Основные средства при трансформации отчетности по МСФО

Очень часто статья баланса «Основные средства» имеет значительный удельный вес в валюте баланса. Поэтому при трансформации отчетности правильный перенос содержания данной статьи является важным моментом для достижения достоверности финансовой отчетности. Для того чтобы определиться с необходимыми корректировками в процессе осуществления трансформации отчетности, следует разобраться в основных различиях в отражении информации об основных средствах в балансе по международным и национальным стандартам.

Прежде всего, при трансформации отчетности необходимо проанализировать содержание статьи на предмет ее соответствия определению актива. В соответствии с § 7 МСБУ 16 себестоимость объекта основных средств следует признавать активом, если:

а) есть вероятность, что будущие экономические выгоды, связанные с объектом, поступят субъекту хозяйствования;

б) себестоимость объекта можно достоверно оценить.

В свою очередь, согласно Концептуальной основе, будущая экономическая выгода, заключенная в активе, - это возможность прямо или косвенно способствовать поступлению в компанию денежных средств и их эквивалентов или сокращению оттока денежных средств.

Экономические выгоды могут быть получены в результате того, что актив:

- используется отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

- обменивается на другие объекты актива;

- используется как средство погашения обязательства;

- распределяется среди собственников компании. Если актив не приносит экономической выгоды, то затраты на его приобретение списываются на расходы отчетного периода. При трансформации отчетности обязательно следует исключить из состава основных средств объекты, которые не удовлетворяют критериям признания актива.

Остаточная стоимость таких основных средств списывается за счет нераспределенной прибыли. При этом финансовый результат от списания основных средств определяется как разница между балансовой стоимостью объекта и ожидаемой суммой поступлений от его продажи либо ликвидации. Осуществляя такую операцию, необходимо помнить и о последствиях в налоговом учете.

Обращаем внимание на правовой статус активов при их признании. Совсем не обязательно наличие юридического права собственности на объект для того, чтобы признать его активом в балансе. Ключевое значение имеет наличие контроля и получение экономических выгод. Так, например, если арендованное имущество приносит экономические выгоды, то оно признается активом.

Порядок признания и оценки основных средств, начисления амортизации, списания с баланса, а также отражения этой информации в отчетности в международной практике регулирует МСБУ 16. В национальных стандартах аналогом является П(С)БУ 7.

Определения термина «основные средства», приведенные в международном и национальном стандартах, идентичны, за исключением несущественных различий (табл. 1).

Различия состоят: во-первых, в П(С)БУ 7 к целям использования, кроме аналогичных тем, которые обозначены в МСФО, добавлены еще социально-культурные функции.

Во-вторых, различный подход в указании срока ожидаемого использования объекта для отнесения его к основным средствам. В П(С)БУ - это год либо операционный цикл, если он продолжительнее года. В МСФО же говорится об «одном периоде». Это объясняется тем, что в международной практике дата предоставления финансовой отчетности не является фиксированной и предприятия могут отчитываться за другой, нежели календарный год период. Этот период может быть как длиннее, так и короче года. Естественно, в национальном учете этот нюанс не имеет значения, и при трансформации не учитывается.

Определение состава основных средств

В процессе преобразования национальной отчетности в международную важно правильно определить состав статьи «Основные средства». В этом аспекте есть существенные различия в национальных и международных стандартах, обуславливающие корректировки при проведении трансформации.

МСБУ 16 так же, как и П(С)БУ 7, не распространяется на:

- основные средства, удерживаемые для продажи;

- биологические активы;

- природные ресурсы. Однако есть различия в активах, регулируемых этими стандартами (табл. 2).

Таблица 2

Следует отметить, что в МСБУ 16 приводятся только примеры отдельных классов основных средств. То есть можно предположить, что этот перечень не исчерпывающий. При определении того, какие активы еще могут относиться к основным средствам, полезно помнить, что дословный перевод МСБУ 16 - «Имущество, здания и оборудования». Несмотря на то, что официальный перевод стандарта, конечно же, «Основные средства», дословный перевод может помочь для разрешения сомнений при отнесении какого-либо объекта к основным средствам.

МСБУ 16 не содержит положений по учету некоторых объектов, отнесенных к основным средствам в П(С)БУ 7. Это такие объекты, как многолетние насаждения, животные, предметы проката, прочие необоротные материальные активы, библиотечные фонды.

После вступления в силу П(С)БУ 30 все биологические активы были выведены из-под действия П(С)БУ 7. Однако многолетние насаждения и животные почему-то остались, но в данной группе должны учитываться только те, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью.

