Кто и как уплачивает экологический налог

Осуществлять производственную деятельность без ущерба для природы практически невозможно. Однако же компенсировать отрицательное влияние хозяйственной деятельности человека на природу лишь с помощью экологического налога вряд ли удастся. Идея с превращением всех субъектов хозяйствования в плательщиков экологического налога вообще не выдерживает никакой критики, поскольку определить объект налогообложения по такому специфическому виду налога довольно сложно. Именно поэтому с плательщиками экологического налога и порядком его администрирования в НК Украины не все сложилось, как задумывалось налоговиками, а вносимые изменения - яркое тому подтверждение.

Кто является плательщиком экологического налога?

Плательщиками экологического налога в соответствии с п. 240.1 ст. 240 разд. VIII НК Украины являются субъекты хозяйствования, юридические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, бюджетные учреждения, общественные организации и прочие предприятия, учреждения и организации, постоянные представительства нерезидентов, включая тех, которые исполняют агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов, или их учредителей, деятельность которых на территории Украины и в границах ее континентального шельфа и исключительно (морской) экономической зоны сопровождается:

- выбросами загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения;

- сбросами загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты;

- размещением отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, кроме тех, которые занимаются размещением вторсырья на основании соответствующей лицензии;

- образованием радиоактивных отходов (включая уже накопленные);

- временным хранением радиоактивных отходов их производителями сверх установленного особыми условиями лицензии срока. Среди плательщиков экологического налога в п. 240.2 ст. 240 разд. VIII НК Украины названы также лица, загрязняющие атмосферу передвижными источниками, но плательщики они весьма условные, поскольку непосредственно в бюджет экологический налог не перечисляют и не отчитываются по нему. Эту работу за них выполняют налоговые агенты, к которым, согласно ст. 241 разд. VIII НК Украины, относятся субъекты хозяйствования, занимающиеся:

- торговлей на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передающие заказчику или по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика;

- ввозом топлива на таможенную территорию Украины. В данной статье не будем рассматривать плательщиков экологического налога за образование радиоактивных отходов и временное хранение радиоактивных отходов производителями сверх срока, установленного особыми условиями лицензий.

Что является объектом налогообложения и как определить
базу для обложения экологическим налогом

В соответствии с п. 242.1 ст. 242 разд. VIII НК Украины базой для обложения экологическим налогом являются объекты, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Вопрос «Является ли временное хранение отходов (в том числе бытовых) базой для налогообложения?» зависел от того, какой из приведенных в пп. 240.1.3 п. 240.1 ст. 242 разд. VIII НК Украины терминов имел большее значение для законодателей.

До декабря 2011 года ГНАУ в Письмах N 12789 и N 23116 большее значение уделяла определению термина «размещение отходов» и приходила к выводу что, отходы, в том числе и бытовые, временнс размещенные до утилизации или удаления, являются базой для обложения экологическим налогом.

В Обобщающей налоговой консультации по экологическому налогу, взимаемому за размещение бытовых отходов, утвержденной Приказом N 258 (далее - Обобщающая налоговая консультация), высказано противоположибе мнение.

Так, анализируя термин «специально отведенные места или объекты» ГНСУ пришла к выводу, что если отходы находятся не в месте, где в соответствии с законодательством происходит их утилизация, захоронение, удаление, а, допустим, на собственной территории до вывоза на свалку, то они не являются базой для налогообложения:

«Места временного хранения отходов, например, для временного хранения опасных отходов перед передачей на переработку или утилизацию специализированным организациям, контейнеры и урны для сбора бытовых отходов не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам.

Итак, плательщиками экологического налога за размещение бытовых отходов являются лишь те субъекты хозяйствования, которые размещают их в специально отведенных для этого местах или объектах, на использование которых получено соответствующее разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам охраны окружающей природной среды или его органов на местах».

Таким образом, из Обобщающей налоговой консультации следует, что не только временное хранение бытовых, но и опасных отходов не является базой для обложения экологическим налогом.

На самом деле это не так: освобождение от уплаты экологического налога относится только к временному хранению бытовых отходов.

