Порядок определения доходов
(Часть 1. Часть 2, 3 см. в консультациях от 06.08.2012 г., 13.08.2012)1
Несмотря на обилие определений понятия «доход», которые содержатся в п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, ни одно из них прямо не может быть применено для идентификации понятия «доход отчетного периода», величина которого используется для определения объекта налогообложения согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины.
Очевидно поэтому в ст. 135 разд. III НК Украины уже говорится не просто о доходах в отчетном периоде, а о «доходах, учитываемых при исчислении объекта налогообложения». Это же понятие применяется и в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - Декларация), в которой величина этих доходов отражена в строке 01 Декларации.
Согласно п. 135.1 ст. 135 разд. III НК Украины доходы, учитывающиеся при определении налогооблагаемой прибыли, состоят из:
а) дохода от операционной деятельности, который отражается в строке 02 Декларации;
б) прочих доходов, состав которых определен п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины, - отражаются в строке 03 Декларации и расшифровываются в Приложении ІД.
Доходы, учитывающиеся при исчислении объекта налогообложения, включаются в состав доходов того периода, на который приходится дата их признания (п. 135.1 ст. 135 разд. III НК Украины).
Дата признания доходов - по общему правилу, из которого есть исключения - не связана с датой поступления денег. Порядок признания доходов в целом соответствует правилам бухгалтерского учета и устанавливается нормами ст. 137 разд. III НК Украины для каждого вида доходов.
Порядок определения дохода установлен ст. 135 НК Украины, а порядок определения даты его признания - ст. 137 разд. III НК Украины. При этом, согласно п. 44.2 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета по доходам и расходам с учетом положений настоящего Кодекса.
На практике при определении доходов национальные или международные стандарты применяются1 в тех случаях, когда в НК Украины нет прямого указания на порядок определения дохода для целей налогообложения.
Доход определяется на основании первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиками доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК Украины (п. 135.1 и 135.2 ст. 135 разд. III НК Украины). Кроме первичных документов, доходы, согласно п. 44.1 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, могут подтверждаться регистрами бухгалтерского учета, финансовой отчетностью и документами, связанными с начислением и уплатой налогов и сборов. В последнем случае речь может идти об отчетности о начислении ренты, акцизного налога, земельного налога, единого социального взноса, надбавок к тарифам на тепловую и электрическую энергию.
Доходы (как и расходы) не могут, согласно абзацу 2 п. 44.1 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, определяться без подтверждения вышеуказанными документами, то есть обычных бухгалтерских и экономических расчетов, которые не оформлены соответствующим образом, для формирования доходов недостаточно.
Классификация первичных документов и основные
требования, предъявляемые к ним и учетным регистрам
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций.
Первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление (ст. 1 Закона о бухучете).
Для контроля над упорядочением обработанных данных (первичных документов) составляются сводные учетные документы. Согласно п. 1.2 Положения N 88 записи в учетных регистрах осуществляются на основании первичных документов.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета применяются два вида документов: первичные документы и учетные регистры.
Существуют различные подходы к классификации бухгалтерских документов, и один из таких подходов представим на рисунке.
З Рисунком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
Дадим краткие пояснения видам документов, представленных на рисунке.
По назначению бухгалтерские документы делятся на распорядительные, оправдательные, комбинированные и бухгалтерского оформления.
К распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и др. Эти документы не подтверждают факта совершения операции и не являются основой для отражения ее в учете.
Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражают ее исполнение и представляют собой источник первичной учетной информации. Информация, содержащаяся в них, заносится в учетные регистры. К ним относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки-передачи и др.
Комбинированные документы сочетают в себе разрешительный и оправдательный характер. Их использование сокращает их общее количество, ускоряет обработку и уменьшает расходы предприятия на приобретение документов. К ним относятся платежная ведомость, расходный кассовый ордер.
Документы бухгалтерского оформления заполняются бухгалтером для оправдания записей, не имеющих документальных подтверждений. Эти документы конкретизируют или поясняют отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий. К ним относятся различные справки и расчеты, которые играют вспомогательную роль и составляются для облегчения и ускорения работы бухгалтерии. Информация из этих документов заносится в учетные регистры.
Цо содержанию хозяйственных операций документы делятся на материальные, денежные и расчетные.
Материальные документы отражают наличие и движение средств и предметов труда. К ним относятся основные акты (накладные) приема-передачи и списания основных средств, нематериальных активов, документы на оприходование и списание материальных ценностей, накладные и др.
Денежные документы отражают движение денежных средств (наличных и безналичных). Например: чеки, выписки банка, приходные и расходные кассовые ордера и др.
Расчетные документы отражают расчеты предприятия с юридическими и физическими лицами, в том числе и расчеты с партнерами по возникшим обстоятельствам. Например: платежные поручения, расчет-но-платежные ведомости.
По способу охвата операций документы бывают разовые, которые применяются один раз для отражения одной или нескольких операций. После составления разовый документ поступает в бухгалтерию и служит основанием для отражения в учете. Накопительные документы - составляются за определенный период для отражения однородных повторяющихся операций. В конце периода подсчитываются итоги для показателей, служащие основанием для учетных записей. Например: лимитно-заборные карты, месячные наряды и др.
По степени обобщения учетной информации документы делятся на первичные и сводные.
Первичные документы составляются в момент совершения операций и являются первым свидетельством хозяйственной операции (чеки, кассовые ордера).
Сводные документы составляются для обобщения учетной информации из первичных документов, что позволяет осуществлять контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств. К ним относятся кассовые отчеты, различные ведомости.
По числу учитываемых позиций документы делятся на однострочные и многострочные.
Однострочные документы содержат одну учетную позицию.
Многострочные документы содержат две или более учетных позиций.
