Как правильно использовать высвобожденные
от обложения налогом на прибыль средства

Согласно правилам обложения налогом на прибыль предприятий, прописанным в разделе III НК Украины, некоторые предприятия могут воспользоваться нулевой ставкой налога на прибыль, а некоторые могут не уплачивать этот налог вообще. Однако такие высвобожденные от обложения налогом на прибыль денежные средства нужно тратить на четко регламентированные цели. В этой связи Кабмином Украины утвержден Порядок N 299, регулирующий использование денежных средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины льгот по налогу на прибыль предприятий.

В данной статье мы предлагаем рассмотреть порядок учета высвобожденных от обложения налогом на прибыль средств и порядок отражения таких средств в отчетности.

В первую очередь следует уточнить, какие именно льготы по налогу на прибыль предусмотрены пунктами 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины (табл. 1).

Таблица 1

Как учитываются средства, высвободившиеся от обложения налогом на прибыль

Пунктом 152.11 ст. 152 разд. III HK Украины установлено, что налогоплательщики, доход (прибыль) которых полностью или частично освобожден от обложения налогом на прибыль, ведут отдельный учет дохода (прибыли), который освобождается от налогообложения в соответствии с нормами НК Украины. При этом:

- в состав расходов таких налогоплательщиков, связанных с получением дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения, не включаются расходы, связанные с получением такого высвобожденного дохода (прибыли);

- сумма амортизационных отчислений, начисленных на основные средства, используемые для получения такого высвобожденного дохода (прибыли), не учитывается в расходах, связанных с получением дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения.

Также следует отметить, что в случае если основные средства используются для получения высвобожденного дохода (прибыли) и других доходов (прибылей), подлежащих налогообложению в соответствии с разд. III НК Украины на общих основаниях, расходы налогоплательщика подлежат увеличению на часть общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов (прибылей), подлежащих налогообложению в соответствии с разд. III НК Украины на общих основаниях, относится к общей сумме доходов (прибылей) с учетом высвобожденных.

Аналогично происходит распределение расходов, которые одновременно связаны как с деятельностью, доход (прибыль) от осуществления которой освобождается от налогообложения, так и с иной деятельностью.

Согласно п. 3 Порядка N 299 высвобожденные средства с целью ведения учета и налогообложения отражаются в бухгалтерском учете в установленном порядке на отдельном субсчете счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».

Согласно Инструкции N 291 учет и обобщение информации о наличии и движении средств финансирования мероприятий целевого назначения (в том числе полученная гуманитарная помощь) ведется на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». При этом средства целевого финансирования и целевых поступлений могут поступать как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т.д.

По кредиту счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» отражаются средства целевого назначения для финансирования определенных мероприятий, по дебету - использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм.

Предприятиями для учета высвободившихся от налогообложения средств в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль и их использованием на реализацию мероприятий целевого назначения в соответствии с законодательством может открываться субсчет 481 «Средства, освобожденные от налогообложения».

Налогоплательщики, на которых распространяется действие пунктов 15-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, по результатам каждого отчетного (налогового) периода:

- составляют отчет об использовании высвобожденных от обложения налогом на прибыль средств по форме, утвержденной Приказом N 1685;

- подают указанный отчет соответствующему органу ГНС вместе с декларацией по налогу на прибыль предприятия.

Следует отметить, что НК Украины для плательщиков налога, подпадающих под действие пунктов 15-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, определен отдельный, отличный от общих правил порядок определения курсовой разницы по сумме задолженности, выраженной в иностранной валюте (п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Для указанной категории плательщиков налога определение курсовых разниц от пересчета задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте, которая будет получена или уплачена в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквиваленте, возникающей по операциям, связанным с деятельностью, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения (в том числе с созданием и переоснащением материально-технической базы), осуществляется на сумму полного или частичного погашения задолженности (обязательства) на дату осуществления такого погашения.

Финансовый результат, полученный в результате пересчета такой задолженности (обязательства), учитывается вместе с результатами деятельности плательщика налога, прибыль (доход), от которой освобождается от налогообложения, в соответствии с п. 152.11 ст. 152 разд. III НК Украины.

Это означает, что пересчет курсовых разниц такими плательщиками налога на дату баланса не проводится.

Как используются средства, высвободившиеся от обложения налогом на прибыль

Механизм использования средств, высвободившихся от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, установлен Порядком N 299.

Согласно п. 2 Порядка N 299 и п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины высвобожденные средства направляются плательщиками налога исключительно на:

- увеличение объемов производства (оказание услуг);

- переоснащоние материально-технической базы (в Единой базе налоговых знаний отмечено, что переоснащение материально-технической базы предусматривает приобретение новых или улучшение существующих производственных площадей, материальных ресурсов, средств производства);

- внедрение новых технологий, связанных с основной деятельностью таких плательщиков налога;

- и/или на возврат кредитов, использованных на указанных цели, и уплату процентов по ним.

