Формы N 3 и N 4, примечания и согласования в
процессе трансформации отчетности по МСФО

После преобразования баланса (отчета о финансовом состоянии) и отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) в процессе трансформации отчетности, составленной согласно П(С)БУ, в отчетность, соответствующую МСФО, составляются также:

- отчет о движении денежных средств (форма N 3);

- отчет об изменениях в собственном капитале (отчет о собственном капитале по форме N 4); - примечания.

При составлении первого отчета по МСФО необходимо также представить согласования, раскрывающие влияние применения МСФО на финансовую отчетность предприятия.

Предприятиям придется составить отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном капитале по украинским формам N 3 и N 4 таким образом, чтобы они соответствовали МСФО. Именно такие требования содержатся в П(С)БУ после внесения изменений Приказом N 1591. В отличие от упомянутых отчетов, форма примечаний не регламентирована Минфином Украины.

Отчет о движении денежных средств

В системе МСФО порядок составления отчета о движении денежных средств регулируется отдельным стандартом - МСБУ 7. В отечественной практике аналогом является П(С)БУ4.

В соответствии с § 18 МСБУ 7 субъект хозяйствования отчитывается о денежных потоках от операционной деятельности, применяя:

а) прямой метод, согласно которому раскрывается информация об основных классах валовых поступлений денежных средств или валовых выплатах денежных средств;

б) косвенный метод, согласно которому прибыль или убыток корректируется в соответствии с влиянием операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых или будущих поступлений или выплат денежных средств от операционной деятельности, а также в соответствии со статьями дохода или расходов, связанных с денежными потоками от инвестиционной или финансовой деятельности.

Согласно П(С)БУ информация о денежных потоках от операционной деятельности приводится с применением только прямого метода, что не противоречит МСБУ 7.

В отличие от отчета о совокупных доходах (отчета о финансовых результатах), при составлении отчета о движении денежных средств МСФО классифицирует деятельность предприятия на три вида:

- операционная;

- инвестиционная;

- финансовая.

В П(С)БУ 4 приведена аналогичная классификация.

Рассмотрим, насколько совпадают определения перечисленных видов деятельности в украинских и международных стандартах (табл. 1).

Таблица 1

Из таблицы 1 видно, что определения видов деятельности, приведенные в П(С)БУ, соответствуют МСФО.

В случае если одна операция включает денежные потоки, относящиеся к разным видам деятельности, эти суммы следует приводить отдельно в составе соответствующих видов деятельности. Например, если погашение займа денежными средствами состоит из процентов и основной суммы долга, то проценты можно классифицировать как операционную деятельность, а основную сумму долга - как финансовую (§12 МСБУ 7).

Следует обратить внимание на условность разделения деятельности компании на определенные виды. Многие показатели отчета о движении денежных средств могут быть подвергнуты разным интерпретациям.

Так, в § 33 МСБУ 7 отмечено, что оплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды, как правило, классифицируют для финансового учреждения как денежные потоки от операционной деятельности. Однако нет единого мнения относительно классификации таких денежных потоков для других субъектов хозяйствования. Оплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды можно классифицировать как денежные потоки от операционной деятельности, поскольку они входят в определение прибыли или убытка. Допустима также классификация оплаченных процентов и полученных процентов и дивидендов, соответственно, как денежных потоков от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что они являются расходами на получение финансовых ресурсов или доходами от инвестиций. Выплаченные дивиденды можно классифицировать как движение денежных средств от финансовой деятельности, поскольку они являются расходами на получение финансовых ресурсов. Допустима также классификация оплаченных дивидендов как компонента денежных потоков от операционной деятельности для облегчения оценки пользователями финансовой отчетности, способности субъекта хозяйствования платить дивиденды из денежных потоков от операционной деятельности (§ 34 МСБУ 7).

В этом отношении МСФО, в отличие от П(С)БУ, более гибкие.

Кроме достаточно подробных пояснений по процентам и дивидендам, в МСБУ содержатся также указания относительно отражения в отчете:

- налогов на прибыль;

- инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия;

- изменений доли участия в капитале дочерних предприятий и других хозяйственных единиц. МСБУ 7 предусматривает возможность сворачивания статей отчета (так называемая нетто-основа). В § 22 МСБУ 7 отмечено, что на «нет-то-основе» молено отражать в отчетности денежные потоки, возникающие от следующих видов операционной, инвестиционной или финансовой деятельности:

а) поступления и выплаты денежных средств по поручению клиентов, когда денежные потоки отражают деятельность клиента, а не деятельность субъекта хозяйствования;

б) поступления и выплаты денежных средств по статьям, согласно которым оборот является быстрым, суммы большими, а сроки погашения короткими.