По месту заполнения документы бывают внутренними, которые составляются для отражения внутренних операций предприятия и имеют юридическую силу тодько на самом предприятии. Например: кассовые приходные и расходные ордера, акты, расчетно-платежные ведомости и др.
Внешние документы, которые составляются за пределами данного предприятия и поступают к нему в оформленном виде. Использование этих документов сокращает количество документов в обороте предприятия, ускоряет процесс документального оформления операции и сокращает расходы по ведению бухгалтерского учета. Например: накладные, выписка из банка, товарно-транспортные накладные и др.
По способу заполнения документы делятся на такие, которые заполняются вручную, и такие, при заполнении которых используется ПЭВМ, то есть первичный документ автоматически формируется в момент отражения хозяйственной операции в информационной системе предприятия.
В зависимости от носителя документы делятся на бумажные и электронные.
Таким образом, к первичным документам, подтверждающим величину и дату возникновения (признания) доходов относятся накладные (накладные-требования на отпуск), материальные отчеты, требования, лимитно-заборные карты, приходные и расходные ордера, чеки, акты приема-передачи, расчетно-платежные едомости по заработной плате, путевые листы, бухгалтерские справки и расчеты, выписки с текущих счетов, провозные железнодорожные документы, в том числе составленные в электронной форме, и т. д.
ГНСУ в Письме N 7912/6/15-1415 разъяснила, что выписка из лицевого счета клиента, в которой указывается содержание операции - услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, предоставленной банком, и сумму сделки, при условии указания в ней обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухучете, может служить в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию.
Эта же позиция была подтверждена в Обобщающей налоговой консультации по использованию банковских выписок в качестве первичных документов, утвержденной Приказом N 583.
Также обращаем внимание на то, что счет (счет-фактура) по своему назначению не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер. Форма счета (счета-фактуры) не относится к типовым формам, утверждаемым Госкомстатом, применение ее нормативно-правовыми актами не предусмотрено.
Фактически счет-фактура - это расчетно-платежный документ, предусматривающий только выставление определенных сумм к оплате покупателям за поставляемые (фактически поставленные) товары или предоставляемые (фактически предоставленные) услуги, а сам факт получения товаров (услуг) должен быть подтвержден расходной накладной поставщика или актом приема-передачи выполненных работ (услуг), о чем уже говорилось выше.
Такого же мнения придерживается и Минфин Украины в Письме N 31-08410-07-27/13794.
Согласно ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичные документы должны быть составлены в момент осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания, так как основанием для учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций. При реализации товаров за наличные допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и др.
Первичные документы составляются на бланках типовых и специальных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специальных форм.
При этом дополнительные требования к порядку создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества предусматриваются другими нормативно-правовыми актами.
Следует отметить, что записи в первичных документах, учетных регистрах должны осуществляться только в темном цвете чернилами, пастой шариковых ручек, с помощью пишущих машинок, принтеров, средств механизации и другими средствами, которые обеспечили бы сохранность этих записей в течение установленного срока хранения документов и предотвратили внесение несанкционированных и незаметных исправлений. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному про-черкиванию.
Пункт 2.16 Положения N 88 запрещает принимать к исполнению первичные документы по операциям, которые противоречат нормативно-правовым актам, установленному порядку приема, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных ценностей и прочего имущества, нарушают договорную и финансовую дисциплину, наносят ущерб государству, владельцам, другим юридическим и физическим лицам. Такие документы должцы быть переданы руководителю предприятия, учреждения для принятия решения.
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования при:
- ручной обработке - дату записи в учетном регистре;
- обработке на вычислительной установке - оттиск штампа оператора, ответственного за их обработку, или отметку, пригодную для ее обработки электронными средствами.
Пунктом 1.3 Положения N 88 установлено, что все первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность должны составляться на украинском языке.
Наряду с украинским языком может применяться другой язык в порядке, определенном ст. 11 Закона о языках.
Документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на указанный язык.
Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете):
- название документа (формы);
- дата и место составления;
- название предприятия, от имени которого составлен документ;
- содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в совершении хозяйственной операции.
В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты:
- идентификационный код предприятия из Государственного реестра (код ЕГРПОУ);
- номер документа;
- основания для осуществления операций;
- данные о документе, удостоверяющем лицо получателя и др.
С 24 июля 2010 года первичные бухгалтерские документы могут создаваться как в письменной, так и в электронной форме. Созданные в электронной форме, они могут применяться в бухучете лишь при условии соблюдения законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
Создание электронного документа, наложение электронной подписи, исправление ошибок в нем осуществляются в соответствии с законодательством об электронном документообороте.
Согласно ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения N 88 предприятие обязано изготавливать за свой счет копии таких первичных документов на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также контролирующих или судебных органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами.
Основные организационно-правовые принципы электронного документооборота (обращения электронных документов) и использования электронных документов установлены Законом об электронном документообороте. Так, действие настоящего Закона распространяется на отношения, возникающие в процессе создания, отправления, передачи, получения, хранения, обработки, использования и уничтожения электронных документов.
Статьей 5 Закона об электронном документообороте установлено, что электронный документ - это документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа. При этом «данными» является информация, поданная в форме, пригодной для ее обработки электронными средствами, а под «обязательным реквизитом электронного документа» понимают обязательные данные в электронном документе, без которых он не может быть основанием для его учета и не будет иметь юридической силы.
Согласно нормам п. 2.3 и п. 2.12 Положения N 88 электронные документы нужно создавать и применять в бухгалтерском учете с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте.
При отправлении электронного документа нескольким адресатам или хранении его информации на нескольких электронных носителях каждый электронный экземпляр считается оригиналом электронного документа. Если же автором создаются идентичные по документарной информации и реквизитам электронные документы и документы на бумаге, то каждый документ является оригиналом и имеет одинаковую юридическую силу.
