судебных расходов. Судебный сбор является обязательной статьей судебных расходов.

Суммы судебного сбора включаются в состав расходов налогоплательщика - истца при условии наличия надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих связь таких расходов с хозяйственной деятельностью. При возврате налогоплательщику-истцу суммы судебного сбора такая сумма учитывается в составе дохода, при условии что она была включена в состав расходов такого плательщика налога.

Как предусмотрено ст. 39 ХПК Украины, хозяйственный суд может провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств на месте их нахождения. Такие процедуры проводятся в том случае, если направить в суд вещественные доказательства довольно сложно или невозможно (например, по причине их быстрой порчи).

Результаты осмотра и исследования фиксируются в протоколе, который в дальнейшем приобщается к материалам дела (ст. 39 ХПК Украины).

Суммы, подлежащие уплате за проведение судебной экспертизы, назначенной хозяйственным судом. Нередки ситуации, когда для разрешения спора между истцом и ответчиком необходимы специальные знания. В этом случае суд назначает судебную экспертизу. Под судебной экспертизой понимают исследование экспертом на основе специальных знаний материальных объектов, явлений и процессов, которые содержат информацию об обстоятельствах дела.

Оплата услуг адвоката. Расходы на оплату услуг адвоката определяются в порядке, установленном Законом об адвокатуре.

Услуги адвоката классифицируются как судебные расходы и при наличии надлежащего документального подтверждения возмещаются на общих основаниях, определенных ст. 49 ХПК Украины.

А вот что касается оплаты других юридических услуг, то отнести их к составу судебных расходов вряд ли получится. В отличие от ГПК Украины и КАС Украины, которые причисляют к судебным расходам и расходы на правовую помощь, ХПК Украины относит к судебным расходам лишь услуги адвоката (ст. 44).

В этой связи не следует путать квалификацию судебных расходов для последующего возмещения их ответчиком с расходами, признаваемыми в налоговом учете. Для целей налогового учета судебных расходов расходы на правовую помощь также должны рассматриваться как судебные расходы.

К прочим расходам, связанным с рассмотрением дела, в частности, относятся суммы, подлежащие уплате лицам, вызванным в хозяйственный суд для дачи пояснений по вопросам, возникающим во время рассмотрения дела. Причем в данном случае речь идет о должностных лицах и других работниках предприятий, учреждений и организаций, государственных и прочих органов, вызванных для дачи пояснений по вопросам, возникшим при рассмотрении дела (ст. 30 ХПК Украины).

С отражением судебных расходов в учете по налогу на прибыль сложностей возникнуть не должно. Все они включаются в состав расходов (разумеется, если иск подан в защиту хозяйственных интересов предприятия). Все судебные расходы (расходы на оплату услуг адвоката, судебного сбора и т. д.) отражаются в составе расходов на основании абзаца «е» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Более того, положения абзаца «е» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III ПК Украины дают основание для отнесения на административные расходы и тех затрат, которые связаны с рассмотрением дела в суде, но не считаются судебными расходами (например, стоимость юридических услуг, бухгалтерских консультаций, услуг аудитора по подготовке заключений, которые могут понадобиться при рассмотрений налоговых споров). Ведь без таких расходов отстоять свою правоту и защитить хозяйственные интересы предприятия будет практически невозможно, а значит, их связь с хозяйственной деятельностью неоспорима.

В бухгалтерском учете расходы на урегулирование споров в судебном порядке относятся к составу административных расходов согласно п. 18 П(С)БУ 16 и отражаются на счете 92 «Административные расходы».

При этом, в случае если хозяйственный суд принял решение об удовлетворении требований истца и уплату судебных расходов возложил на ответчика, ответчик обязан выполнить решение суда и возместить истцу судебные расходы. При этом возмещенные по решению суда судебные расходы не включаются в состав расходов ответчика, но учитываются в составе дохода плательщика налога - истца. Если иск налогоплательщика не удовлетворен, то судебные расходы остаются в составе расходов истца.

Расходы на расчетно-кассовое обслуживание

Одним из основных видов услуг, предоставляемых банками, является расчетно-кассовое обслуживание. Под расчетно-кассовым обслуживанием понимаются прием и зачисление на счет предприятия поступающих ему денежных средств, выполнение поручений предприятия о перечислении и выдаче средств с его счета, а также проведение других банковских операций по счету, предусмотренных действующим законодательством Украины, нормативными актами и указаниями НБУ и заключенным с обслуживающим банком договором.

Расчетно-кассовое обслуживание представляет собой целый спектр услуг, предоставляемых банками клиенту. В частности, к такому виду услуг могут быть отнесены:

- открытие и обслуживание текущих счетов в национальной валюте организаций всех форм собственности, в том числе и предпринимателей;

- открытие и обслуживание текущих валютных счетов;

- система электронных платежей «Клиент-Банк» и т.п.;

- инкассация, прием торговой выручки;

- информационная поддержка бизнеса. Стоимость всех видов услуг и их конкретный перечень оговариваются в договоре между фирмой и банком. Например, в договоре банковского счета (договоре на расчетно-кассовое обслуживание).