Все субъекты хозяйствования, в процессе деятельности которых образуются отходы, обязаны обратиться в территориальные органы Минприроды на местах для получения разрешения на образование и размещение отходов, на основании полученного государственного разрешения утвердить лимит на образование и размещение отходов, в котором определен класс опасности отходов в соответствии с подпунктом «а» п. 3 ст. 31 разд. VI Закона об отходах.

Согласно п. 8 Порядка N 1218 освобождаются от получения лимитов на производство и размещение отходов только собственники отходов:

- для которых платежи за размещение отходов всех классов опасности не превышают 10 грн в год;

- собственники только бытовых отходов, которые заключили договоры на размещение отходов с предприятиями коммунального хозяйства;

- собственники отходов как вторичного сырья, которые проводят уставную деятельность по сбору и заготовке таких отходов.

С 01.01.2013 г. вступят в силу изменения по экологическому налогу, внесенные Законом N 4834 (пункты 2, 72, 73), которые разрешат противоречия по поводу «временного размещения отходов на специально отведенных местах» и устранят многоразовое налогообложение экологическим налогом операций по размещению одних и тех же отходов.

Так, Закон N 4834 определил размещение отходов как постоянное (окончательное) пребывание или захоронение таких отходов (новая редакция пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14разд. I НК Украины, которая вступит в силу с 01.01.2013 г.). Это освободит от излишней налоговой нагрузки предприятия, производящие и/или временно хранящие такие отходы, переложив обязанность по начислению и уплате налога на тех, кто размещает отходы на окончательное пребывание и захоронение.

Объектом и базой для обложения экологическим налогом, согласно пп. 242.1.4 п. 242.1 ст. 242 разд. VIII НК Украины, являются объемы и виды топлива, в том числе изготовленного из давальческого сырья, реализованного или ввезенного на таможенную территорию Украины налоговыми агентами, кроме:

- объемов топлива, вывезенных с таможенной территории Украины в таможенных режимах экспорта или реэкспорта и/или переработки на территории Украины, заверенных надлежащим образом оформленной таможенной декларацией;

- мазута и печного топлива, используемых в процессе производства тепло- и электроэнергии.

Сроки и место представления налоговой отчетности по экологическому налогу

В соответствии с п. 250.2 ст. 250 разд. VIII НК Украины Налоговая декларация экологического налога должна подаваться в органы ГНС в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала за: - выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, сбросы загрязняющих веществ в водные объекты, размещение в течение отчетного квартала отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах - по месту размещения стационарных источников, специально отведенных для этого мест или объектов (п.п. 250.2.1 п. 250.2 ст. 250 разд. VIII НК Украины);

- топливо, реализуемое налоговыми агентами, - по месту пребывания такого налогового агента на налоговом учете в органах ГНС (пп. 250.2.2 п. 250.2 ст. 250 разд. VIII НК Украины). Если место представления Налоговых деклараций экологического налога не совпадает с местонахождением налогоплательщика на налоговом учете, то по месту учета в орган ГНС должны подаваться копии соответствующих Налоговых деклараций в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) периода (пп. 250.8 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

Если налогоплательщик имеет несколько стационарных источников загрязнения или специально отведенных для размещения отходов мест в пределах нескольких населенных пунктов (сел, поселков или городов) с разными кодами объектов административно-территориального устройства, то такой налогоплательщик обязан подавать в соответствующие органы ГНС по месту расположения каждого источника загрязнения Налоговую декларацию экологического налога (пп. 250.10.1 п. 250.10 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

В случае если налогоплательщик имеет несколько стационарных источников загрязнения или специально отведенных для размещения отходов мест в пределах одного населенного пункта (код в соответствии с КОАТУУ² один и тот же), то такой налогоплательщик имеет право подавать в соответствующий орган ГНС одну Налоговую декларацию экологического налога за такие источники загрязнения (пп. 250.10.2 п. 250.10 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

Если же налогоплательщик находится на учете в городе с районным делением, то такой плательщик может подавать одну Налоговую декларацию за выбросы, сбросы всеми своими источниками загрязнения и/или размещение отходов, если эти источники находятся на территории такого города (определяется код в соответствии с КОАТУУ), в ГНИ по месту учета такого налогоплательщика (пп. 250.10.3 п. 250.10 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

Налоговые агенты, осуществляющие ввоз топлива на таможенную территорию Украины, не подают Налоговые декларации экологического налога в органы ГНС, поскольку контроль за уплатой экологического налога налоговыми агентами, осуществляющими ввоз топлива на таможенную территорию Украины, возложен на таможенные органы.