Оригинал электронного документа может быть предъявлен в визуальной форме отражения, в том числе в бумажной копии. Копией документа на бумаге для электронного документа является визуальное представление электронного документа на бумаге, которое подтверждено в порядке, установленном законодательством.
Условия и требования к процедуре заверения наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени определены Порядком № 680.
Налогоплательщики обязаны хранить документы не менее 1095 дней.
В случае утери, повреждения или досрочного уничтожения документов, указанных в пунктах 44.1 и 44.3 гл. 1 разд. II ПК Украины, налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня такого события в письменной форме уведомить орган ГНС по месту учета в порядке, установленном настоящим Кодексом для подачи налоговой отчетности, и таможенный орган, которым было осуществлено таможенное оформление соответствующей таможенной декларации.
Налогоплательщик обязан восстановить утерянные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления уведомления в орган государственной налоговой службы и таможенный орган.
Перечень учетных регистров (книг, ведомостей, журналов и т. д.), предназначенных для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группировки и обобщения информации о хозяйственных операциях, содержащихся в принятых к учету первичных документах, утвержден Приказом N 356. Это учетные регистры, предназначенные для применения крупными и средними предприятиями.
Перечень регистров бухгалтерского учета, предназначенных для юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности (кроме банков) с признаками малых предприятий, а также юридических лиц (кроме бюджетных учреждений), не занимающихся предпринимательской (коммерческой) деятельностью, утвержден Приказом N 422.
Таким образом, к регистрам, в которых (с помощью которых) осуществляется расчет дохода крупными и средними предприятиями, относятся:
- Ведомость 1.1, которая ведется по дебету счета 30;
- Ведомость 1.2, которая ведется по дебету счета 31;
- Ведомость 1.3, которая ведется по дебету счета 33;
- Журнал 3, в котором ведется учет:
- расчетов за товары, работы, услуги, других расчетов и резерва сомнительных долгов (по кредиту счетов 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68);
- учет расчетов с бюджетом, учет долгосрочных и текущих обязательств (по кредиту счетов 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69);
- Ведомость 3.1 аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками;
- Ведомость 3.2 аналитического учета расчетов с разными дебиторами;
- Ведомость 3.3 аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками;
- Ведомость 3.4 аналитического учета выданных и полученных векселей;
- Ведомость 3.5 аналитического учета расчетов по прочим операциям;
- Ведомость 3.6 аналитического учета расчетов с бюджетом;
- Ведомость 4.1 аналитического учета капитальных инвестиций;
- Ведомость 4.2 аналитического учета финансовых инвестиций;
- Журнал 6, который ведется по кредиту счетов 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79 и в котором отражаются аналитические данные о доходах;
- Журнал 7, который ведется по кредиту счетов 40, 41,42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49;
- Ведомость 7.1 аналитических данных счета 42 «Дополнительный капитал»;
- Ведомость 7.3 аналитических данных счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей»;
- Ведомость 8 забалансового учета;
- Главная книга;
- Реестр депонированной заработной платы;
- Бухгалтерская справка;
- Листок-расшифровка.
Доход от операционной деятельности
Налоговый кодекс Украины не дает определения понятия «операционная деятельность». Такое понятие содержат П(С)БУ 3 и П(С)БУ 4.
Так, согласно п. 4 П(С)БУ 3 операционная деятельность - это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью. Доход от операционной деятельности для всех предприятий (кроме финансовых учреждений) - это доход от реализации товаров, выполненных работ, оказания услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.) (пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины).
Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает (п. 135.4 ст. 135 разд. III НК Украины):
- доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.);
- особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков или доходов от отдельных операций - устанавливаются положениями разд. III НК Украины.
Под договорной (контрактной) стоимостью на практике понимается сумма, подлежащая оплате за поставку товаров и определенная исходя из цены и количества (объема) проданного товара или цены работы (услуги), которые указываются в первичных документах (актах, накладных и т. п.).
При этом доход, полученный от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не ниже обычных цен на такие товары, работы, услуги, которые действовали на дату такой продажи, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги) (пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Украины). Это же правило, согласно пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 разд. III HK Украины, применяется при продаже товаров (работ, услуг) лицам, которые:
а) не являются плательщиками налога на прибыль (например, плательщики единого налога и сельскохозяйственного налога);
б) платят налог по другим ставкам, чем продавец (очевидно, имеются ввиду налогоплательщики по нулевой ставке и налогоплательщики, освобожденные от налога на прибыль).
При осуществлении товарообменных операций доход определяется на уровне цен, не ниже обычных (п. 153.10 ст. 153 разд. III HK Украины).
Порядок определения обычных цен установлен ст. 39 разд. I НК Украины и начнет применяться с 01.01.2013 г. До этой даты обычные цены определяются по правилам, установленным п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли.
При этом, начиная с 1 июля 2012 года, согласно п. 8 подразд. 10 разд. XX НК Украины, начисление налоговых обязательств по правилам п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли осуществляется без применения процедуры, предусмотренной законодательством, то есть непрямыми методами налогообложения. Проще говоря, с 01.07.2012 г. налоговый орган может определить обычную цену на основании имеющихся у него данных.
Доход от операционной деятельности отражается в стр. 02 Декларации, и расшифровка этой суммы не приводится. Эта сумма должна соответствовать кредитовым оборотам по счету 70, 71, 74. В случае такого несоответствия (такие ситуации предусмотрены НК Украины) налогоплательщику целесообразно (но не обязательно!) приложить к Декларации пояснение, в котором изложить суть такого расхождения.