При этом, если налогоплательщиком для погашения кредита, использованного на указанные цели, и уплату процентов по ним получен кредит (кредиты рефинансирования), то для целей п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины учитываются только те суммы, которые уплачиваются налогоплательщиком по кредиту (кредитам) рефинансирования.

Следует отметить, что указанные направления использования средств должны быть связаны с деятельностью налогоплательщика, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения.

С целью налогообложения суммы высвобожденных средств признаются доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов.

Абзацем 6 п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины установлено, что если налогоплательщик не использовал на указанные в этом пункте цели суммы высвобожденных средств в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого налогоплательщик оставил такие средства в своем распоряжении, то плательщик налога обязан увеличить налоговые обязательства по этому налогу по результатам налогового периода, в котором истекает предельный срок использования сумм высвобожденных средств, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с НК Украины.

Следует отметить, что на сегодняшний день п. 5 Порядка N 299 пока содержит иные (уже устаревшие) нормы и говорит о несколько иной ответственности. Так, им установлено, что если налогоплательщик не использовал остатки высвобожденных средств по состоянию на 1 апреля года, следующего за периодом освобождения от обложения налогом на прибыль предприятий, предусмотренного пунктами 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, его налоговые обязательства по указанному налогу за I квартал этого года подлежат увеличению на сумму остатка.

Однако в ближайшее время, судя по всему, в него будут внесены изменения и он будет приведен в соответствие с требованиями НК Украины (соответствующее поручение на этот счет в заключительной части Закона N 4453 дано Кабмину Украины).

Таким образом, для налогоплательщиков-льготников в данном случае срок в 1095 дней, следующих за периодом высвобождения «льготных» средств, является критическим. Поэтому, если в течение такого периода времени высвобожденные средства не будут использованы, таких налогоплательщиков ожидают неприятные последствия в виде доначисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и пени.

Так, если, скажем, высвобожденные от льготной деятельности по итогам 2012 года средства не будут, предположим, использованы в «отведенные» 1095 дней (то есть соответственно до декабря 2015 года), то налогоплательщику на сумму неиспользованных высвобожденных средств придется по результатам 2015 года увеличить налоговые обязательства, а также уплатить пеню в соответствии со ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины.

Обращаем внимание на то, что остаток высвобожденных и неиспользованных средств исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода, в которых налогоплательщиком было получено освобождение от обложения налогом на прибыль.

Пример 1. У ООО «Аверс» по итогам I квартала 2012 года сумма средств, высвободившихся от налогообложения, составляет 15 000 грн, по итогам полугодия - 5000 грн (10 000 грн было затрачено), за три квартала - 0 грн, по итогам 2012 года - 20 000 грн.

В данном случае 15 000 грн необходимо использовать в течение 1095 дней, отсчет которых начинается с 01.04.2012 г., но по итогам полугодия 2012 г. (нарастающим итогом) сумма высвобожденных средств составит уже 5000 грн, однако срок отсчета использования этих средств остается с 01.04.2012 г.

По итогам трех кварталов сумма высвобожденных средств составляет 0 грн, то есть все средства использованы. По итогам года - 20 000 грн. Срок отсчета предельного срока использования средств, высвободившихся от налогообложения, по итогам 2012 года начинается с 01.01.2013 г.

Следует также отметить, что нелишне подкрепить целевое использование высвобожденных средств соответствующими распорядительными и первичными документами (оговаривающими, на какие цели приобретаются материальные ресурсы).

Порядок расчета прибыли, освобожденной от налогообложения

Для рассчета прибыли, освобожденной от налогообложения, необходимо заполнить приложение ПЗ к строке 09

Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом N 1213.

Приложение ПЗ к строке 09 Декларации по налогу на прибыль состоит из двух таблиц: - таблица 1 «Расчет прибыли, освобождаемой от налогообложения» - в которой непосредственно производится расчет. Причем, если один налогоплательщик осуществляет несколько освобожденных видов,то строки, в которых фигурирует буква «А», ему следует заполнить отдельно для других освобожденных видов деятельности, используя следующие буквы украинского алфавита; - таблица 2 «Основания для применения льготы» - в которой указываются нормы НК Украины, на основании которых предприятию предоставлено освобождение от уплаты налога на прибыль (в нашем случае указываются пункты 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Рассмотрим детально порядок заполнения таблицы 1 приложения ПЗ.

В строке 09 «Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі:» отражается общая сумма прибыли, полученная от осуществления в отчетном периоде всех освобожденных от налогообложения видов деятельности.