В отличие от МСФО, п. 9 П(С)БУ 4 предписывает все суммы поступлений и расходов, которые возникают в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности приводить в отчете развернуто.

При трансформации отчетности предприятие может свернуть статьи, отвечающие критериям § 22 МСБУ 7 .

Неоднозначным моментом является отражение косвенных налогов. Согласно п. 13 П(С)БУ 4 в составе поступлений от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражаются денежные поступления от реализации с учетом косвенных налогов (НДС, акцизного налога и т. п.). В МСБУ 7 подобного указания нет. Это значит, что предприятия могут отражать косвенные налоги как в составе дохода, так и отдельной статьей.

МСБУ 7, в отличие от МСБУ 1, не устанавливает минимальный набор статей, которые должны выделяться в отчете о движении денежных средств, а приводит примеры денежных потоков от каждого вида деятельности.

При трансформации отчетности целесообразно исключить суммы из статей, касающихся чрезвычайных событий, и включить их в соответствующие статьи отчета. Хотя МСБУ 7 и не содержит прямого запрета на выделение «чрезвычайных» статей, аналогичного тому, который содержится в § 87 МСБУ 1, такой подход представляется логичным именно в результате необходимости исключения подобных статей из отчета о совокупных доходах (отчета о финансовых результатах).

В целом, можно сделать вывод, что украинский отчет о движении денежных средств не идет вразрез с требованиями МСФО по аналогичному виду отчета.

Отчет о собственном капитале

В международной практике этот вид финансовой отчетности называется отчетом об изменениях в собственном капитале. Составление данного отчета регламентирует МСБУ 1. В национальных стандартах отчет о собственном капитале регулируется П(С)БУ 5.

В § 106 МСБУ 1 приведен перечень основных показателей, которые должны быть отражены в отчете об изменениях в собственном капитале: - общая совокупная прибыль за период, с указанием отдельно общих сумм, приходящихся на собственников материнского предприятия и на неконтролируемые доли;

- для каждого компонента собственного капитала влияние ретроспективного применения или ретроспективный пересчет, признанный в соответствии с МСБУ 8;

- для каждого компонента собственного капитала сопоставление стоимости на начало и на конец периода, отдельно раскрывая изменения в результате:

а) прибыли или убытка;

б) прочей совокупной прибыли;

в) операций с собственниками, действующими согласно их полномочиям, отдельно показывая взносы, сделанные собственниками, и выплаты собственникам, а также изменения в долях собственности в дочерних предприятиях, которые не повлекли потерю контроля.

В целом, форма и содержание украинской формы N 4 не противоречит требованиям МСФО. Поскольку форма не содержит показателей общей совокупной прибыли и прочей совокупной прибыли, она компенсируется распределением этих показателей по конкретным составляющим.

Подготовку отчета о собственном капитале необходимо осуществлять с учетом трансформированного раздела собственного капитала в балансе.

Примечания

Примечания в международной практике являются едва ли не самой важной составляющей финансовой отчетности. Объем примечаний обычно значительно больше, чем остальных отчетов, входящих в комплект финансовой отчетности.

Украинские бухгалтеры, в основном, привыкли относиться к данному отчету, как к незначительному приложению к отчетности. Однако в Приказе N 302 сказано, что информация, раскрытие которой предусмотрено П(С)БУ, но которая не охвачена формой N 5, приводится предприятиями в самостоятельно выбранном виде (письменное объяснение, таблица, график и т. п.), поэтому предприятия, раскрывающие информацию в примечаниях в соответствии со всеми требованиями украинского бухгалтерского законодательства, без проблем трансформируют данный отчет в МСФО-формат.

В процессе перехода на МСФО и трансформации отчетности необходима серьезная подготовка примечаний, поскольку любое несоответствие требованиям МСФО по раскрытию информации в примечаниях приведет к признанию всей финансовой отчетности предприятия как не соответствующей МСФО.

В отличие от форм N 1 - N 4, форма N 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» не применяется предприятиями, составляющими финансовую отчетность по МСФО. Это значит, что предприятия могут составлять примечания, ориентируясь только на МСФО.

Чтобы разобраться, какими же должны быть примечания, чтобы они соответствовали МСФО, рассмотрим требования МСФО к подготовке примечаний. Для того чтобы легче было ориентироваться, проведем сравнение с аналогичными требованиями П(С)БУ.

Для наглядности процесса составления примечаний в статье приводим фрагменты отчета за 2010 год Донецкой топливно-энергетической компании (далее - ДТЭК).