Доходы, полученные/начисленные плательщиками налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пере-считываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно этому разделу, а в части ранее полученной оплаты - по курсу, действовавшему на дату ее получения (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 135 разд. III НК Украины).
Доход от продажи товаров В целях налогового учета понятие «продажа (реализация) товара» определено пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. 1 НК Украины, согласно которому продажа (реализация) товара - это любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлении: товаров.
Как видим, ключевым (определяющим) моментом в понятии продажи является переход права собственности. Если переход права собственности не предусмотрен, то нет и продажи.
В этой связи не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), обратного лизинга, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары, в том числе при передаче в переработку давальческого сырья.
Например, согласно пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины давальческое сырье - это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, являющиеся собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаваемые другому субъекту хозяйствования (изготовителю) для производства готовой продукции, с последующей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.
Не признается также доход при передаче покупателю товара, проданного в рассрочку, что следует из определения понятия «торговля в рассрочку», которое дано в пп. 14.1.249 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины. При продаже товара в рассрочку доход признается по дате последнего платежа за товар, который соответствует переходу права собственности на него. Под торговлей в рассрочку понимается хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки конечного расчета, на определенный срок и под процент (абзац 1 пп.14.1.249 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета. Продажу в рассрочку следует отличать от продажи на условиях товарного кредита, при котором право собственности на товар переходит к покупателю при его передаче. Правила продажи в рассрочку физическим лицам устанавливаются КМ Украины (абзац 3 пп. 14.1.249 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
В настоящее время действуют Правила N 383, устанавливающие порядок продажи резидентами или нерезидентами непродовольственных товаров физическим Лицам в рассрочку, то есть на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент.
Перечень товаров, которые продаются в рассрочку, определяет субъект хозяйствования самостоятельно. Продажа товаров в рассрочку осуществляется на основании договора купли-продажи товаров в рассрочку. Договором определяются условия, при которых осуществляется продажа товаров в рассрочку. Право собственности на товары, переданные в распоряжение покупателя, переходит к нему после проведения окончательного расчета.
Сумма предоставляемой рассрочки не должна превышать размеров трехмесячной заработной платы (стипендии, пенсии) покупателя при продаже товаров с рассрочкой платежа на шесть месяцев, шестимесячной - с рассрочкой платежа на двенадцать месяцев, двенадцатимесячной - с рассрочкой платежа на двадцать четыре месяца. Указанные ограничения не относятся к продаже транспортных средств.
Порядок продажи товаров в рассрочку юридическим лицам государством не регулируется, условия такой продажи определяются сторонами при заключении договора.
Проценты начисления по договорам продажи в рассрочку и на условиях товарного кредита являются прочими доходами и отражаются в стр. 03.2 Приложения 1Д к Декларации.
Определение понятия «товары» дано в пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, согласно которому товары - это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Таким образом, под товарами может пониматься как готовая продукция,так и сырье и материалы, полуфабрикаты и т. п. и, конечно, активы, приобретенные для продажи, то есть собственно «товары» как предмет торговли.
К товарам относятся и основные средства, так как они также являются активами, определение которым дано в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. IНК Украины:
«основные средства - это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых, предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые определены налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года)».
В 2011 году был установлен норматив для основных средств в размере 1000 грн (п. 14 под-разд. 4 разд. XX НК Украины). При этом доход от продажи основных средств определяется в особом порядке и учитывается для целей налогообложения.
Отметим, что НК Украины различает понятия «продажа» и «поставка» товара. Если первое предусматривает переход права собственности, то второе - передачу товара в распоряжение {пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). Понятие «поставка» используется для определения объекта обложения НДС, а «продажа» - для определения прибыли.
Передача товаров по договорам финансового лизинга тоже считается продажей.
Это следует, во-первых, из того, что договор финансового лизинга, как цравило, предусматривает переход права собственности на объект аренды (лизинга) к арендатору (лизингополучателю), а во-вторых, из того, что пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины к числу операций, не относящихся к продаже, относит только оперативный лизинг (продажу).
Напомним, что оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного средства, приобретенного либо изготовленного арендодателем, на условиях иных, чем предусматриваемые финансовым лизингом (арендой). В-третьих, п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины прямо устанавливает, что передача объекта в финансовый лизинг приравнивается к продаже.
Согласно пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно настоящему Кодексу и приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % от его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре2;
- балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга в момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % от первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологичес-
ких и качественных характеристик (в этом случае срок действия договора и порядок платежей значения не имеют).
Под понятием «срок финансового лизинга» следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, начинающийся или с даты передачи лизингополучателю (арендатору)рисков, связанных с хранением либо использованием имущества; или права на получение любых выгод либо вознаграждений, связанных с его использованием; или любых других прав, вытекающих из прав на владение, пользование либо распоряжение таким имуществом и заканчивающийся сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.
Стороны договора имеют право при заключении договора (сделки) определить операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.
Таким образом, любой договор лизинга не будет являться договором финансового лизинга, и, следовательно, при передаче объекта не возникнут доходы, если стороны укажут это в договоре.
Возратный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает продажу основных средств финансовой организации с одновременным возвратным получением таких основных средств таким физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг (подпункт «в» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Также к лизинговым операциям относят и аренду жилых помещений, и аренду жилья с выкупом. Аренда жилых помещений - это операция, предусматривающая предоставление собственником жилого дома, квартиры или части этих помещений в пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату (подпункт «г» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Аренда жилья с выкупом - это хозяйственная операция юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором аренды жилья с выкупом передачу второй стороне - физическому лицу (лицу-арендатору) имущественных прав на недвижимость, строительство которой не завершено, и/или жилье за плату на долговременный (до 30 лет) срок, после окончания которого или досрочно, при условии полной уплаты арендных платежей и отсутствии других обременении и ограничений на такое жилье, жилье переходит в собственность арендатора. Аренда жилья с выкупом может предусматривать уступку права требования на платежи по договору аренды жилья с выкупом (подпункт «ґ» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). То есть при передаче жилья по договору аренды с выкупом доход в момент такой передачи не возникнет.
