Порядок определения доходов1

(Часть 2. Часть 1, 3 см. в консультации от 23.07.2012 г., 13.08.2012)

В прошлом номере журнала мы подробно рассматривали порядок определения операционных доходов, которые занимают наибольший удельный вес в составе всех доходов плательщиков налога на прибыль.

В данной статье начнем рассматривать прочие доходы, неизбежные в хозяйственной деятельности многих предприятий. Состав прочих доходов определен п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины.

При этом законодатель исходит из того, что перечень доходов, определенных в п. 135.5 ст. 135 и п. 137.2 ст. 137 разд. III НК Украины, не является исчерпывающим и возможны другие «прочие доходы», не названные в настоящем Кодексе (пп. 135.5.15 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).

Сумма любого вида прочих доходов определяется на основании первичных документов, а в случае если датой его признания является дата поступления денег - в фактически поступившей сумме. При получении этих доходов в иностранной валюте их сумма пересчитывается в гривни по официальному курсу в порядке, определенном пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины:

Общая сумма прочих расходов отражается в стр. 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213, а состав этих расходов приводится в Приложении ІД, причем в Приложении ІД включен ряд доходов, которые по смыслу п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины являются доходами от операционной деятельности², например:

- доход от выполнения долгосрочных договоров (стр. 03.16 Приложения ІД);

- перерасчет доходов в связи с изменениями стоимости товаров (работ, услуг) (стр. 03.26);

- перерасчет доходов в случае признания сделки недействительной (стр. 03.27). Эти виды доходов мы подробно рассматривали в прошлом номере журнала.

Датой признания прочих доходов является дата их возникновения согласно П(С)БУ, если иное не предусмотрено нормами разд. III НК Украины (п. 137.16 ст. 137 разд. III НК Украины).

Доходы в виде дивидендов, полученные от нерезидентов

Дивиденды - это платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав либо инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Дивиденды, полученные от резидентов, облагаются налогом на прибыль³ при их выплате в порядке, определенном п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины, независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль или нет. Следовательно, дивиденды, полученные от резидентов, в состав прочих доходов не включаются.

Дивиденды, полученные от нерезидента плательщиком налога на прибыль, включают сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем в соответствии с пп. 14.1.159 п.14.1 ст. 14 разд. I HK Украины, и не являющихся нерезидентами, имеющими офшорный статус) (пп. 153.3.6 п. 153 ст. 153 разд. III HK Украины). При этом надо учитывать возможность зачета уплаченных в месте регистрации нерезидента налогов с налогами, подлежащими уплате в Украине. Правила такого зачета определены пунктами 161.4-161.7 ст. 161 разд. III HK Украины.

Пример 1. Украинское предприятие является участником датского предприятия и владеет 10 % уставного капитала. По итогам 2011 года украинскому учредителю в марте 2012 года начислены дивиденды в сумме 15 000 датских крон (далее - kr). Курс НБУна дату начисления дивидендов (условно) - 1,4 грн за 1 kr.

Между Украиной и Данией подписана Конвенция об избежании двойного налогообложения. В соответствии с п.1 ст. 10 данной Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды, согласно п. 2 ст. 10 данной Конвенции, могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но при условии, что получатель является фактическим владельцем дивидендов, а взимаемый налог не должен превышать:

- 5 % от валовой суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания (иная, нежели партнерство), владеющая по меньшей мере 25 % от капитала компании, которая выплачивает дивиденды;

- 15 % от валовой суммы дивидендов во всех других случаях.

В данном случае, с учетом норм международной Конвенции об избежании двойного налогообложения, с суммы дивидендов удержан налог в размере 15 % (то есть - kr 2250). Курс НБУ на 31.03.2012 г. составил (условно) - 1,42 грн/ kr.

Сумма дивидендов получена украинским налогоплательщиком в апреле 2012 года (курс НБУ на дату получения дивидендов составил (условно) - 1,43 грн/kr.

Все необходимые документы для проведения зачета суммы налога с дивидендов, уплаченного за рубежом, при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль у получателя дивидендов есть.

Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете предприятия операций по получению дивидендов от нерезидента приведем в табл. 1

Таблица 1

Таким образом, НК Украины не устанавливает порядка определения даты признания дохода в виде дивидендов. При этом согласно п. 20 П(С)БУ 15 дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.

