Первоначальная оценка основных средств по МСФО и П(С)БУ
Оценка основных средств - определение стоимости основных средств предприятия для целей учета и анализа, экономических расчетов и прогнозов. В бухгалтерском учете основные средства оцениваются в денежном выражении.
Как правило, оценка основных средств проводится по первоначальной, переоцененной, балансовой (остаточной) и восстановительной стоимости.
Первоначальная оценка основных средств
Приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Как в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), так и в национальных стандартах бухгалтерского учета при определении первоначальной оценки основных средств действует принцип исторической (фактической) себестоимости (historical cost), определяющий приоритет оценки активов, исходя из расходов на их производство и приобретение. Основные стандарты МСБУ 16 и П(С)БУ 7, в которых определена методика бухгалтерского учета основных средств, следующим образом определяют первоначальную стоимость основных средств (табл. 1).
Таблица 1
| Первоначальная оценка основных средств | |
| МСБУ 16 | П(С)БУ 7 |
| Объект основных средств, который отвечает критериям признания актива, оценивается по себестоимости (§ 15). Себестоимость (cost) - это сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов или справедливая стоимость другой формы компенсации, предоставленной с целью получения актива на момент его приобретения или создания, или (если это применимо) сумма, которую распределяют на этот актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО 2 (§ 6) |
Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов (п. 4) |
Таким образом, нормы МСБУ 16 и П(С)БУ 7 предусматривают, наряду с фактической стоимостью, использование оценки основных средств по справедливой стоимости. Данный вид оценки используется для того, чтобы оценить, сколько на самом деле стоят активы предприятия. В стандартах бухгалтерского учета даны следующие определения справедливой стоимости (табл. 2).
Таблица 2
| Справедливая стоимость | |
| МСБУ 16 | П(С)БУ 19 |
| Справедливая стоимость (Fair value) - сумма, на которую можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (§ 6) |
Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4) |
Так, для основных средств приложением к П(С)БУ 19 определено, что справедливой стоимостью является:
- для зданий и земли - рыночная стоимость;
- для машин и оборудования - рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости - восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;
- для прочих объектов основных средств - восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.
Оценка основных средств по справедливой стоимости дает возможность более точно показать имущественное состояние субъекта хозяйствования, однако, в свою очередь, искажает финансовый результат. Поэтому как оценка по фактической стоимости, так и оценка по справедливой стоимости соответствуют реальному состоянию дел на предприятии относительно: уточняя один показатель бухгалтерской отчетности, они автоматически искажают другой.
Первоначальная стоимость объектов основных средств зависит от способа их приобретения (получения) и вида объекта.
Рассмотрим, каким образом формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, на которые распространяются методики учета МСБУ 16 и П(С)БУ 7 (табл. 3).
Таблица 3
| Формирование первоначальной стоимости основных средств | ||||
| п/п | МСБУ | П(С)БУ | ||
| 1 | 2 | 3 | ||
| Приобретение основных средств за плату | ||||
| 1. | Себестоимость объекта основных средств состоит из: - цены покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку после вычета торговых скидок; - любых расходов, непосредственно связанных с доставкой актива в нужное место и приведением его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства персоналом; - первоначальной предварительной оценки затрат на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, в отношении которой субъект хозяйствования принимает на себя обязательства или если покупает этот объект, или если использует его в течение определенного периода в целях, отличных от создания запасов в течение этого периода (§ 16 МСБУ 16)*. Такие обязательства признаются и оцениваются в соответствии с МСБУ 37. В свою очередь, согласно § 17 МСБУ 16, прямые расходы, непосредственно связанные с доставкой актива в нужное место и приведением его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства персоналом, включают: - расходы на выплаты работникам (как определено в МСБУ 19), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств; - расходы на благоустройство территории; - первоначальные затраты на доставку и разгрузку; - затраты на установку и монтаж; - затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистых поступлений от продажи любых объектов во время доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); - гонорары специалистам |