Поскольку тема данной статьи касается, прежде всего, порядка определения доходов плательщиками налога на прибыль, то необходимо акцентировать внимание на операции, связанной с получением и продажей товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), полученных в качестве взноса в уставный фонд, а также порядком отражения расходов по таким ТМЦ.
Для основных средств в НК Украины предусмотрена специальная норма - пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 разд. III, согласно которой к продаже или иному отчуждению основных средств и нематериальных активов приравниваются операции по внесению таких основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица.
Несмотря на то, что и ТМЦ, и основные средства являются материальными активами, порядок отражения в налоговом учете их взноса в уставный фонд отличается.
То есть при внесении основных средств в уставный фонд для инвестора данная операция приравнивается к продаже, а для эмитента корпоративных прав - к покупке основных средств.
В то же время аналогичной нормы относительно ТМЦ, вносимых в уставный фонд, НК Украины не содержит. Следовательно, специалистами ГНСУ сделан вывод: внесение в уставный фонд ТМЦ и основных фондов регламентируется разными нормами НК Украины, что предполагает различный налоговый учет таких операций.
Так, ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ответ от 10.03.2011 г.) разъясняла, что операция по внесению ТМЦ в уставный фонд налогоплательщика является прямой инвестицией, а не приобретением таких ТМЦ. То есть при определении объекта налогообложения налогоплательщик, получивший ТМЦ как взнос в уставный фонд, не учитывает стоимость таких ТМЦ как в составе дохода при получении, так и в составе расходов при их продаже.
Данное разъяснение в Единой базе налоговых знаний действовало до 4 июля 2012 года, а с 5 июля 2012 года плательщикам налога на прибыль нужно руководствоваться Обобщающей налоговой консультацией по учету ТМЦ и/или ценных бумаг, внесенных в уставный фонд налогоплательщика, утвержденной Приказом N 573, в которой ГНСУ разъяснила, что если плательщик налога на прибыль получил прямую инвестицию в виде ТМЦ и/или ЦБ, то при дальнейшем использовании в хозяйственной деятельности таких ТМЦ и/или ЦБ плательщик налога на прибыль имеет право на признание расходов по этим операциям в установленном разд. III НК Украины порядке. Естественно, на сумму продажи таких ТМЦ и/или ЦБ отражается доход в общем порядке.
Таким образом, с 5 июля 2012 года мнение ГНСУ изменилось относительно порядка определения расходов при продаже ТМЦ, полученных в качестве взноса в уставный фонд. Относительно доходов при внесении ТМЦ в уставный фонд позиция ГНСУ не изменилась и не могла измениться, так как в НК Украины предусмотрена специальная норма - пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 разд. III, согласно которой для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде суммы средств или стоимости имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, в том числе денежные или имущественные взносы в соответствии с договорами о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.
То есть ГНСУ до 04.07.2012 г. придерживалась мнения, что при продаже ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный фонд, возникают лишь доходы, а расходы по таким ТМЦ не возникают, так как нет факта их приобретения.
С 05.07.2012 г. ГНСУ изменила свое мнение и официально разрешила при продаже ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный фонд, признавать не только доходы, но и расходы.
Поясним, почему ГНСУ и ряд экспертов утверждали, что ТМЦ, внесенные в уставный фонд, не отражаются в составе доходов при их внесении у эмитента корпоративных прав, а также в составе расходов - при продаже таких ТМЦ.
Под определение договора купли-продажи, приведенное в ст. 655 ГК Украины, операция по внесению ТМЦ в уставный фонд не попадает, поскольку отсутствует факт расчета за товар деньгами. Следовательно, можно предположить, что это будет бартерная (товарообменная) операция. Но и здесь не все так просто в налоговом учете.
Согласно определению пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины бартер - это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
Кроме того, правовые отношения по договору мены регламентируются ст. 715 ГК Украины следующим образом:
- по договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой;
- каждая из сторон договора мены является продавцом товара, передающим в обмен, и покупателем товара, получающим взамен. Таким образом, бартерной сделкой считается хозяйственная операция, в результате которой один товар обменивается на другой. А если принять во внимание бухгалтерскую природу такой транзакции, то это актив одного субъекта хозяйствования, который обменивается на актив другого субъекта хозяйствования.
В данном случае в обмен на полученные от инвестора ТМЦ эмитент передает часть уставного фонда в виде корпоративных прав. Другими словами, части вклада в уставный фонд предприятия является корпоративными правами.
То есть фактически в результате внесения ТМЦ в уставный фонд обменивается актив (ТМЦ) на пассив (корпоративные права). В результате этого не выполняется условие бартерной операции, а именно условие обмена товара на товар.
Что из этого следует? Хозяйственная операция по внесению инвестором ТМЦ в уставный фонд эмитента корпоративных прав не относится ни к операции купли-продажи, ни к операции бартера. К тому же, безвозмездно полученными такие ТМЦ также назвать нельзя, поскольку прямая инвестиция предусматривает обмен.
Однако считать такой обмен компенсацией нет никаких оснований, поскольку вновь созданное предприятие не компенсирует учредителям (участникам) стоимость их прямых инвестиций, а использует их денежные и имущественные взносы для ведения хозяйственной деятельности с целые получения доходов, в результате у учредителей возникает право на управление этим предприятием и на получение дивидендов от полученной прибыли. Ключевым в данном случае является слово «возникает», которое отнюдь не означает передачу.