В П(С)БУ действует также специальный стандарт, регулирующий отражение инвестиционной недвижимости, - П(С)БУ 32.

При учете библиотечных фондов предприятие должно использовать профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов этого актива (материальный или нематериальный) является более значимым. Если материальный - библиотечные фонды должны учитываться в соответствии с МСБУ 16, если нематериальный - тогда в соответствии с МСБУ 38.

Положений относительно малоценных необоротных материальных активов (МНМА) в МСБУ 16 не содержится. Это не значит, что в международном учете ие встречаются такие активы, однако, если их стоимость ниже порога существенности, установленного предприятием, их следует списать на расходы отчетного периода. Это можно сказать также и о прочих необоротных материальных активах, временных (нетитульных) сооружениях, инвентарной таре. Все эти объекты в международной практике обычно списываются на расходы периода.

Определение балансовой стоимости основных средств

Важной частью процесса переноса содержания статьи в МСФО-баланс является определение балансовой стоимости основных средств.

Поскольку на данный момент предприятия, отчитывающиеся по МСФО, должны применять стандартную форму украинского баланса, то в трансформированный баланс будут переноситься все строки, касающиеся основных средств:

- остаточная стоимость;

- первоначальная стоимость;

- накопленная амортизация. Под первоначальной стоимостью и в ЩС)ВУ, и в МСФО понимаются затраты на приобретение (строительство, сооружение), доставку, доведение до готовности к эксплуатации и предполагаемые затраты на демонтаж, перемещение, восстановление окружающей среды. Однако обязательства на демонтаж, перемещение, восстановление окружающей среды по МСФО признаются по дисконтированной стоимости, а П(С)БУ этот момент не уточняют.

В некоторых случаях МСФО предусматривают включение в первоначальную стоимость расходов на выплату процентов за кредит, в случае если объект строится (создается) посредством привлечения кредитов.

В п. 8 П(С)БУ 7 прямо указано, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет займов (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31).

Квалификационный актив - это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31).

И в П(С)БУ, и в МСФО затраты, способствующие увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, подлежат капитализации. Если такого результата нет, то подобные расходы списываются на расходы периода.

Однако в п. 14 П(С)БУ 7 предусмотрен альтернативный подход, в соответствии с которым «первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством», то есть в пределах 10 % балансовой стоимости основных средств на начало отчетного года - на расходы, остальное капитализируется. Такой подход не соответствует МСФО.

В П(С)БУ 7 предусмотрено увеличение первоначальной стоимости на сумму индексации по правилам налогового учета. В МСФО аналогичный подход отсутствует.

При составлении первой отчетности, соответствующей МСФО, предприятия руководствуются МСФО 1, согласно которому в качестве условной первоначальной стоимости предприятие может использовать справедливую стоимость, определенную на дату перехода.

В качестве условной первоначальной стоимости можно использовать также переоцененную, согласно П(С)БУ, стоимость объекта основных средств на дату (или ранее) перехода на МСФО. Однако уточняется, что это возможно, если на дату переоценки переоцененная стоимость была в целом сопоставимой со справедливой стоимостью или себестоимостью, или амортизируемой стоимостью, согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен. То есть предприятиям нужно быть готовыми к тому, что балансовая стоимость основных средств при трансформации может претерпеть существенных изменений.

МСФО не выдвигают прямого требования об обязательном привлечении к оценке основных средств независимых экспертов. Однако в ст. 7 Закона об оценке имущества указано, что проведение оценки имущества обязательно, в частности «в случаях переоценки основных фондов в целях бухгалтерского учета». На основании данной нормы можно сделать вывод, что при определении справедливой стоимости предприятию необходимо будет обратиться к независимому оценщику.

И в международной и в отечественной практике стоимость основных средств подлежит амортизации. В МСФО и П(С)БУ содержатся идентичные определения этого термина:

«Амортизация - это систематическое распределение суммы актива, который амортизируется, в течение срока его полезной эксплуатации».

Стоимость актива, который амортизируется, определяется после вычета его ликвидационной стоимости.

В свою очередь ликвидационная стоимость актива - это предварительно оцененная сумма, которую субъект хозяйствования получил бы в текущий момент от выбытия актива после вычета всех предварительно оцененных расходов на выбытие, если актив устарел и находится в состоянии, ожидаемом по окончании срока его полезной эксплуатации (§ 6 МСБУ 16).

При этом в МСБУ 16 отмечено, что на практике ликвидационная стоимость актива часто незначительна и принимается равной нулю, вследствие чего не оказывает существенного влияния на размер амортизационных отчислений.