Таким образом, в соответствии с пп. 41.1.2 п. 41.1 и п. 41.3 ст. 41 разд. II НК Украины контроль за уплатой экологического налога при ввозе топлива на таможенную территорию относится к компетенции таможенных органов.

Если плательщики экологического налога не планируют с начала отчетного года производить выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, то они обязаны представить в орган ГНС по месторасположению источников загрязнения заявление об отсутствии у них в отчетном году объектов налогообложения. В противном случае они обязаны будут подавать Налоговые декларации экологического налога в общем порядке (пп. 250.9 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

Порядок уплаты экологического налога

Налоговые обязательства по экологическому налогу уплачиваются в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока представления Налоговой декларации экологического налога (пп. 250.2 ст. 250 разд. VIII НК Украины).

Налоговые агенты, осуществляющие торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передающие заказчику или по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика, уплачивают экологический налог за выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока представления Налоговой декларации экологического налога по месту регистрации в органах ГНС.

В соответствии с пп. 250.5 ст. 250 разд. VIII НК Украины налоговые агенты перечисляют сумму экологического налога, взимаемого за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов одним платежным поручением на счета, открытые в территориальных органах Госказначейства, которые осуществляют распределение этих средств в соотношении, определенном законом.

Налоговые агенты, определенные в пп. 241.2.2 п. 241.2 ст. 241 разд. VIII НК Украины (осуществляющие ввоз топлива на таможенную территорию Украины), уплачивают экологический налог до или в день предоставления таможенной декларации.

Ответственность за непредставление
налоговой декларации экологического налога

В соответствии с п. 120.1 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации налогоплательщиком влечет за собой наложение штрафа в размере 170 грн за каждую неподачу или задержку.

За повторные действия (если налогоплательщик уже штрафовался) - 1020 грн за каждую неподачу или задержку.

В Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм НК Украины, утвержденной Приказом N 592, ГНСУ разъяснила, что повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 грн, будет несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком независимо от вида налога, за которое к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней - для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение. Следовательно, для определения повторности правонарушениях в соответствии с ч. 2 п. 120.1 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины отсчет 365 дней (для високосного года - 366 дней) начинается с даты вынесения органом ГНС налогового уведомления-решения.

Заполнение налоговой декларации по экологическому налогу

При расчете суммы экологического налога следует помнить, что в соответствии с п. 2 подразд. 5 разд. XX НК Украины в 2011 и 2012 годах ставки налога составляют 50 %, в 2013 году - 75 %, с 2014 года - 100 % ставок, приведенных в таблицах статей 243-246 разд. VIII НК Украины.

Форма Налоговой декларации экологического налога утверждена Приказом N 1010.

Налоговая декларация экологического налога состоит из основной части и 7 расчетовприложений, каждое из которых предполагает расчет налоговых обязательств в зависимости от видов загрязнения (табл. 2). Все приложения - неотъемлемая часть Налоговой декларации экологического налога.

Таблица 2

Если у налогоплательщика нет каких-то объектов налогообложения, то соответствующие приложения ему подавать не нужно, а в строках основной части Налоговой декларации, в которые не заносятся данные из неподаваемых приложений, ставят прочерк.

На титульном листе Налоговой декларации экологического налога указывается:

- статус документа: отчетная, отчетная новая, уточняющая (поле 1);

- порядковый номер декларации (поле 1). Его формируют нарастающим числом по количеству поданных Налоговых деклараций в течение года (сквозная нумерация для всех видов Налоговых деклараций: отчетная, отчетная новая, уточняющая) направленных в соответствующий орган ГНС. В соответствии с рекомендациями, изложенным в Единой базе налоговых знаний, с начала года каждую следующую Налоговую декларацию по экологическому налогу такую, как отчетную, отчетную новую, уточняющую, направляемую в соответствующий орган ГНС, необходимо увеличивать на единицу. Порядковый номер Налоговой декларации за год в общей части декларации совпадает с порядковым номером за год в приложениях к такой Декларации;