Соответственно, информацию акционеру направляют сразу же после проведения собрания акционеров. Что же касается участников обществ с ограниченной ответственностью, то в этом случае нет столь жесткого контроля за проведением собраний и информированием участников, поэтому участник общества - нерезидента может и не получить вовремя информацию о начислении дивидендов, а значит, не сможет отразить их сумму в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. Правда, и налоговый орган не сможет получить такую информацию до получения ее плательщиком.

Согласно § 30 «в» МСБУ 18 дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Пример 2. Субъект хозяйствования приобрел привилегированную акцию у нерезидента. По ней будет выплачиваться 3 % дивидендов ежеквартально, спустя 4 недели после объявления дивидендов советом директоров. Начисление дивидендов к получению должно происходить по мере подтверждения дивидендов советом директоров в каждом квартале.

Если директора заявили о своем намерении объявить дивиденды,, то никаких начислений не должно быть сделано, так как намерение не обуславливает юридического права.

Сумма, подлежащая включению в прочие доходы дивидендов, отражается в стр. 03.1 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доходы в виде процентов

Проценты - это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств либо имущества (пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). Налогоплательщик, не являющийся финансовым учреждением, может получать проценты:

1) по депозитам (банковским вкладам, сертификатам), а также остаткам на текущих счетах;

2) по облигациям;

3) по процентным векселям;

4) по договорам продажи товаров (результатов работ) в рассрочку;

5) по договорам продажи товаров на условиях товарного кредита.

Проценты начисляются на сумму задолженности (стоимость имущества, номинальную стоимость облигации, вексель) в виде фиксированной суммы.

Статья 137 разд. III НК Украины не устанавливает порядка определения даты признания доходов в виде процентов⁴. Согласно п. 20 П(С)БУ 15 проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, то есть в том периоде, в котором начисляются.

Согласно § 30 «а» МСБУ 18 проценты признаются по методу эффективной ставки процента, определенному в МСБУ 39, параграф 9 и К35-К38.

Таким образом, проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективную доходность актива. (При расчете эффективного дохода учитывается любая комиссия, дисконт или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов).

Пример 3. В январе 2012 года субъект хозяйствования предоставляет займ в размере 160 000 грн на два года под 10 %.

Проценты выплачиваются в конце каждого года. Комиссия за управление займом состав ляет 3200 грн и выплачивает ся авансом.

Комиссия за управление зай мом учитывается как доходы будущего периода (3200 грн, и будет признаваться в те чение 2-х летнего периода действия займа.

Сумма денежных поступлений от этого займа:

2012 год - 3200 грн;

2013 год - 16 000 грн;

2014 год - 16 000 грн. Всего - 35 200 грн или

17 600 грн в год.

Таким образом, эффективная ставка процента (предо-ставляющаяоднуитужесумму денежных средств) равна 11 %.

Следовательно, 11 % от 160 000, то есть 17 600 грн будут признаваться в качестве дохода каждый год.

Сумма подлежащих включению в доход процентов отражается в стр. 03.2 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доход в виде роялти

Роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенные в предыдущем абзаце, во владение или распоряжение либо собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разглашать) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины (п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Датой признания роялти, в том числе лицензионных платежей, является дата начисления таких доходов, установленная в договоре (п. 137.11 ст. 137разд. III HК Украины). Сумма начисленных роялти отражается в стр. 03.3 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доход от владения долговыми требованиями

Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами определяется п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины. По смыслу пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины, под доходом от владения долговыми требованиями понимается: - доход от процентов по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям); - прибыль от размещения этих ЦБ выше номинала. Доход, полученный от владения долговым требованием, отражается в стр. 03.4 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. В этой же строке доверитель, осуществляющий операции с долговыми требованиями, отражает доходы.

Доход купли-продажи долговых ценных бумаг отражается как доход от операций с ЦБ в стр. 03.20 ЦП Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доход, полученный при первой уступке права требования

Кредитор, имеющий право требования вследствие проведения операций за проданные товары (работы, услуги) или по другим гражданско-правовым договорам, может передать (уступить) это право за деньги или другие активы.

Полученная сумма средств или стоимость активов, согласно п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины, признается доходом и отражается в стр. 03.5 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, и одновременно стоимость проданных товаров (работ, услуг), по которым возникла задолженность признается расходами (то есть сумма этой задолженности).