В строке 09.1 «на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок A3)» отражается сумма прибыли, полученная от осуществления в отчетном периоде одного из освобожденных от налогообложения видов деятельности.

Следует отметить, что льготы, предусмотренные п. 19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которому временно, до 1 января 2016 года, не включаются в доходы суммы средств или стоимость имущества, полученные субъектами кинематографии (производителями фильмов) и/или субъектами мультипликации (производителями мультипликационных фильмов) и направленные на производство национальных фильмов, не отражаются в строке 09.1 приложения ПЗ, поскольку этим пунктом освобождены доходы, а не прибыль.

В строке А1 «Доходи, які не оподатковуються на підставі «А» отражается сумма дохода, полученная от деятельности, освобожденной от налогообложения.

Для заполнения строки А2 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А»« необходимы данные раздельного учета себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) отдельно для деятельности, прибыль от которой облагается налогом на прибыль на общих основаниях, и отдельно для деятельности, освобожденной от налогообложения.

Для заполнения строки A3 «Інші витрати, які відносяться до діяльності «А»« следует распределить общехозяйственные расходы пропорционально сумме доходов. То есть коэффициент распределения в данной ситуации нужно рассчитывать исходя из удельного веса освобожденного дохода, так как прибыль также является расчетной величиной.

Порядок заполнения приложения ПЗ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия приведем на конкретном примере.

Пример 2. ООО «Корсар» пользуется льготой, предоставленной п. 18 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которой временно, до 1 января 2015 года, освобождается от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.

Приведем порядок заполнения этим предприятием таблицы 1 приложения ПЗ и таблицы 2 приложения ПЗ соответственно в табл. 2 и табл. 3. Напомним, что «коды льгот» предприятие будет устанавливать самостоятельно.

Таблица 2

Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування

Таблица 3

Таблиця 2. Підстави для застосування пільги

Таким образом, заполнив приложение ПЗ к строке 09 Декларации по налогу на прибыль, налогоплательщик будет знать точную сумму прибыли, освобожденной от обложения налогом на прибыль, в частности, согласно пунктам 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, и уже на основании этих данных сможет заполнить Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств.

Порядок заполнения отчета об использовании плательщиками
налога на прибыль предприятий высвобожденных средств

Плательщики налога на прибыль, на которых распространяется действие пунктов 15, 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, составляют Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств по форме, утвержденной Приказом N 1685. Отчет составляется нарастающим итогом по результатам I квартала, полугодия, трех кварталов и года.

В строке 1 «Кошти, вивільнені від оподаткування:» Отчета указывается сумма средств, высвобожденных от налогообложения. Согласно абзацу второму п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины под суммой высвобожденных средств в данном случае понимается сумма налога, которая вследствие применения льгот, установленных пп. 15-19 этого подраздела, не была уплачена в бюджет, а осталась в распоряжении налогоплательщика. Таким образом, сумма высвобожденных средств - это сумма не уплаченного из-за применения льгот налога на прибыль.

Для заполнения строки 1 Отчета необходимо данные строки 09.1 Приложения ПЗ к сроке 09 Налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой отражена не облагаемая налогом прибыль на основании пунктов 17-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, умножить на ставку налога на прибыль (в 2012 году, согласно п. 10 подразд. 4 разд. XX ПК Украины, - 21 %). Тем самым будет определена величина не уплаченного из-за льготной деятельности налога на прибыль, остающаяся в распоряжении налогоплательщика и являющаяся для него суммой высвобожденных средств.

Следует отметить, что значение строки 1 Отчета должно соответствовать значению графы «Сума податкових пільг, гривень» из Отчета о суммах налоговых льгот, утвержденного Постановлением N 1233.

Если же от льготной деятельности в отчетном периоде получен убыток (строка 9 Налоговой декларации по налогу на прибыль имеет отрицательное значение), то строку 1 Отчета заполняют с прочерком. Поскольку п. 19 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено освобождение от налогообложения не прибыли, а доходов, то для заполнения строки 1 Отчета необходимы также будут и данные о таких доходах. Предприятия должны будут самостоятельно вести отдельный учет дохода, освобожденного от налогообложения, учитывая при этом нормы п. 152.11 ст. 152 разд. III НК Украины. При ведении такого учета предприятия:

- не должны включать расходы, связанные с получением такого высвобожденного дохода, в состав расходов, связанных с получением не освобождаемого от налогообложения дохода;

- не должны учитывать сумму амортизационных отчислений, начисленных на основные средства, используемые для получения такого высвобожденного дохода, в расходах, связанных с получением не освобождаемого от налогообложения дохода.