Таким образом, в соответствии с законодательными нормами предприятие - эмитент корпоративных прав не имеет статуса покупателя тех материальных, нематериальных активов или ценных бумаг, которые вносятся в его уставный фонд; вследствие этого не имеет и обязательств по компенсации стоимости таких активов и, соответственно, не несет никаких расходов по их приобретению.
Таким образом, получается, что у эмитента корпоративных прав при внесении ТМЦ в его уставный фонд расходы возникать не должны.
В Обобщающей налоговой консультации по учету ТМЦ и/или ценных бумаг, внесенных в уставный фонд налогоплательщика, утвержденной Приказом N 573, в обоснование права налогоплательщика на признание расходов при продаже ТМЦ, внесенных в уставный фонд, ГНСУ оперирует лишь терминами, приведенными в НК Украины.
Так, в соответствии с пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины расходами считается сумма любых затрат налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
Согласно пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины продажей (реализацией) товаров считаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другими хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Доход от реализации товара признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар, который определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, с учетом особенностей для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от отдельных операций, установленных положениями разд. III Кодекса (п. 135.4 ст. 135 и п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины).
Затраты, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины).
В Обобщающей налоговой консультации по учету ТМЦ и/или ценных бумаг, внесенных в уставный фонд налогоплательщика, утвержденной Приказом N 573, ГНСУ не учтены нормы п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины, предусматривающие формирование себестоимости приобретенных и реализованных товаров согласно цене их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи. Однако факта приобретения ТМЦ при их внесении в уставный фонд у эмитента корпоративных прав нет.
Несмотря на это, с 5 июля 2012 года плательщики налога на прибыль имеют законное право при реализации ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный фонд, включать себестоимость таких ТМЦ в состав расходов. Поскольку п. 52.6 ст. 52 гл. 3 разд. II НК Украины предусмотрено, что центральный орган контролирующего органа проводит периодическое обобщение налоговых консультаций, которые касаются значительного количества налогоплательщиков или значительной суммы налоговых обязательств, и утверждает приказом обобщающие налоговые консультации, подлежащие обнародованию, в том числе с помощью Интернет-ресурсов.
Следовательно, обнародованная обобщающая налоговая консультация - это официальное разъяснение, предусмотренное НК Украины, поэтому все налогоплательщики вправе им руководствоваться в своей деятельности.
Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной ему в письменной или электронной форме, а также обобщающей налоговой консультации, в частности, на основании того, что в будущем такая налоговая консультация или обобщающая налоговая консультация была изменена или отменена (п. 53.1 ст. 53 гл. 3 разд. II НК Украины).
Датой признания дохода от продажи товаров является дата перехода права собственности на такой товар (абзац 1 п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины). При этом важно отметить, что, согласно Закону о налогообложении прибыли, действовавшему до 01.04.2011 г., датой увеличения валового дохода была дата отгрузки (или дата получения денег, если она предшествовала отгрузке).
С 01.04.2011 г. дата признания дохода может наступать после даты отгрузки, если договором предусмотрен другой момент перехода права собственности на товар, например, дата его получения покупателем. Это дает возможность отсрочить дату признания дохода и перенести ее на следующий после даты отгрузки квартал, если отгрузка происходит в конце месяца.
Поступление денежных средств за отгруженные товары с 01.04.2011 г. не влечет за собой увеличение доходов, за исключением случаев, в которых предприятие после отгрузки товара переходит с упрощенной системы налогообложения на общую.
С 01.07.2012 г. в состав доходов включаются суммы, поступившие налогоплательщику в оплату товаров (работ, услуг), проданных в период применения этим субъектом упрощенной системы налогообложения (пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).
Порядок определения даты признания права собственности на товар должен быть установлен в договоре, в противном случае доход следует признавать по дате составления документа (накладной, акта) о передаче товара.
Порядок признания дохода в налоговом учете приближен к порядку признания дохода в бухучете, установленном П(С)БУ 15, но все же отличается от него.
В бухгалтерском учете условия признания дохода определены п. 8 П(С)БУ 15:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены. Доход в бухгалтерском учете не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые подобны по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость (п. 9 П(С)БУ 15); в налоговом учете в этом случае доход признается.
При признании дохода в бухучете осуществляется запись: дебет счета 36 - кредит счета 70. Одновременно с признанием доходов в бухгалтерском и в налоговом учете признаются расходы на сумму себестоимости проданных товаров (дебет счета 90 - кредит счетов 26,28). Продажа производственных запасов также считается доходом от операционной деятельности(дебет счета 36 - кредит счета 71, дебет счета 90 - кредит счетов 20,22).
При отгрузке товаров без перехода права собственности учет себестоимости этих товаров должен осуществляться на специальном субсчете счетов 26, 28.
При продаже товаров по договору комиссии (агентскому договору) плательщиком налога - комитентом датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, указанная в отчете комиссионера (агента) (п. 137.5 ст. 137 разд. III НК Украины), которая в данном случае является первичным документом. Это требует, как минимум, ежеквартального отчета комиссионера (поверенного, агента) перед комитентом (заверителем, принципалом). Отсюда ясно, что комиссионер или другой посредник должен предоставить отчет сразу после окончания квартала, что должно быть указано в соответствующем договоре.
При торговле товарами с использованием автоматов по продаже товаров (услуг) или другого подобного оборудования, не предусматривающего наличия РРО, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом, датой получения дохода считается дата изъятия из таких автоматов или подобного оборудования денежной выручки (п. 137.6 ст. 137разд. III НК Украины). Если торговля товарами (работами, услугами) через торговые автоматы осуществляется с использованием жетонов, карточек или других заменителей денежного знака, выраженного в денежной единице Украины, то датой получения дохода считается дата продажи таких жетонов, карточек или других заменителей денежного знака, выраженного в денежной единице Украины.