Согласно п. 8 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из: - сумм, уплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов); - регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; - сумм ввозной таможенной пошлины; - сумм косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию); - расходов по страхованию рисков доставки основных средств; - расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств; - других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для последующего использования (в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель)*. Первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств (п. 9 П(С)БУ 7) | ||
| Приобретение основных средств за иностранную валюту | ||||
| 2. | При приобретении объектов основных средств, цены на которые установлены в иностранной валюте, формирование первоначальной стоимости происходит с учетом требований МСБУ 21 и §§ 16, 17 МСБУ 16 |
В соответствии с п. 17 Методических рекомендаций N 561 первоначальная стоимость основных средств, оцененных в иностранной валюте, определяется в денежной единице Украины по курсу НБУ в порядке, установленном П(С)БУ 21, а также с учетом требований п. 8 П(С)БУ 7 | ||
| Приобретение основных средств привлечением кредитов | ||||
| 3. | В случае если объект основных средств приобретается (создается) за счет привлечения кредитных средств, первоначальная стоимость такого актива формируется с учетом норм МСБУ 23. Изначально определяют: является ли приобретаемый объект основных средств квалифицируемым активом или нет. Квалифицируемый актив (Qualifying asset) - это актив, который обязательно требует значительного периода для подготовки его к использованию по назначению или для реализации (§ 5 МСБУ 23). Если объект основных средств не соответствует определению квалифицируемого актива, то затраты по займам не включаются в первоначальную стоимость приобретения (создания) объекта, а относятся к расходам периодов, в которых они начисляются (базовый подход, отражен в §§ 7 - 9 МСБУ 23). Если же приобретенный (созданный) объект основных средств является квалифицируемым активом, то затраты по займам учитываются (капитализируются) в составе первоначальной стоимости объекта (альтернативный подход) за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования таких заемных средств. Впоследствии после ввода готового объекта в эксплуатацию, если кредит окончательно не выплачен, затраты по займам учитываются в качестве текущих расходов периодов, в которых они начисляются. Согласно § 6 МСБУ 23 к затратам по займам относятся: - затраты на выплату процентов, исчисленные при помощи метода эффективного процента (метод описан в МСБУ 39); - финансовые расходы, связанные с финансовой арендой и признанные в соответствии с МСБУ 17; - курсовые разницы, возникающие при пользовании кредитами/займами в иностранной валюте, если они рассматриваются как корректировка расходов на уплату процентов. Кроме того, если объект основных средств приобретается на условиях отсрочки платежа, то разница между выплаченной суммой (немедленным платежом) денежными средствами и общей стоимостью приобретения рассматривается в качестве расходов на выплату процентов, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСБУ 23. Такая норма содержится в § 23 МСБУ 16 |
Согласно п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31). Квалификационный актив - это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания. Себестоимость квалификационного актива - расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях или продажи (расходы на создание квалификационного актива) (п. 3 П(С)БУ31). В случае непосредственного заимствования средств в целях создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств) (п. 6 П(С)БУ 31). Примеры квалификационных и неквалификационных активов содержатся в приложении 1 к П(С)БУ 31. В частности, примерами квалификационных активов могут выступать: - в части незавершенных капитальных инвестиций - продолжающееся строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, выращивание многолетних насаждений; - в части инвестиционной недвижимости - здание, требующее достройки, реконструкции, реставрации и другого улучшения | ||
| Самостоятельное изготовление основных средств или изготовление на заказ сторонними организациями | ||||
| 4. | В соответствии с § 22 МСБУ16 себестоимость актива, произведенного собственными силами, определяется на основе тех же принципов, что и приобретаемого актива. Если субъект хозяйствования производит аналогичные активы для продажи в ходе обычной деятельности, то себестоимость такого актива обычно такая же, как и себестоимость производства актива для продажи (по МСБУ 2). При определении таких расходов исключаются внутренние доходы. Аналогичным образом, себестоимость сверхнормативных сумм отходов сырья и материалов, оплаты труда или других ресурсов, понесенных при создании актива своими силами, не включается в себестоимость актива. МСБУ 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости объекта основных средств, созданного собственными силами. Накопленные затраты по строительству обычно отражаются по счету «Незавершенное строительство» |