Для подтверждения расходов на расчетно-кассовое обслуживание, согласно Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом № 583, могут служить выписки из лицевого счета клиента банка.

Классифицировать затраты на оплату банковских услуг, на первый взгляд, просто. Ведь суммы, которые предприятие платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, отражаются в выписке банка отдельной строкой.

Однако на практике для многих бухгалтеров это оказывается серьезной проблемой. Это связано с тем, что бухгалтерский и налоговый учет этих расходов различен.

Зачастую банки взимают плату за исполнение каждого платежного поручения. Это делается независимо от того, кому и за что предприятие перечисляет деньги. Как быть в том случае, когда предприятие оплачивает со своего счета суммы, не учитываемые при налогообложении прибыли?

Можно ли тогда относить стоимость банковских услуг к затратам, связанным с производством и реализацией?

Некоторые бухгалтеры считают, что если перечисление денег не связано с производством и реализацией, то и расходы на его осуществление тоже не должны быть связаны с хозяйственной деятельностью. Они полагают, что стоимость банковских услуг следует разделять.

Отметим, что разделить такие расходы возможно в том случае, если банк списывает с предприятия деньги за исполнение каждого платежного поручения. Если в договоре установлена фиксированная ежемесячная сумма за обслуживание счета, то извлечь нужную часть стоимости услуг будет достаточно сложно. Так же, как и в том случае, когда предприятие перечисляет средства по нормируемым расходам. В любом случае такое мнение ошибочно.

В налоговом учете плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков относится к административным расходам на основании абзаца «є» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Прочие расходы общехозяйственного назначения

К прочим расходам общехозяйственного назначения могут относиться:

- оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности всех работников предприятия, а не только административно-управленческого и общехозяйственного персонала;

- сумма выходного пособия, выплачиваемого при прекращении трудового договора в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, которая не относится к заработной плате;

- расходы на предоставление трудовых и социальных льгот, если они предусмотрены по договоренности сторон и не отнесены к составу заработной платы;

- расходы на приобретение предприятием проездных билетов (карточек и т. п.), которые предоставляются работникам для выполнения служебных заданий;

- расходы на противопожарную охрану, в том числе на содержание и приобретение средств противопожарной охраны, расположенных в общехозяйственных помещениях;

- расходы на санитарно-эпидемиологические услуги;

- комиссионные вознаграждения банкам за приобретение иностранной валюты.

В этой статье также должны отражаться расходы на медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении и страхование по договорам долгосрочного накопительного страхования жизни управленческих работников и общехозяйственного персонала.

Отметим, что эти расходы выделены как отдельная статья в общепроизводственных расходах (пп. 138.8.5 п. .8 ст. разд. III НК Украины). Однако расходы на долгосрочное страхование жизни в налоговой декларации отнесены к «прочим» и отражаются в стр. .4.29 Приложения IB.

____________________

1 См. «Словарь иностранных слов», 6-е изд. - М.: «Советская энциклопедия», 1964.

2. Плановые величины установлены помесячно в одинаковых размерах для простоты расчета. На практике они должны отличаться.

3. ГНСУ с этим согласна и в Единой базе налоговых знаний отмечала, что другие предприятия (кроме бюджетных) могут использовать этот документ как вспомогательный (справочный).

Список использованных документов

ГПК Украины - Гражданский процессуальный кодекс Украины

КАС Украины - Кодекс административного судопроизводства Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХПК Украины - Хозяйственный процессуальный кодекс Украины

Закон об адвокатуре - Закон Украины от 05.07.2012 г. N 5076-VI «Об адвокатуре и адвокатской деятельности»

Закон об АО - Закон Украины от 17.09.2008 г. N 514-VI «Об акционерных обществах»

Закон о негосударственном пенсионном обеспечении - Закон Украины от 09.07.2003 г. N 1057-IV «О негосударственном пенсионном обеспечении»

Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-Ш «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»

Закон о судебном сборе - Закон Украины от 08.07.2011 г. N 3674-VI «О судебном сборе»

Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561

Нормы N 1026 - Нормы средств на представительские цели бюджетных учреждений и порядок их расходования, утвержденные приказом Минфина Украины от 14.09.2010 г. N 1026

Положение N 102 - Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.1998 г. N 102

Постановление N 1545 - Постановление Верховной Совета Украины от 12.09.1991 г. N 1545-ХП «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР»

Приказ N 583 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 583 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по использованию банковских выписок в качестве первичных документов»

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

Письмо N 55-25/324 - Письмо Минэкономики Украины от 19.10.2000 г. N 55-25/324 «О возможности применения в хозяйственной деятельности норм естественной убыли продовольственных товаров»

Письмо N 83-22/605 - Письмо Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 19.09.2003 г. N 83-22/605 «О действии нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли»

Письмо N 12372/6/15-1216 - Письмо ГНСУ от 09.07.2012 г. N 12372/6/15-1216 «О расходах на ремонт и расходах по операциям со связанными лицами»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 40 (874),
1 октября 2012 г.
Подписной индекс 40783