В случае если торговля товарами, выполнение работ, предоставление услуг осуществляются с использованием кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих, именных или других чеков, то датой получения дохода считается дата оформления соответствующего счета (расчетного документа) (абзац 2 п. 137.6 и п. 137.7 ст. 137 разд. III HК Украины).
Доход от продажи работ (услуг)
Применительно к налогооблагаемой прибыли не применяется термин «продажа результатов работ (услуг)», понятие которого, приведенное в пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины, говорит о реализации выполненных работ, оказанных услуг. Причина этого в том, что в понятие продажи результатов работ (услуг) включаются операции по предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами, а доход от этих операций для целей налогообложения считается «прочим доходом».
Поэтому для целей налогообложения прибыли под продажей результата работ понимается передача заказчику материального результата работ. Факт передачи подтверждается актом, на основании которого признается доход в бухгалтерском учете.
В налоговом учете доход от выполнения работ также признается по дате составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ3 (абзац 2 п. 137.1 ст. 137 разд. III HК Украины).
Услуга же отличается от работы тем, что она нематериальна и при ее получении важен обычно не результат, а процесс. Заказчик услуги (его обычно называют клиентом), как правило, не вправе отказаться от приема и оплаты услуги. Так, адвокату надо оплачивать его услуги независимо от того, выиграл он дело своего клиента или проиграл; аналогично надо платить за консультацию (или семинар) независимо от того, понравилась она или нет.
Нормы гражданского права не требуют составления акта выполнения услуг, а нормы П(С)БУ 15 устанавливают специальные правила признания дохода от предоставления услуг (п.п. 10-14), которые также не «привязаны» к составлению каких-либо актов выполнения услуг. Однако для целей налогообложения прибыли абзацем 2 п. 137.1 ст. 137 разд. III HК Украины предусматривается признание дохода от предоставления услуг по дате составления акта или другого документа.
Таким образом, при выполнении работ и оказании услуг действует очень простое правило: нет акта - нет дохода. Сумма дохода от оказания услуг отражается по кредиту субсчета 703. Величина суммы дохода определяется по данным первичного документа (акта). Поскольку работы и услуги, как правило, индивидуальны и не имеют аналогов, то поиск обычных цен в этом случае не производится, то есть в бухгалтерском и налоговом учете доход имеет одинаковые значения.
Однако доход от оказания работ (услуг) в налоговом учете может быть повышен в сравнении с данными бухучета на основании п. 135.4 ст. 135 разд. III HК Украины, если, кроме оплаты стоимости работы (услуги), стороны договорились о других компенсациях, в том числе об уменьшении обязательств по другим договорам. Факт такого соглашения может быть выявлен при проведении документальной проверки.
В случае если предприятие, перешедшее с упрощенной системы налогообложения на общую, подписало акт выполнения работ (услуг) до такого перехода, то доход от выполнения работ (оказания услуг) определяется по дате получения денег, если эта дата наступила после перехода на общую систему налогообложения (пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 разд. III HК Украины).
Величина комиссионного (или иного) вознаграждения, которое является доходом посредника, определяется как разность между суммой, полученной от нуждателя (комитента), и суммой, уплаченной продавцу на основании отчета комиссионера (поверенного, агента). При этом комиссионер по общему правилу не раскрывает комитенту сумму, полученную от покупателя. То есть при осуществлении посреднических операций величина дохода определяется расчетно, а не по первичному документу.
Однако НК Украины требует наличия именно первичного документа, следовательно, расчет суммы вознаграждения должен оформляться как первичный документ.
При признании дохода от оказания услуг, выполнения работ одновременно признается расходами себестоимость услуг (работ).
Доход по договорам с долговременным циклом
В случае если налогоплательщик производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, то доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), которая определяется по удельном} весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены (абзац 1 п. 137.3 ст. 137разд. III HК Украины). После перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги) с долговременным технологическим циклом производства исполнитель корректирует фактически полученный доход, связанный с изготовлением таких товарої (работ, услуг4), начисленный в предыдущие периоды в течение срока их изготовления.
При этом, если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).
Если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), то такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги). Доход от выполнения долгосрочных договоров в Налоговой декларации отражается в составе «прочих доходов» в строке 03.16 Приложения 1Д.
Особенности налогового учета доходов газоснабжающих предприятий Доходы налогоплательщика - лицензиата по поставке природного газа по регулируемому тарифу (гарантированный поставщик), который определяется в соответствии с Законом о рынке природного газа, учтенные для определения объекта налогообложения в соответствии с нормами ст. 137 разд. III НК Украины, уменьшаются на сумму начисленных, но не полученных в отчетном периоде средств из бюджета по программе финансирования льгот и жилищных субсидий отдельным категориям населения по оплате отдельных видов энергии, товаров и услуг (п. 137.20 ст. 137 разд. III HК Украины). Сумма задолженности бюджета по оплате льгот и жилищных субсидий, погашенная из бюджета, в следующем отчетном (налоговом) периоде включается в сумму дохода, определенную как объект налогообложения.
Особенности учета дохода от реализации
товаров (работ, услуг) при получении аванса до 01.04.2011 г.
Согласно п. 7 подразд. 4 разд. XX НК Украины доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу разд. III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Учет стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в счет авансов, предприятие ведет самостоятельно. Для обоснования этой величины должен составляться специальный первичный документ - Расчет (справка), подписанный ответственным лицом и утвержденный руководителем.
Корректировка доходов
Корректировка доходов от продажи товаров, выполнения работ, услуг производится в двух случаях (п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины):
- при изменении суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг), в том числе при возврате товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг4) продавцу;
- при признании сделки недействительной.