Итак, согласно § 112 МСБУ 1, в примечаниях следует:

- подавать информацию об основе подготовки финансовой отчетности и о применяемых учетных политиках;

- раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представляется ни в одном, ни в другом финансовом отчете;

- подавать информацию, которая не представляется ни в одном, ни в другом финансовом отчете, но уместную в целях понимания любого из указанных отчетов.

Пункт 25 П(С)БУ 1 содержит аналогичные требования.

В § 114 МСБУ 1 рекомендуется следующий порядок представления информации в отчетности:

1) указание (заявление) о соответствии МСФО;

2) краткий обзор основных принципов примененных учетных политик;

3) сопроводительная информация по статьям, представленным в отчете о финансовом состоянии, отчете о совокупных доходах, отдельном отчете о прибылях и убытках (если он подается), отчете об изменениях в собственном капитале и отчете о движении денежных средств, - в том же порядке, что и порядок представления каждого отчета и каждой статьи;

4) раскрытие прочей информации, в том числе:

- условные обязательства и непризнанные контрактные обязательства;

- раскрытие нефинансовой информации, например, цели и политика субъекта хозяйствования в области управления финансовыми рисками.

Рассмотрим более подробно порядок представления информации в отчетности.

Соответствие МСФО

Относительно соответствия отчетности МСФО в § 16 МСБУ 1 говорится следующее:

«Субъект хозяйствования, финансовая отчетность которого соответствует МСФО, должен сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, если она не отвечает всем требованиям МСФО».

Раскрытие информации об учетной политике

Раскрытие информации об учетной политике осуществляется в соответствии с МСБУ 8. В кратком обзоре основных принципов учетных политик предприятие должно раскрывать:

- базу (или базы) оценки, использованную при составлении финансовой отчетности; и

- прочие принципы учетной политики, которые представляются уместными для понимания финансовой отчетности.

Освещение применяемых основ оценки дает возможность понять, как оцениваются статьи отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость). Если предприятие использует в финансовой отчетности больше одной базы оценки (например, в случае переоценки отдельных видов активов), то достаточ но указать категории активов и обязательств, к кото рым применяется каждая из баз оценки (§ 118 МСБУ 1).

Например, ДТЭК в своем отчете приводит следующую информацию (рис. 1).

Рис. 1

Принимая решение о раскрытии конкретных принципов учетной политики, следуем учитывать характер деятельности предприятия и ожидания пользователей. Например, если предприятие осуществляет активную внешнеэкономическук деятельность, ожидаемой будет информация об учетной политике относительно признания прибылей и убытков от курсовых разниц.

Раскрывать конкретные принципы учетной политики также будет полезно для пользователей, если такие принципы выбраны из числа альтернативных вариантов, предусмотренных МСФО. Например, раскрытие информации о том, признает ли участник совместного предпринимательства свою долю в совместно контролируемом предприятии на основе пропорциональной консолидации или на основе метода долевого участия.

Раскрытие некоторых принципов, включая выбор, сделанный руководством из числа возможных альтернатив, - прямое требование МСФО. Например, МСБУ 16 требует раскрытия базы оценки, использованной для отдельных видов основных средств.

Также целесообразно раскрыть каждый принцип учетной политики, не являющийся предметом конкретных требований МСФО, однако выбранный и применяемый в соответствии с МСБУ 8.

Параграф 122 МСБУ 1 требует раскрытия в примечаниях информации о профессиональных суждениях, выработанных руководством в процессе применения различных принципов учетной политики и оказывающих наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.

Например, руководство формирует профессиональные суждения при определении следующих вопросов:

- в какой момент времени все значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на финансовые активы и активы, сдаваемые в аренду, переходят к другим предприятиям;

- являются ли отдельные продажи товаров по существу соглашениями о финансировании и, следовательно, не приводят ли к возникновению выручки;

- не указывает ли суть отношений между данным предприятием и каким-либо предприятием специального назначения на то, что такое предприятие специального назначения контролируется данным предприятием. В соответствии с § 125 МСБУ 1 предприятие должно раскрыть информацию о допущениях, касающихся будущего, и прочих основных источниках неопределенности расчетных оценок на конец отчетного периода, заключающих в себе значительный риск возникновения необходимости вносить существенные корректировки в балансовую стоимость активов и обязательств в следующем финансовом году. Например:

- характер допущения или иной неопределенности расчетных оценок;

- чувствительность балансовой стоимости к методам, допущениям и расчетным оценкам, на которых основывается ее расчет, включая причины чувствительности;

- ожидания в отношении разрешения неопределенности и диапазон вариантов разрешения неопределенности, которые, по разумным оценкам, могут иметь место в следующем финансовом году применительно к балансовой стоимости соответствующих активої и обязательств; - объяснение изменений, внесенных в прошлые допущения, касающиеся этих активов и обязательств, если неопределенность остается неразрешенной. В примечаниях необходимо также раскрывать суть влияния изменения требований стандартов, которые затрагивают операции предприятия (§ 28 МСБУ 8). Пример из недавних изменений - изменение учетной политики относительно капитализации процентов по займам в результате изменений, внесенных в МСБУ 23 в 2007 году (применяются с 1 января 2009 года).