Прибыль от последующей уступки права требования

В случае если новый кредитор в дальнейшем уступит право требования, то результат такой операции отражается в налоговом учете согласно абзацам 4-5 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины, предусматривающих, что если доходы, полученные налогоплательщиком от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким налогоплательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), то полученная прибыль включается в состав дохода налогоплательщика.

Если расходы, понесенные налогоплательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким налогоплательщиком от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, то отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица. Доход от последующей уступки права требования отражается в стр. 03.6 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Доход от операций аренды (лизинга)

Доходом от операций оперативной аренды (лизинга), а также от аренды земли и жилых помещений является вознаграждение (лизинговый платеж), начисленный за налоговый период (абзац 2 п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины).

Доход от аренды отражается в стр. 03.7 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

К доходам от аренды, согласно пп. 135.5.2 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины и п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины, также относятся:

- разность между стоимостью переданного в финансовый лизинг объекта и его балансовой стоимостью, на которую с момента передачи объекта не начисляется амортизация;

- часть лизингового платежа, включающая сумму процентов и комиссий за пользование объектом.

При этом стоимость объекта лизинга не должна быть ниже расходов на его приобретение. Если это правило нарушается, тогда налоговый орган, согласно абзацу 6 п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины, имеет право на проведение внеплановой проверки для определения уровня обычной цены.

Возврат объекта финансового лизинга приравнивается к его продаже с отражением доходов у лицензополучателя на уровне лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые являются неоплаченными за такой объект лизинга на дату такого возврата (абзац 5 п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины).

Доходы в виде штрафов, неустоек, пени

В бухгалтерском учете информация о штрафах, иене, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, о суммах по возмещению понесенных убытков отражается на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки».

Полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим операционным доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Таким образом, определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, бухгалтер должен ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности, письмо либо решение суда.

В налоговом учете суммы штрафов и/или неустойки или пени, полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, включаются в состав доходов налогоплательщика по дате их фактического поступления (п. 137.13 ст. 137 разд. III HK Украины). В Приложении ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия эта сумма отражается в стр. 03.8.

Пример 4. 1 июля 2012 года предприятие «Альфа» по договору поставки отгрузило предприятию ООО «Дельта» оборудование на сумму 120 000 грн (в том числе НДС - 20 000 грн). Согласно условиям договора оплатить оборудование нужно было 15 июля 2012 года. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,2 % от невыплаченной суммы за каждый день просрочки).

По предъявленной претензии к ООО «Дельта» за задержку оплаты предприятие «Альфа» получило письмо о согласии уплатить штрафные санкции. Покупатель оплатил поставленное оборудование и штрафные санкции 10 августа 2012 года. Предприятие «Альфа» отражает в бухгалтерском и налоговом учете сумму полученных штрафных санкций в августе 2012 года, так как именно в этом месяце известна окончательная сумма таких санкций.

Доход в виде стоимости безвозмездно
полученных товаров, работ, услуг

Бесплатно полученными товарами, работами, услугами являются (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины):

а) товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматриваются денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;

б) работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без предъявления требования о компенсации их стоимости;

в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

Стоимость безвозмездно полученных товаров, работ, услуг включается в доходы, согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III ПК Украины, на уровне не ниже обычной цены. Доходы по этим операциям признаются, согласно п. 137.10 ст. 137 разд. III ПК Украины, на дату фактического их получения, что должно подтверждаться первичными документами.

На получение бесплатных услуг такие документы, как правило, не составляются и доказать факт бесплатного получения услуги ввиду ее нематериальности практически невозможно. Иное дело - материальные объекты (товары, основные средства), их стоимость учитывается по дебету счетов 10, 11, 20, 22, 28 и другие в корреспонденции с субсчетом 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов» или с субсчетом 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» (при получении необоротных активов или непроизводственных активов). В Приложении ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия этот доход отражается в стр. 03.9.

При этом в составе доходов не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных средств в случаях, определенных пп. 136.1.16 п. 136.1 ст. 136 разд. III HK Украины, а именно в случае получения: - таких основных средств по решению центральных органов исполнительной власти или решений местных органов исполнительной власти или органов местного самоуправления, принятых в пределах их полномочий;

- специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплоснабжения, водоснабжения, канализационных сетей в соответствии с решениями местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятых в пределах их полномочий; - предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе других предприятий и содержались за их счет.

Имущество, полученное в порядке международной технической помощи в соответствии с действующим международным договором (п. 136.1.15 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины) в состав доходов пе включается.