Первоначальная стоимость объекта основных средств, изготовленного на заказ сторонними организациями (подрядным способом), формируется аналогично первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату согласно п.8 П(С)БУ 7. При самостоятельном изготовлении объекта основных средств (хозяйственный способ) первоначальная стоимость объекта основных средств равна производственной себестоимости продукции, которая формируется в соответствии с требованиями П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16, а также с учетом п.8 П(С)БУ 7. Согласно п. 48 Методических рекомендаций N 561 затраты по строительству (изготовлению), приобретению и улучшению объектов основных средств с начала и до окончания указанных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством) | ||
| Приобретение основных средств за счет долевых инструментов | ||||
| 5. | Порядок учета и оценки сделок с использованием долевых инструментов (акций, опционов на акции) регулирует МСФО 2. Согласно § 10 МСФО 2 для учета операций, платеж по которым осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, субъект хозяйствования должен непосредственно оценивать полученные товары** или услуги, а также соответствующее увеличение собственного капитала по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда такую справедливую оценку невозможно определить достоверно. Если субъект хозяйствования не может достоверно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, то их стоимость и соответствующее увеличение собственного капитала следует оценивать косвенно, на основе стоимости предоставленных долевых инструментов. Другими словами, объект основных средств, приобретенный за счет долевых инструментов, отражается либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости от того, какая из оценок более объективна и достоверна. В §§ 16-18 МСФО 2 даны критерии определения справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов: - для операций, которые оцениваются на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, предприятие должно оценивать Справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки, исходя из рыночных цен (если они есть) и учитывая условия, на которых были предоставлены эти долевые инструменты капитала; - если рыночных цен нет, то предприятие должно оценивать справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов, пользуясь методом, который будет определять вероятную стоимость этих долевых инструментов на дату оценки сделки между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами |
Формирование в национальном бухгалтерском учете информации об операциях, платеж по которым осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала и/или денежных средств (других активов), а также представление такой информации в финансовой отчетности регламентирует П(С)БУ 34. В соответствии с п. 2.2 П(С)БУ 34 признанные товары** (расходы), платеж по которым осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров (работ, услуг). Если предприятие не может установить справедливую стоимость признанных товаров (расходов), то их оценка осуществляется по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. По такой оценке отражается увеличение собственного капитала, если погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) предусмотрено осуществить инструментами собственного капитала, или отражается увеличение обязательства, если погашение задолженности предусмотрено осуществить денежными средствами (другими активами). Услуги (работы), оказываемые (выполненные) работниками предприятия и другими лицами, которые предоставляют (выполняют) подобные услуги (работы), оцениваются по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, определенной на дату заключения договора о платеже на основе акций (п. 2.3 П(С)БУ 34). Справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов для оценки приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг) по договору о платеже на основе акций определяется исходя из цен на фондовом рынке на дату получения товаров (работ, услуг) (п. 2.4 П(С)БУ 34). Стоимость приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), определенная по справедливой стоимости долевых инструментов на дату получения товаров (работ, услуг), при изменении в дальнейшем справедливой стоимости инструментов собственного капитала не корректируется (п. 2.5 П(С)БУ 34) | ||
| Безвозмездное получение объектов основных средств | ||||
| 6. | Дарение основных средств - это невзаимная передача или передача ресурсов в одном направлении. Невзаимная передача - это передача активов или услуг в одном направлении, как от предприятия к его владельцам или другому предприятию, так и от владельцев или другого предприятия к данному предприятию. Неденежный (немонетарный) актив, полученный в результате односторонней передачи, оценивается по справедливой стоимости полученного актива, определенной экспертным путем или на основании документов на передачу. Общая первоначальная стоимость объекта основных средств при приобретении невзаимной передачей формируется с учетом расходов, указанных в §§ 16, 17 МСБУ16. Одной из форм невзаимной передачи (безвозмездного получения) активов является государственная помощь в виде государственных субсидий (дотаций, грантов, премий). Поэтому к учету немонетарных активов, полученных в результате односторонней передачи, применяются нормы МСБУ 20. В соответствии с § 13 МСБУ 20 существует два распространенных подхода к учету безвозмездно полученных активов: - метод капитала (предусматривает отражение переданного актива в учете по кредиту собственного капитала: дебет - Основные средства и кредит - Собственный капитал); - метод дохода (предусматривает признание переданного актива как дохода в течение одного или нескольких отчетных периодов: дебет - Основные средства и кредит - Доходы будущих периодов) |