Изменение стоимости проданных товаров (результатов работ, услуг)
Если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, то налогоплательщик-продавец и налогоплателыцик-покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации (абзац 1 п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины).
Сумма перерасчета доходов в результате изменения суммы компенсации стоимость товаров (работ, услуг) относится к «прочим доходам» и отражается в строке 03.26 Приложения ІД со знаком «+» при увеличении и со знаком «-» - при уменьшении. Аналогично сумма расходов корректируется на себестоимость реализации, сумма перерасчета расходов отражается в стр. 06.4.25 Приложения IB со знаком «+» при увеличении расходов и со знаком «-» - при уменьшении. Корректировка расходов для целей налогообложения считается «прочими расходами».
В стр. 06.4.25 Приложения ІД со знаком «-» отражается также сумма возврата авансов, полученных до 01.04.2011 г. Такой вывод вытекает из абзаца 1 и абзаца 3 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которому при возврате авансов, полученных до вступления в силу разд. III настоящего Кодекса и учтенных в составе валовых доходов, на сумму такого возврата проводится корректировка дохода отчетного налогового периода» в котором такие авансы были возвращены в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Если авансы получены в иностранной валюте, то такая корректировка проводится по официальному валютному курсу гривни к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления такого возврата.
Признание сделки недействительной
Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) также проводится сторонами:
а) в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки, - в случае признания сделки недействительной (абзац 3 п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины);
б) в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, - в случае признания сделки недействительной по другим основаниям (абзац 4 п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины).
Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен признать все сделки с фиктивным лицом ничтожными и откорректировать (уменьшить) доходы. Покупатель, соответственно, должен откорректировать (увеличить) расходы. Такая корректировка может быть произведена только при подаче новой (уточняющей) декларации за тот период, в который были признаны доходы (расходы).
Признание сделки недействительной по другим причинам влечет за собой уменьшение доходов продавца на стоимость проданных (якобы проданных) товаров (работ, услуг) и возврат полученных средств покупателю, а также уменьшение его расходов на сумму себестоимости проданных товаров5 (работ, услуг) и увеличение стоимости остатков товаров или незавершенного производства. У покупателя при этом уменьшаются расходы. В случае если решение суда получено в последнем отчетном квартале, то продавец отражает уменьшение доходов в стр. 03.27 Приложения ІД, а уменьшение расходов - в стр. 06.4.26 Приложения ІВ.
Продавец, у которого в случае признания сделки недействительной уменьшается общая сумма налога на прибыль, может подать уточненную декларацию за тот период, в котором признанная недействительной сделка была заключена.
Отражение в бухгалтерском учете перерасчета доходов
При уменьшении цены товара (работы, услуги) продавец сторнирует кредитовые обороты счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При возврате товаров, кроме этой проводки, также сторнируются дебетовые обороты счета 90 (на себестоимость возвращенных товаров) и кредитовые обороты счета 20,23, 26, 28, что увеличивает стоимость производственных запасов, а при возврате основных средств, увеличивает дебет счетов 10, 11.
Аналогичные записи осуществляются при возврате результатов работ, если возвращенные материальные объекты можно в будущем продать, если продать эти объекты нельзя, то при возврате результатов работ возникают убытки, и сторнирование не производится.
Аналогично не производится сторнирование дебетовых оборотов счета 90 при отказе от оплаты услуги.
Если после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг) или при их возврате необходимо возвратить денежные средства, то производится запись: дебет счета 36 - кредит 31.
При признании сделки недействительной ввиду отсутствия поставки продавец, признающий ранее доходы и выбытие активов, также должен произвести сторнирующие записи.
______________________
1. В подготовке статьи принимала участие Людмила Волинец.
2. Поскольку срок амортизации использования объекта согласно правилам НК Украины определяет покупатель, то очевидно, что этот срок должен быть установлен в договоре финансового лизинга.
3. Очевидно, закупщик подпишет такой акт только в случае если результаты работы его удовлетворят, и он согласится принять материальный объект, в котором воплощен результат работ.
4 Очевидно, в п. 142.2 ст. 142 НК Украины речь в данном случае идет о расторжении договора на оказание услуг и признании того, что услуга не была выполнена.
5 Если товары возвращаются, то такое увеличение произойдет после фактического их получения; если никакой отгрузки не было и это доказано в суде, то стоимость доходов производителей запасов увеличивается одновременно с их уменьшением.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
ПК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Закон о рынке природного газа - Закон Украины от 08.07.2010 г. N 2467-VI «Об основах функционирования рынка природного газа»
Закон об электронном документообороте - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте»
Закон о языках - Закон УССР от 28.10.1989 г. N 8312-XI «О языках в Украинской ССР»
Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88
Порядок N 680 - Порядок удостоверения наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени, утвержденный Постановлением КМУ от 26.05.2004 г. N 680
Правила N 383 - Правила торговли в рассрочку физическим лицам, утвержденные Постановлением КМУ от 30.03.2011 г. N 383
Приказ N 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета»
Приказ N 422 - Приказ Минфина Украины от 25.06.2003 г. N 422 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями»
Приказ N 573 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 573 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по учету товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг, внесенных в уставный фонд налогоплательщика»
Приказ N 583 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 583 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по использованию банковских выписок в качестве первичных документов»
П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87
П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290
Письмо N 31-08410-07-27/13794 - Письмо Минфина Украины от 30.05.2011 г. N 31-08410-07-27/13794 «О рассмотрении обращения О бухгалтерской отчетности»
Письмо N 7912/6/15-1415 - Письмо ГНСУ от 07.05.2012 г. N 7912/6/15-1415 «О подтверждении суммы расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 30-31 (864-865),
23 июля 2012 г.
Подписной индекс 40783