В состав доходов в этих случаях, согласно п. 137.17 ст. 137 разд. III НК Украины, включается амортизация, которая отражается в стр. 03.9 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по дате ее начисления.

Доход в виде безвозвратной финансовой помощи

Безвозвратная финансовая помощь включается в прочие доходы, согласно пп. 135.5.4 п. 135 ст. 135 разд. III НК Украины, и отражается в стр. 03.10 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

К безвозвратной финансовой помощи, согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, относятся:

- сумма денежных средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров;

- сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности;

- сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности;

- основная сумма кредита или депозита, предоставленных налогоплательщику без установления сроков возврата такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребование в банковских учреждениях а также сумма процентов начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных);

- сумма процентов, услов но начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи. Следует отметить, что сумма задолженности, не взысканная с предприятия в течение срока исковой давности, возврату не подлежит, считается безнадежной кредиторской задолженностью и, совместно с другими видами безнадежной задолженности, должна отражаться в стр. 03.25 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. В бухгалтерском учете эта сумма отражается по кредиту субсчета 717 «Списание безнадежной кредиторской задолженности».

Безвозвратная финансовая помощь признается доходом но дате поступления денежных средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика, за исключением «условных процентов», включаемых в доходы того налогового периода, за который начислены.

К сожалению, законодатель не дал прямых указаний относительно того, начисляются или не начисляются «условные проценты» на финансовую помощь, полученную предприятием от участника/учредителя, не являющегося плательщиком налога на прибыль за налоговые периоды (кварталы), в течение которых эта помощь не включается в доход.

Согласно абзацу 4 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины возвратная финансовая помощь не включается в доход, если она возвращена в течение 365 дней. Для обоснования права не начислять условные проценты налогоплательщику в этом случае придется ссылаться на принцип презумпции правомерности своих действий, установленный пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. І НК Украины.

Расчет суммы условно начисленных процентов осуществляется в следующей последовательности:

Шаг 1. Умножить сумму не возвращенной на конец отчетного периода финансовой помощи на учетную ставку НБУ.

Шаг 2. Разделить полученный результат на 366 или 365 дней (в зависимости от количества дней в году).

Шаг 3. Умножить полученную сумму на количество дней, за которые начисляются проценты.

Условно начисленные проценты рассчитывают поквартально, так как именно квартал является отчетным периодом для налога на прибыль, и именно, если в течение этого периода не была возвращена возвратная финансовая помощь, тогда они и рассчитываются. Полученные результаты по рассчитанным условно начисленным процентам за каждый отчетный период суммируются. То есть сумма условно начисленных процентов, отраженных в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за I- IV кварталы 2012 года, будет равна арифметической сумме условно начисленных процентов за I, II, III и IV кварталы 2012 года.

Суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, не возвращенной до конца отчетного периода, в бухгалтерском учете не отражаются; они рассчитываются отдельно и записываются в стр. 03.10.1 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Не приводит к увеличению дохода предоставление возвратной финансовой помощи головным предприятием его филиалам, филиалами друг другу и филиалами головному предприятию (абзац 5 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III HK Украины).

По смыслу пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, сумма процентов условно начисляется на сумму возвратной финансовой помощи, которая не была возвращена до конца налогового периода и является доходом независимо от статуса лица, от которого она получена, и порядка учета этой суммы в составе доходов налогоплательщика.

Однако абзац 3 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины предусматривает следующее: если возвратная финансовая помощь, полученная от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, не возвращена до конца налогового периода и включена в доходы, а возвращена в отчетных периодах, следующих за периодом, в котором она была включена в доходы, то доходы на сумму условно начисленных процентов не увеличиваются.

Надо отметить, что если заимодатель, не являющийся плательщиком налога на прибыль, не требует возврата этой помощи, то, поскольку сумма помощи уже включена в доходы предприятия, условное начисление процентов на эту сумму не производится.

По истечении срока давности и признания этой задолженности безнадежной доходы предприятия не должны увеличиваться, так как согласно п. 135.3 ст. 135 разд. III НК Украины суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав дохода.

Доход в виде возвратной финансовой помощи

Согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины возвратная финансовая помощь - это сумма денежных средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и обязательная к возврату.