- в случае предоставления копии Налоговой декларации в соответствии с п. 250.8 ст. 250 разд. VIII НК Украины под словом «копия» проставляется отметка «х»;

- налоговый период: номер квартала и год (поле 2);

- данные о плательщике экологического налога(поле 3). В зависимости от того, к каким субъектам хозяйствования относится плательщик экологического налога, делается соответствующая отметка в одной из строк поля 3 общей части: «юридическое лицо», «физическое лицо - предприниматель», «постоянное представительство нерезидента», «налоговый агент». В данной ситуации возникает вопрос: а как быть тем предприятиям, которые одновременно являются и налоговыми агентами, и плательщиками экологического налога? Налоговики при ответе на этот вопрос, приведенном в Единой базе налоговых знаний под кодом 300.06, отмечают, что в таком случае субъект хозяйствования должен проставить в этом поле две отметки: одну - в строке «юридическое лицо», другую - в строке «налоговый агент» и подавать одну декларацию с данными, касающимися разных категорий плательщиков эконалога. Однако в электронном виде две таких отметки поставить не удастся, так как программное обеспечение возьмет лишь одну из них;

- в поле 4 указывают место размещения стационарных источников загрязнения и/или специально отведенных для размещения отходов мест или объектов, по которым плательщик отчитывается в соответствующий налоговый орган (по одному КОАТУУ). Если плательщик подает налоговую декларацию по неосновному месту учета, то такой плательщик в соответствующей строке поля 4 указывает код органа местного самоуправления по месту размещения стационарных источников загрязнения и/или специально отведенных для размещения отходов мест или объектов (по неосновному месту учета плательщика) согласно КОАТУУ, по которому он подает декларацию в орган ГНС по этому неосновному месту учета;

- в поле 5 указывается наименование ГНС, куда подается Налоговая декларация.

Заполнение табличной части «Налоговой декларации
экологического налога» и приложений к ней

Заполнение Налоговой декларации экологического налога начинается с заполнения Приложений 1-4 с последующим перенесением информации из них в декларацию. Налоговая декларация и приложения к ней заполняются за каждый квартал отдельно, без нарастающего итога.

Напомним, что плательщики экологического налога за I квартал 2012 года подавали в органы ГНС по каждому объекту налогообложения два приложения к Налоговой декларации экологического налога за периоды: «с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно» и «с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно», так как ставки экологического налога были изменены с 13.01.2012 г.

Все приложения к Налоговой декларации экологического налога сдержат по 7 строк.

В строке 1 «Начислено налога за отчетный квартал, всего» указывается общая сумма по строкам 1.1,1.2 и т. д. В строках приложений 1.1, 1.2 и т. д. загрязняющие вещества расшифровываются по их видам, приведенным в статьях 243-246 разд. VIII НК Украины.

Строки 2-7 приложений предназначены для исправления ошибок, допущенных в предыдущих периодах. Специальной формы уточняющей налоговой декларации ГНСУ не разрабатывала, поэтому как в самой Налоговой декларации, так и в приложениях предусмотрены отдельные строки для отражения недоплаты и переплаты налога.

Таким образом, строки 2-7 приложений заполняются в случае если статус документа, приведенный на титульном листе, - «уточняющая» или если в декларации за отчетный период уточняются показатели Налоговой декларации за предыдущий период (например, в Налоговой декларации за II квартал можно исправить ошибки за I квартал того нее отчетного года; в Налоговой декларации за III квартал можно исправить ошибки за II квартал того же отчетного года).

Если предприятие до начала налоговой проверки самостоятельно выявит ошибки в предыдущих отчетных периодах, то согласно п. 50.1 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины оно вправе:

- исправить их в Налоговой декларации за отчетный период;

- подать уточняющие Налоговые декларации за каждый период, в котором допущены ошибки.