Согласно п. 10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7. На справедливую стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств увеличивается сальдо дополнительного капитала (п. 13 Методических рекомендаций N 561), то есть при оприходовании стоимость таких активов не отражается на счете 15 «Капитальные инвестиции», а сразу зачисляется на счет 10 (11) с одновременной корреспонденцией счета дополнительного капитала 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». Другие расходы, формирующие первоначальную стоимость объектов основных средств, согласно п. 8 П(С)БУ 7, отражаются на счете 15 «Капитальные инвестиции» и списываются на увеличение их балансовой стоимости | ||
| Взнос в уставный капитал предприятия основными средствами | ||||
| 7. | Порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, в МСБУ 16 не определен. Согласно Концептуальной основе финансовая отчетность должна подготавливаться на основе исторической стоимости, при этом в большей степени используется концепция оценки по справедливой стоимости. Из МСБУ 39 следует, что стоимость приобретенных акций/долей, оплаченных в неденежной форме, должна быть равна не исторической (фактической), а текущей рыночной стоимости (market value)*** переданного в их оплату имущества. Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, равна рыночной стоимости переданных основных средств с учетом требований §§ 16, 17 МСБУ 16 |
В соответствии п. 10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7. Согласованная учредителями (участниками) стоимость основных средств отражается по дебету счета учета задолженности учредителей (участников) предприятия по взносам в уставный капитал в корреспонденции со счетом учета уставного капитала. Получение объектов основных средств отражается по дебету счета учета основных средств и погашением (уменьшением) задолженности учредителей (п. 13 Методических рекомендаций N 561) | ||
| Поступление в рамках бартерного обмена активами | ||||
| 8. | Согласно § 24 МСБУ16 один или несколько объектов основных средств можно приобрести в обмен на немонетарный актив или активы либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные ниже рассуждения касаются обмена одного немонетарного актива на другой, но они применяются также ко всем обменам, описанным в предыдущем предложении. Себестоимость объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, если: а) операция обмена имеет коммерческое содержание, или б) справедливую стоимость полученного актива можно надежно оценить. Приобретенный объект оценивают таким образом, даже если субъект хозяйствования не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, то его себестоимость оценивают на основе балансовой стоимости переданного актива. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если: а) структура (риски, сроки и сумма) потоков денежных средств, относящихся к полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному активу; б) стоимость части деятельности субъекта хозяйствования, определенная субъектом хозяйствования, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена; в) разница в «а» или «б» значительна относительно справедливой стоимости обмененных активов. Для определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, определенная субъектом хозяйствования стоимость части его деятельности, на которую влияет операция, должна отражать денежные потоки после вычета налогов (§ 25 МСБУ 16). Справедливая стоимость актива, для которого нет сопоставимых рыночных операций, обоснованно оцениваема, если: а) отклонения в диапазоне обоснованных расчетных оценок справедливой стоимости незначительны для данного актива или б) вероятность разных расчетных оценок в пределах диапазона можно обоснованно оценить и использовать при оценке справедливой стоимости. Если предприятие может достоверно оценить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то справедливая стоимость переданного актива используется для оценки себестоимости полученного актива, если справедливая стоимость полученного актива более очевидна (§ 26 МСБУ 16) |