Суммы возвратной финансовой помощи включаются в состав дохода налогоплательщика на основании пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III HK Украины в том случае, когда соблюдаются одновременно два условия:

- сумма возвратной финансовой помощи получена налогоплательщиком от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже общеустановленной в отчетном периоде;

- сумма возвратной финансовой помощи осталась невозвращенной на конец такого отчетного периода. Для возвратной финансовой помощи, полученной от участников/учредителей, срок возврата устанавливается в размере 365 дней. При возврате помощи в течение этого срока доходы ее получателя не увеличиваются (абзац 4 пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).

Сумма возвратной финансовой помощи, включенная в доход, отражается в стр. 03.12 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

В бухгалтерском учете получателя отражение возвратной финансовой помощи зависит от сроков ее возврата:

- если сумму помощи необходимо возвратить ранее чем через 12 месяцев со дня ее получения, то она признается текущим обязательством и отражается на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

- если срок возврата помощи превышает 12 месяцев, то такая помощь признается прочим долгосрочным обязательством и подлежит отражению на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». По кредиту этого счета показывают увеличение обязательств, а по дебету - их погашение. При наступлении срока погашения задолженности в течение 12 месяцев такая помощь переводится в разряд текущей и отражается записью дебет счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства» и кредит субсчета 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Таким образом, налоговые последствия при получении возвратной финансовой помощи у заемщика не возникают, если получение и возврат такой финансовой помощи произошли в одном отчетном периоде.

Суммы сомнительной задолженности

Дебиторская задолженность признается в бухгалтерском учете активом, только если существует уверенность ее погашения. Поэтому с целью достоверного отражения активов П(С)БУ 10 предусматривает создание так называемого резерва сомнительных долгов, сумма которого признается расходами.

В налоговом учете в расходы можно включать только дебиторскую задолженность за проданные товары, работы, услуги в порядке, определенном п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, который называется «Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности».

Согласно п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины в процессе урегулирования дебиторской задолженности налогоплательщик-продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, указанных услуг) в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах, в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким плательщиком оплату их стоимости или предоставление других видов компенсации их стоимости. Право на уменьшение налогового обязательства возникает, если в течение отчетного периода происходит любое из событий:

а) плательщик обращается в суд с иском о взыскании задолженности с такого покупателя; возбуждении дела о его банкротстве; взыскании заложенного им имущества;

б) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного им имущества (кроме налогового долга).

Налогоплательщик-продавец, уменьшивший сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), обязан одновременно уменьшить сумму расходов отчетного периода на себестоимость таких товаров (работ, услуг). "Уменьшение дохода продавцом не проводится, если до окончания отчетного налогового периода покупатель погасил задолженность.

Уменьшение суммы дохода отражается в стр. 03.11 СБ Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия со знаком «-», а уменьшение расходов - в стр. 06.4.24 СБ Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, также со знаком «-». Расчет сумм, регулирующих доходы и расходы, осуществляется в Приложении СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Уведомление об уменьшении дохода или расходов со ссылкой на положения подпунктов 159.1.1 и/или 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины налогоплательщик - продавец или покупатель предоставляет органу ГНС вместе с декларацией за отчетный налоговый период и копиями документов, подтверждающих наличие задолженности (договоры купли-продажи, решения суда и тому подобное) (пп. 159.1.3 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины). Таким уведомлением является Приложение СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Корректировка доходов (и расходов) на сумму дебиторской задолженности возможна только при обращении в суд, принимающий решение именем Украины. Обращение с иском в Международный коммерческий арбитраж и Третейский суд такого права не дают.

Если дебитор погашает задолженность, в отношении которой подан иск или совершена исполнительная надпись, до окончания налогового периода, то согласно пп. 159.1.4 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины уменьшение дохода не производится.

Признание продавцом дебиторской задолженности сомнительной не имеет налоговых последствий для покупателя. Но налогоплательщик - покупатель обязан уменьшить расходы на сумму кредиторской задолженности, признанной судом (или по исполнительной надписи нотариуса), в налоговом периоде, на который приходится день вступления в законную силу решения суда (или совершения нотариусом исполнительной надписи) (абзац 1 пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины). Уменьшение расходов отражается в стр. 06.4.24 СБ Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Если в дальнейшем суд не удовлетворит иск (заявление) продавца, то налогоплательщик обязан произвести «обратную корректировку» доходов и расходов, то есть:

- увеличить доход на ту сумму, на которую он был уменьшен, и отразить это увеличение⁵ в стр. 03.11 СБ Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия со знаком «+»;

- увеличить расходы на себестоимость товаров, работ, услуг, величина которой ранее была исключена из расходов, и отразить это со знаком «+» в стр. 06.04.24 СБ Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия⁶. На сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения доходов и расходов, начисляется пеня, определенная из расчета 120 % от годовой учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на день возникновения дополнительного налогового обязательства.

Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого состоялось уменьшение дохода и расходов, согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период.

Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.

Пример 5. «Теплоэнерго» заключило договор с Компанией «А» на поставку тепла и горячей воды, на период с 01.10.2011 г. по 31.03.2012 г. Компания «А» обязалась оплачивать полученные услуги в течение 25 дней после отчетного месяца.

Во исполнение указанного договора, за период с октября по март 2012 года «Теплоэнерго» поставило, а Компания «А» приняла тепловую энергию на общую сумму 300 000 грн (в том числе НДС - 50 000 грн), но за полученные услуги так и не рассчиталась. Себестоимость оказанных «Теплоэнерго» услуг составила 150 000 грн.

14.05.2012 г. «Теплоэнерго» обратилось в суд с иском и в отчетности за полугодие 2012 года отразило уменьшение доходов на сумму 250 000 грн и расходов на сумму 150 000 грн.

В декабре 2012 года иск частично удовлетворен судом, на сумму 204 000 грн (в том числе НДС - 34 000 грн) на основании заключения судебно-экономической экспертизы.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2012 год «Теплоэнерго» должно увеличить:

- доход на сумму 70 000 грн = [(300 000 грн - 50 000 грн) - (204 000 грн - 34 000 грн), то есть части задолженности, предварительно отнесенной им в уменьшение дохода];

- расходы соответствующего налогового периода на сумму 42 000 грн = [(150 000 грн - 70 000 грн : 250 000 грн), то есть на часть себестоимости (определенной пропорционально сумме задолженности, включенной в доход) услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов].

Дополнительное налоговое обязательство составит 5880 гри [(70 000 грн - 42 000 грн) - 21 % с 100].

Соответственно пеня на 31.12.2012 г. составит 266,05 грн (5880 грн - 9 %7 : 100 : 366 дней - 184 дня). Если покупатель погашает сумму признанной задолженности в следующих налоговых периодах (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то доходы и расходы увеличиваются по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение (абзац 5 пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины).

Сумма возвращенной государственной пошлины

В случае если предприятию-истцу возвращается сумма государственной пошлины, ранее уплаченная и включенная в расходы, то она включается, согласно пп. 135.5.8 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины, в состав прочих доходов и отражается в стр. 03.13 Приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

В этой же строке отражаются суммы возвращенного судебного сбора.

Согласно Декрету N 7-93 уплаченная государственная пошлина или судебный сбор подлежит возврату частично или полностью в случае:

- внесения пошлины в большем размере, нежели предусмотрено действующим законодательством;

- возвращения заявления (жалобы) или отказа в его принятии, а также отказа государственных нотариальных контор или исполнительных комитетов городских, поселковых и сельских Советов народных депутатов в совершении нотариальных действий;

- прекращения производства по делу или оставления иска без рассмотрения, если дело не подлежит рассмотрению в суде или в хозяйственном суде, а также если иск подан недееспособным лицом;

- отмены в установленном порядке решения суда;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Украины. Возврат государственной пошлины осуществляется при условии подачи заявления в соответствующее учреждение, которое взыскивает пошлину, в течение года со дня зачисления ее в бюджет. Органы Госказначейства Украины, исходя из конкретных обстоятельств, могут осуществлять возмещение госпошлины по решению хозяйственного суда с доходных счетов.

Таким образом, государственная пошлина включается в доходы в том отчетном периоде, в котором она возвращена налогоплательщику (фактически получена налогоплательщиком) (пп. 135.5.8 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).

Также в ст. 49 ХПК Украины указано, что при удовлетворении иска расходы на проведение судебной экспертизы, услуги переводчика, адвоката и другие расходы, связанные с рассмотрением дела, возлагаются на ответчика.

Если хозяйственный суд принимает решение об удовлетворении требований истца и уплату судебного сбора возложил на ответчика, то ответчик обязан выполнить решение суда и возместить истцу судебные издержки и уплаченный судебный сбор согласно удовлетворенным требованиям.