Поскольку ликвидационная стоимость и срок полезного использования основываются на предварительных оценках руководства предприятия, то соответственно и национальные, и международные стандарты предполагают их периодический пересмотр.

Параграф 51 МСБУ 16 предусматривает пересмотр ликвидационной стоимости и срока полезного использования в конце каждого финансового года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценок, изменение (изменения) следует отражать, как изменение в учетной оценке в соответствии с МСБУ 8.

В то время как в п. 25 П(С)БУ 7 указано, что «срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования».

Следовательно, предприятиям при переходе на МСФО необходимо пересмотреть и срок полезного использования, и ликвидационную стоимость основных средств, а также при возникновении необходимости осуществить необходимые корректировки.

В П(С)БУ прямо указано, что амортизации не подлежит стоимость земельных участков, в то время как МСБУ 16 содержит положение о том, что если в некоторых случаях сама земля может иметь ограниченный срок полезной эксплуатации, то тогда ее амортизируют методом, отражающим выгоды, которые должны быть получены от нее.

Начисление амортизации

Что касается методов начисления амортизации, то в системах МСФО и П(С)БУ также имеются некоторые различия.

Так, в П(С)БУ содержится исчерпывающий перечень, который включает пять методов:

прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный.

В § 62 МСБУ 16 указано, что методы амортизации включают прямолинейный метод, метод уменьшения остатка и метод суммы единиц продукции.

Метод суммы единиц продукции соответствует производственному методу в П(С)БУ.

Из норм МСФО следует, что перечень методов амортизации, который в нем приведен, не является исчерпывающим. В МСФО говорится о том, что используемый метод амортизации должен отражать ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод от этого актива субъектом хозяйствования.

Существенным отличием требований МСФО в связи с начислением амортизации от аналогичных требований П(С)БУ являются даты начала и прекращения начисления амортизации.

Так, согласно МСФО амортизацию актива начинают тогда, когда он становится пригодным для использования, то есть когда он доставлен к месту расположения и приведен в состояние, в котором он пригоден к эксплуатации способом, определенным управленческим персоналом.

В системе П(С)БУ иной подход. Так, в п. 29 П(С)БУ 7 сказано, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования. Начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, наступающей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования. На этот момент стоит обратить внимание предприятиям, применяющим иной, нежели производственный, метод амортизации.

То же самое касается и даты прекращения начисления амортизации.

Согласно МСФО амортизацию актива прекращают на одну из двух дат, которая происходит раньше: - на дату, на которую актив классифицируют как удерживаемый для продажи (или включают в ликвидационную группу, которую классифицируют как удерживаемую для продажи) согласно МСФО 5;

- на дату, на которую прекращают признание актива. Следовательно, амортизацию не прекращают тогда, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет амортизирован полностью.

Однако, согласно используемым методам амортизации, амортизационные отчисления могут равняться нулю, если нет производства.

Таким образом, по МСФО начисление амортизации приостанавливается только при использовании производственного метода при простое производственных мощностей.

В П(С)БУ же начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку дооборудование, консервацию. Начисление амортизации при применении производственного метода амортизации прекращается с даты, которая наступает за датой выбытия объекта основных средств.

На это также стоит обратить внимание в процессе осуществления трансформации отчетности.

Выводы

Таким образом, при трансформации баланса, составленного согласно П(С)БУ в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо, во-первых, уточнить состав статьи «Основные средства», а именно: - исключить основные средства, которые больше не удовлетворяют критериям признания актива;

- перенести природные ресурсы в статью «Прочие необоротные активы»;

- при необходимости перенести библиотечные фонды в статью «Нематериальные активы»;

- списать расходы на приобретение (создание) прочих необоротных материальных активов, стоимость которых ниже установленного предприятием порога существенности.

Во-вторых, необходимо уточнить первоначальную стоимость и пересмотреть ликвидационную стоимость, а также срок полезной эксплуатации объектов основных средств.

В-третьих, нужно уточнить суммы накопленной амортизации. При этом осуществляемые корректировки будут касаться различия в датах ввода в эксплуатацию, а также изменения амортизационных отчислений при изменении первоначальной или ликвидационной стоимости, или срока полезного использования.

В-четвертых, необходимо произвести корректировки в связи с исключением примененных элементов налогового учета (применение 10 % предела при улучшении и ремонте объекта основных средств, увеличение первоначальной стоимости на сумму индексации по правилам налогового учета).

Список использованных документов

Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-Ш «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»

Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»

МСФО 1 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»

МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415

П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 34-35 (868-869),
20 августа 2012 г.
Подписной индекс 40783