Оценка основных средств, приобретенных в результате обменных операций, основывается на определении обмениваемых объектов, а именно: являются ли данные объекты подобными (однородными) или неподобными. Согласно п. 4 П(С)БУ 7 подобные (однородные) объекты - это объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный (однородный) объект, равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный (однородный) объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7). Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на неподобный актив, равна остаточной стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7). Вместе с тем, согласно п. 15 Методических рекомендаций N 561, предприятие оценивает объект основных средств, приобретенный в обмен на немонетарный актив (или сочетание монетарных и немонетарных активов), по справедливой стоимости, если операция обмена имеет коммерческий характер* Приобретенный объект оценивают в таком порядке и в случае, если предприятие не может немедленно на дату совершения сделки прекратить признание переданного актива. Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, то он оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Предприятие определяет, имеет ли операция обмена коммерческий характер, исходя из оценки ожидаемых изменений будущих денежных потоков вследствие операции. Операция обмена имеет коммерческий характер, если значимым (существенным) относительно справедливой стоимости обмениваемых активов, является: - изменение величины риска времени и суммы поступления денежных потоков между полученным и переданным активом; - или если изменение стоимости части предприятия, на которую влияет операция, происходит вследствие обмена | ||
| Перевод из состава оборотных средств в состав основных средств | ||||
| 9. | В соответствии с § 35 МСБУ 2 некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Первоначальная стоимость таких Основных средств будет зависеть от оценки себестоимости оборотных активов на момент их выбытия в соответствии с МСБУ 2 |
Согласно п. 11 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и тому подобное, равна ее себестоимости, которая определяется согласно П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16 | ||
| Приобретение основных средств за счет государственных субсидий | ||||
| 10. | Методологические основы отражения в учете и финансовой отчетности государственных грантов (дотаций, субсидий, премий) изложены в МСБУ20. Государственные гранты - это помощь государства в форме передачи ресурсов субъекту хозяйствования в обмен на соблюдение в прошлом или будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью субъекта хозяйствования (§ 3 МСБУ 20). Согласно § 23 МСБУ 20 государственная субсидия в форме неденежного (немонетарного) актива может оцениваться по: - справедливой стоимости - базовый подход; - по номинальной стоимости - альтернативный подход. В соответствии с § 28 МСБУ 16 балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий в соответствии с МСБУ 20. Как и в случае безвозмездного получения объекта основных средств, существует два подхода к учету активов, приобретенных за счет государственных грантов: - метод капитала; - метод дохода |
Дотации из бюджетных фондов (как и из небюджетных фондов, благотворительные поступления от физических и юридических лиц) имеют целевой характер использования и являются средствами целевого финансирования. При приобретении объектов основных средств или при осуществлении расходов на строительство объекта за счет средств целевого финансирования задача финансирования капитальных инвестиций будет выполнена при соблюдении следующих условий: - денежные средства освоены строго на приобретение или изготовление основных средств; - основные средства введены в эксплуатацию; - основные средства эксплуатируются в соответствии с заданной целью. В соответствии с п. 18 П(С)БУ 15 целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов. Следовательно, при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования (государственных субсидий), не предусмотрено уменьшение стоимости активов на сумму таких субсидий (если проводить аналогию с МСФО - применяется оценка по справедливой стоимости и неприемлем подход по номинальной стоимости). Первоначальная стоимость объектов, приобретенных за счет бюджетных средств, не включает сумму косвенных налогов, которые уменьшают целевые поступления (п. 12 Методических рекомендаций N 561) | ||
| Первоначальная стоимость основных средств, полученных в финансовую аренду | ||||
| 11. | Финансовая аренда - это аренда, которая предусматривает передачу в основном всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на активы. Право собственности может со временем передаваться или не передаваться. На начало срока аренды арендаторам необходимо признать финансовую аренду как активы и обязательства в своих отчетах о финансовом положении (Балансе) по суммам, которые равны справедливой стоимости арендованного имущества на начало аренды, или (если суммы меньше справедливой стоимости) по нынешней стоимости минимальных арендных платежей, определяемой на начало аренды. Любые первоначальные прямые затраты арендатора включаются в суммы, признанные как актив (§ 20 МСБУ 17). Минимальные арендные платежи (minimum lease payments) - это платежи, которые арендатор должен совершить в течение срока аренды (за исключением непредусмотренной арендной платы, расходов на услуги и налоги, которые должны быть уплачены арендодателем и возмещены ему), а также: - для арендатора - любая сумма, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором; - для арендодателя - ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю |
Финансовая аренда - это аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом (п. 4 П(С)БУ 14). Согласно п. 5 П(С)БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей. Минимальные арендные платежи - это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные: 1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости; 2) для арендодателя -1- на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 14). Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящее к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, включаемые в стоимость объекта финансовой аренды (п. 6 П(С)БУ 14) | ||
| Первоначальная стоимость основных средств, полученных в операционную аренду | ||||
| 12. | Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не передает в основном все риски и выгоды, сопутствующие владению (§ 8 МСБУ 17). Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателями при ведении переговоров и заключении договора об операционной аренде, необходимо включать в балансовую стоимость арендованного актива и признавать расходами на протяжении срока аренды на таком же основании, как и доход от аренды (§ 52 МСБУ 17) |
Операционная аренда - это аренда иная, нежели финансовая (п. 4 П(С)БУ 14). Иными словами, если преобладающая часть рисков и выгод, связанных с использованием актива,арендодатель оставляет за собой, то аренду следует рассматривать как операционную. В соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде. Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов | ||
| Приобретение земельных участков | ||||
| 13. | В международной практике земля относится к основным средствам. Неиспользуемая земля или земля, удерживаемая в целях перепродажи, в учете отделяется от земли, используемой в операционной деятельности. Расходы капитализируются на счет «Земля» только по тем участкам, которые находятся в эксплуатации в настоящее время. В соответствии с международными стандартами в первоначальную стоимость земли входят: - цена покупки в денежном выражении; - затраты на оформление сделки (титульные сборыи вознаграждения юристам); - комиссионные агентам по недвижимости и начисленные налоги на имущество и прочие залоговые обязательства, которые принимает на себя покупатель. Все затраты, связанные с подготовкой земли к использованию по предназначению (стоимость дренажа, очистки и выравнивания земли, геодезические работы), относятся в дебет счета «Земля» или в дебет счета «Объекты благоустройства». Расходы, связанные с улучшением качества земельного участка, в его первоначальную стоимость не включают. В случаях, когда земля приобретается в целях реконструкции или для строительства здания, стоимость устранения существующих конструкций и прочих препятствий капитализируется на счет «Земля». Выручка от реализации материалов, полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти затраты. Однако если земля уже находится во владении предприятия, а существующие конструкции устраняются для предоставления места новому строительству, затраты по сносу не капитализируются на счет «Земля», а повышают любые убытки или сокращают прибыль при выбытии старой конструкции. При приобретении земли может быть установлена цена за комплекс приобретаемых объектов (например, при продаже с аукциона земли с расположенным на ней зданием). Впоследствии, при постановке таких активов на учет возникает проблема определения первоначальной стоимости каждого объекта, включенного в приобретенный комплекс. Согласно требованиям МСФО распределение общей суммы затрат на приобретение объекта в комплексе проводят между его составными частями. Такое распределение должно осуществляться пропорционально рыночным ценам (market value)****, установленным на аналогичные активы. При определении рыночных цен используются мнения независимых экспертов -оценщиков, данные каталогов, товарных бирж и агентств по торговле недвижимостью, оценки, применяемые страховыми компаниями, и т.п. При отсутствии рыночных данных о справедливой стоимости из-за узкоспециализированного характера объекта основных средств, а также из-за того, что такой объект редко продается (за исключением случаев, когда он является частью текущего бизнеса), субъекту хозяйствования, возможно, будет необходимо предварительно оценить справедливую стоимость, используя подход по доходу или по амортизированной восстановительной себестоимости (§ 33 МСБУ16). Земли, предназначенные для долгосрочного, увеличения капитала, а не для краткосрочной продажи в ходе обычной деятельности, а также земли, предназначенные для будущего, но еще не определенного использования, относятся к объектам инвестиционной недвижимости. Первоначальной стоимостью таких земель выступает их себестоимость, которая формируется согласно § 21 МСБУ 40. Земельные ресурсы могут приобретаться в обмен на акции, выпущенные в результате дополнительной эмиссии. В этом случае первоначальная стоимость земельных ресурсов определяется рыночной ценой