Таким образом, если судом принято решение удовлетворить иск налогоплательщика, то предварительно уплаченные суммы государственной пошлины или судебного сбора включаются в доход такого плательщика. Если иск плательщика налога не удовлетворен, то расходы на уплату государственной пошлины или судебного сбора остаются в составе его расходов.

Сумма акцизного налога, рентная плата, а также сумма сбора
в виде целевой надбавки на тепловую и электрическую энергию и газ

Указанные в заголовке налоги и сборы включаются как в состав прочих доходов (пп. 135.5.9 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины), так и в состав прочих операционных расходов (пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины).

Таким образом, сумма этих налогов (сборов) не влияет на общую сумму налогооблагаемой прибыли. В Приложении I Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия эти суммы указываются в стр. 03.14.

Сумма дотаций и субсидий

В налоговом учете денежные средства, получаемые предприятиями из бюджетов всех уровней, достаточно разнообразны по их целевому назначению. Однако, несмотря на это, определяющим фактором при их налогообложении остается соответствие экономического содержания полученного бюджетного финансирования определению дохода, приведенному в НК Украины.

Таким образом, доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода в составе прочих доходов и состоят, в частности, из сумм дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученных налогоплательщиком (пп. 135.5.10 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).

То есть предприятия могут получать из государственного и местного бюджетов дотации, субсидии, текущие и капитальные трансферты для финансирования мероприятий целевого назначения.

Под субсидиями понимаются все бесплатные текущие выплаты предприятиям, не предусматривающие компенсации в виде специально обусловленных выплат или товаров и услуг в обмен на проведенные платежи, а также расходы, связанные с возмещением убытков государственных предприятий.

Производственная дотация из бюджета - это финансовая помощь со стороны государства, предоставляемая субъекту хозяйствования на безвозвратной основе с целью укрепления его финансово-экономического положения и (или) для обеспечения производства товаров, выполнения работ, предоставления услуг (пп. 14.1.16 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины).

Согласно п. 137.2 ст. 137 разд. III НК Украины доходом при получении денежных средств целевого финансирования из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов признается:

- сумма денежных средств, равная части амортизации объекта инвестирования (основных средств, нематериальных активов), пропорциональная доле полученного налогоплательщиком из бюджета или за счет кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины, целевого финансирования капитальных инвестиций в общей стоимости таких инвестиций в объект;

- целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием, и финансирование для оказания содействия предприятию без установления условий расходования таких денежных средств на выполнение в будущем определенных мероприятий - с момента его фактического получения;

- остальные виды целевого финансирования - в течение тех периодов, в которых были осуществлены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Пример 6. Коммунальному предприятию выделили из бюджета 300 000 грн для приобретения дорожно-убо-рочной техники. Коммунальное предприятие приобрело уборочную технику на сумму 360 000 грн (в том числе НДС - 60 000 грн). Ликвидационная стоимость полученной дорожно-уборочной техники оценена в сумме 5000 грн.

Срок службы техники рассчитан на 8 лет. Годовая норма амортизации - 12,5 %, месячная - 1,04 %.

Порядок отражения суммы целевого финансирования, полученного коммунальным предприятием на приобретение дорожно-уборочной техники в бухгалтерском и налоговом учете, приведем в табл. 2.

Таблица 2

_________________________

1. В подготовке статьи принимала участие Людмила Волинец.

2. Эти виды доходов мы подробно рассматривали в «ЭА» N 31/2012.

3 Точнее, эмитент корпоративных прав уплачивает авансовый взнос.

4. Правила п. 137.8 ст. 137разд. III НК Украины, могут быть применены лишь к признанию доходов по депозитам.

5. В случае если суд удовлетворяет иск покупателя частично, то производится частичная корректировка доходов.

6. В случае если суд удовлетворяет иск покупателя частично, то производится частичная корректировка расходов.

7. Будем исходить из того, что нынешняя учетная ставка НБУ7,5 % к концу года не изменится. 120 % от нынешей ставки - это 9 % годовых.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХПК Украины - Хозяйственный процессуальный кодекс Украины

Декрет N 7-93 - Декрет КМУ от 21.01.1993 г. N 7-93 «О государственной пошлине»

Конвенция об избежании двойного налогообложения - Конвенция между Правительством Украины и Правительством Королевства Дании об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 05.03.1996-г. (дата вступления в силу для Украины - 21.08.1996 г.)

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход»

МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

П(С)БУ 10 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 8.10.1999 г. N 237

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 32 (866),
6 августа 2012 г.
Подписной индекс 40783