Однако предприятие должно описывать не только изменения учетной политики, обусловленные вступившими в силу новыми требованиями стандартов, но также и те изменения, которые только ожидаются в будущем. Следует отметить, что об изменениях в МСФО всегда известно за довольно длительный промежуток времени до вступления их в силу. В национальные нормативно-правовые акты все изменения вносятся поспешно и, как правило, в середине отчетного периода.

Требования к раскрытию информации об учетной политике в П(С)БУ, в целом, соответствует МСФО, однако П(С)БУ содержат менее подробные указания.

Информация по статьям отчетности

К каждой статье конкретного финансового отчета необходимо давать ссылку на соответствующий пункт примечаний.

Фрагмент отчета ДТЭК иллюстрирует такой подход (рис. 2).

Рис.2

Пункт примечаний, посвященный, например, основным средствам, выглядит следующим образом (рис. 3).

Прочие раскрытия

В примечаниях раскрывается также и другая информация, раскрытие которой требуется конкретными МСФО и которая является важной для понимания отчетности.

Один из наиболее интересных моментов - раскрытие информации о связанных сторонах. Высокая степень откровенности, требуемая в раскрытии столь деликатной информации, может вызвать замешательство бухгалтеров.

Например, § 17 МСБУ 24 требует от предприятий раскрытия информации о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия в целом и по каждой из приведенных ниже категорий:

Основные средства

В сумме основных средств произошли следующие изшвения:

Рис. 3

- краткосрочные вознаграждения работникам;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

- прочие долгосрочные вознаграждения;

- выходные пособия;

- выплаты, основанные на акциях

Аналогичное требование содержится в п. 15 П(С)БУ 23. Вот как отражает это требование в своем отчете ДТЭК (рис. 4).

Таким образом, можно сделать вывод, что, в целом, требования украинского законодательства относительно состава примечаний соответствуют МСФО. Однако для многих предприятий переход на МСФО означает расширение сферы раскрытия информации по сравнению с П(С)БУ.

Согласования

При переходе на МСФО требуется раскрытие информации о влиянии такого перехода на финансовое положение предприятия, его финансовые результаты деятельности и движение денежных средств (§ 32 МСФО 1). Для этого первый финансовый отчет, составленный по МСФО, должен содержать согласования собственного капитала и финансового результата в отчетности по П(С)БУ и МСФО.

В случае если субъект хозяйствования при составлении первой отчетности по МСФО впервые признавал убытки от уменьшения полезности, ему необходимо признать подобные убытки также и на дату перехода на МСФО.

Рис. 4

Согласования должны содержать существенные корректировки, осуществленные при переходе на МСФО.

Согласования могут быть составлены в виде таблицы, в которой по статьям приводятся суммы, отраженные по П(С)БУ, общая сумма корректировки и сумма, отраженная по МСФО.

Пример согласования отчета о финансовых результатах приведем в табл. 2.

Таблица 2 тыс. грн

Необходимо также описать факторы, повлиявшие на изменение показателей. Например, фактором, увеличившим доход, может быть признание стоимости участка земли в доходах.

С учетом составления согласований при подготовке первой отчетности по МСФО объем работ предстоит внушительный, поскольку предстоит объяснить не только то, как переход на МСФО повлиял на результаты деятельности предприятия, но и почему.

Однако в последующем, при регулярном применении МСФО, составление отчетности не будет вызывать сложностей и станет привычным делом украинских бухгалтеров.

Список использованных документов

Приказ N 1591 - Приказ Минфина Украины от 09.12.2011 г. N 1591 «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» ,,.

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 7 - Международный стандарт бухгалтерского учета 7 «Отчеты о движении денежных средств»

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»

МСБУ 24 - Международный стандарт бухгалтерского учета 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Приказ N 302 - Приказ Минфина Украины от 29.11.2000 г. N 302 «О Примечаниях к годовой финансовой отчетности»

П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87 .

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 5 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 23 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.06.2001 г. N 303

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 25 (859),
18 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783