Исправить ошибку, которая привела к занижению налогового обязательства, с помощью уточняющей Налоговой декларации (заполнение именно строки 5 Налоговой декларации) «дешевле», поскольку штраф при недоплате составит 3 %, а не 5 %, как в случае, если бы пришлось отражать недоплату в текущей Налоговой декларации (в отчетной или отчетной новой - заполнение строки 6 Налоговой декларации). Правда, перед подачей уточняющей Налоговой декларации при занижении налогового обязательства предварительно надо рассчитаться с бюджетом, то есть уплатить сумму недоплаты, штрафа и пени в бюджет.

Согласно абзацу «а» пп. 129.1.1 п. 129.1 ст.129 гл. 12 разд. 2 НК Украины при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства налогоплательщиком начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, и заканчивается в день погашения налогового долга (пп. 129.3.1 п. 129.3 ст.129 гл. 12 разд. 2 НК Украины).

Пеня начисляется из расчета 120 % годовых от учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абзац 2 п. 129.4 ст. 129 гл. 12 разд. 2 НК Украины).

Данные из приложений переносятся в Налоговую декларацию, но в самой Налоговой декларации раздел «Начислено налога по данным ранее поданной декларации, показатели которой уточняются» отсутствует.

Сколько знаков после запятой указывается в соответствующих
колонках Налоговой декларации экологического налога и приложениях к ней?

Фактические выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения в приложении 1 к Налоговой декларации экологического налога; количество фактически реализованного топлива в приложении 2; фактические объемы сбросов в приложении 3; фактические объемы размещения отходов в приложении 4 указываются в тоннах.

Поскольку тонна имеет тысячную часть - килограмм, то указанные показатели должны содержать цифровое значение, имеющее не более трех знаков после запятой.

Показатели строк Налоговой декларации и приложений к ней, указываемые в гривнях с копейками, должны содержать не более двух знаков после запятой.

Именно такие рекомендации предоставлены налоговиками в консультации, приведенной в Единой базе налоговых знаний от 10.05.2011 г.

Ответственность за нарушение природоохранного законодательства

Несмотря на то, что НК Украины не предусмотрены штрафные санкции за превышение лимита при начислении экологического налога, налогоплательщику не стоит легкомысленно относиться к данному нарушению, уповая на безнаказанность.

Штрафные санкции за нарушение лимита предусмотрены другими законами, а именно гл. 7 разд. II КУоАП: - за выброс загрязняющих веществ в атмосферный воздух без разрешения специально уполномоченного органа исполнительной власти или несоблюдение требований, предусмотренных предоставленным разрешением, другие нарушения порядка осуществления выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух или превышение технологических нормативов допустимого выброса загрязняющих веществ и нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ стационарных источников во время эксплуатации технологического оборудования, сооружений и объектов, предусмотрено наложение штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 8 НМДГ (от 85 до 136 грн) (ст. 78);

- за нарушение требований относительно обращения с отходами (в том числе за превышение лимита на образование и размещение отходов в соответствии с разъяснениями работников Управления экологии) на должностных лиц и физических лиц предпринимателей налагается штраф в размере от 50 до 100 НМДГ (от 850 до 1700 грн) (ст. 82).

_______________________

1. Ссылка на указанное письмо приведена в Приказе N 258.

2. Классификатор объектов административно-территориального устройства Украины.

Список использованных документов

КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 4834 - Закон Украины от 24.05.2012 г. N 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм»

Закон об отходах - Закон Украины от 05.03.1998 г. N 187/98-ВР «Об отходах»

Приказ N 258 - Приказ ГНСУ от 16.12.2011 г. N 258 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов»

Приказ N 592 - Приказ ГНСУ от 06.07.2012 г. N 592 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины»

Приказ N 1010 - Приказ ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1010 «Об утверждении формы Налоговой декларации экологического налога»

Порядок N 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный Постановлением КМУ от 03.08.1998 г. N 1218

Письмо N 12789/7/15-0817 - Письмо ГНАУ от 06.05.2011 г. N 12789/7/15-0817 «Относительно налогообложения операций с отходами»

Письмо N 23116/7/15-2117 - Письмо ГНАУ от 26.08.2011 г. N 23116/7/15-2117 «О рассмотрении письма [относительно уплаты в бюджет экологического налога]»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 32 (866),
6 августа 2012 г.
Подписной индекс 40783