Таким образом, при заполнении строки 1 Отчета предприятиями, использующими льготу, предусмотренную п. 19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, будут использованы (суммированы) данные, полученные из Приложения ПЗ (относительно необлагаемой прибыли) и данные отдельного учета доходов (относительно необлагаемых доходов).

В строке 2 «Кошти, спрямовані платником податку на:» Отчета отражается сумма использованных высвобожденных средств. Соответственно в Отчете за I квартал отчетного года в строке 2 приводится сумма «доиспользованных» средств, высвобожденных за предыдущий отчетный год. А вот средства, высвобожденные по итогам I квартала отчетного года, попадут в строку 2 не ранее Отчета за полугодие отчетного года.

Если, например, налогоплательщик в I квартале получил прибыль, освобожденную от налогообложения, но не использовал ее во II квартале, то при заполнении строки 2 Отчета за II квартал в ней будет ставиться прочерк, но при условии, что у такого налогоплательщика не осталось неиспользованной освобожденной от обложения налогом прибыли, полученной в предыдущем году.

Также может возникнуть ситуация, когда высвобожденные в течение текущего года средства использованы в таком текущем году не полностью и соответственно переходят на следующие периоды и могут быть использованы в будущем с учетом отведенных 1095 дней. В таком случае доиспользо-вание, к примеру, в отчетном периоде «остатка» высвобожденных средств прошлых лет будет отражено непосредственно в строке 2 Отчета. При этом возможна ситуация, когда значение строки 2 Отчета будет превышать показатель из строки 1.

Таким образом налогоплательщикам - льготникам важно контролировать, чтобы высвобожденные средства были полностью использованы в течение отведенных 1095 дней во избежание увеличения налоговых обязательств по результатам налогового периода, в котором истекает такой предельный срок использования сумм высвобожденных средств, а также уплаты пени.

Строка 3 «Кошти, вивільнені від оподаткування у минулому році, але не використані станом на 1 квітня звітного року» Отчета заполняется только по итогам отчетного (налогового) периода - I квартала.

Формально в строке 3 Отчета раз в год (за I квартал) нужно отражать суммы, освобожденные от обложения налогом на прибыль в прошедшем году, но не использованные по состоянию на 1 апреля отчетного года. А согласно действующему законодательству должно быть: не использованные в течение 1095 дней.

Сразу возникает вопрос: а где эти средства отражать в следующих отчетных периодах текущего года, если они также не будут использованы? Ведь действующее законодательство не ограничивает их использование 1 апреля.

Получается, что такие суммы будут «зависать» и только при их использовании будут отражаться в строке 2 Отчета за тот отчетный период, в котором они были использованы.

Кроме того, строка 3 пока будет «контролировать» период использования средств ежегодно, а ответственность (включение остатка неиспользованных средств в объект и пеня) наступит только по истечении 1095 дней, как установлено п. 21 подразд. 4 разд. XX НК Украины.

Порядок заполнения Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств приведем на конкретном примере.

Пример 3. УООО «Маренго» по итогам I квартала 2012 года сумма денежных средств, высвобожденных от налогообложения, составила 15 000 грн, а по итогам II квартала - 14 000 грн. При этом сумма денежных средств, высвобожденных от налогообложения в 2011 году, но не использованная на 1 апреля 2012 года, составила 50 000 грн. Предприятием во II квартале 2012 года высвобожденные средства были затрачены на:

- увеличение объемов производства - 32 000 грн;

- переоснащение материально-технической базы - 25 000 грн.

Итого, по итогам II квартала 2012 года предприятие имело высвобожденных от налогообложения средств 65 000 грн (50 000 грн + 15 000 грн). Так как предприятие по итогам II квартала затратило 57 000 грн (32 000 грн + 25 000 грн), то остаток неизрасходованных средств (8000 грн) не будет отражен в Отчете за II квартал 2012 года, поскольку такая строка в Отчете не предусмотрена.

Заполнение Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств за полугодие 2012 года приведем в табл. 4.

Таблица 4

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 4453 - Закон Украины от 23.02.2012 г. N 4453-VI «О внесении изменений в подраздел 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей взыскания налога на прибыль»

Закон об альтернативных видах топлива - Закон Украины от 14.01.2000 г. N 1391-XIV «Об альтернативных видах топлива»

Порядок N 299 - Порядок использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17-19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий», утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2011 г. N 299

Постановление N 1233 - Постановление КМУ от 27.12.2010 г. N 1233 «Об утверждении Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот»

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

Приказ N 1685 - Приказ Минфина Украины от 21.12.2011 г. N 1685 «Об утверждении формы Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств»

Инструкция N 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

КВЭД - Государственный классификатор видов экономической деятельности (КВЭД), утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 26.12.2005 г. N 375

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 24 (858),
11 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783