выпущенных акций в соответствии с МСФО 2. Если рыночную стоимость обмениваемых акций установить сложно, то в качестве базы для оценки используется рыночная стоимость земельных ресурсов, определяемая в общеустановленном порядке. Земля, приобретаемая для продажи, должна отражаться в составе оборотных активов компании, а ее первоначальная стоимость определяется согласно §15 МСФО 5. Земельные ресурсы могут быть приобретены с целью передачи их в аренду. Признание и первоначальную оценку таких активов регулирует МСБУ 17. Возможны ситуации, когда земля приобретается за счет государственных субсидий в качестве стимулирования расположения производства в том или ином районе. Первоначальную стоимость таких земель и дальнейший их учет регламентирует МСБУ 20. В первоначальную стоимость объектов благоустройства территории входят все затраты, связанные с их подготовкой к использованию по предназначению (например, стоимость новой парковки, ограждения, освещения) |
Земельный участок выступает в качестве актива тогда, когда такой участок принадлежит субъекту хозяйствования на основании соответствующего документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, и стоимость его может быть достоверно определена. Земельный участок, полученный на праве постоянного пользования (или в операционную аренду), в учете у землепользователя (арендатора) не отражается, так как право распоряжения таким участком к землепользователю не переходит и, следовательно, нет контроля над этим активом. Согласно п. 5 П(С)БУ 7 земельные участки и капитальные расходы на их улучшение выделены в отдельные классификационные группы основных средств. Земельные участки могут быть приобретены (получены) в различных целях: 1. Земельный участок приобретен (получен) в качестве средств труда для организации основной деятельности субъекта хозяйствования (производства продукции, выполнения работ или оказания услуг). В этом случае для учета земельных участков применяют нормы П(С)БУ 7. Приобретенные земельные участки зачисляются на баланс по общим правилам, установленным п. 8 П(С)БУ 7 для определения первоначальной стоимости основных средств. В первоначальную стоимость земельного участка также включаются: расходы на услуги нотариуса; плата за выдачу государственного акта о праве собственности на землю; плата за проведение оценки земли; плата за регистрацию договора купли-продажи в Государственном реестре, консультационные и другие расходы некапитального характера*****. Сумма всех расходов на приобретение земельных участков первоначально отражается по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Зачисление земельного участка в состав основных средств субъекта хозяйствования происходит после получения государственного акта на право собственности на земельный участок. Сумма расходов, накопленная в связи с приобретением земельного участка, списывается с кредита субсчета 152 в дебет субсчета 101 «Земельные участки». Увеличение первоначальной стоимости земельного участка возможно лишь при проведении дооценки. Дальнейшие капитальные вложения в улучшение земельных участков (мелиоративные, осушительные, ирригационные и прочие работы) учитываются на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель». В случае приобретения земли с построенным на ней зданием учет ведут отдельно по каждому активу. Часто объект основных средств, приобретенный по формуле «земля + недвижимое имущество», имеет совокупную стоимость. Критерий для разделения общей стоимости недвижимости с землей содержится в п. 9 П(С)БУ 7, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. В качестве справедливой стоимости земельного участка будет выступать его экспертная денежная оценка (ст. 13 Закона об оценке земель). 2. Земельный участок приобретен (получен) как объект инвестиционной недвижимости. Учет таких земельных участков регулирует П(С)БУ 32, согласно п. 9 которого единицей учета может выступать как сам земельный участок, так и сочетание земельного участка и здания (части здания). Первоначальная стоимость приобретенного земельного участка как объекта инвестиционной недвижимости формируется в соответствии с п. 10 П(С)БУ32. 3. Земельный участок приобретен (получен) для передачи в аренду. Методику учета таких земельных участков определяет П(С)БУ 14. Первоначальная стоимость земельного участка, переданного в финансовую или операционную аренду, формируется аналогично другим основным средствам, находящимся в аренде: финансовой - согласно п. 5 пп. б П(С)БУ 14, операционной - п. 8 П(С)БУ 14. 4. Земельные участки приобретены для дальнейшей продажи. Такие земли зачисляют на баланс по стоимости приобретения, определяемой в соответствии с П(С)БУ 9 | ||
| Дополнительные расходы, влияющие на первоначальную стоимость основных средств | ||||
| 14. | В соответствии с МСФО дополнительные затраты, подлежащие капитализации, формируют балансовую****** стоимость актива. К таким затратам относятся расходы, которые могут дать дополнительный экономический эффект: - увеличение эксплуатационной ценности актива (расходы увеличивают стоимость актива); - увеличение срока службы актива (расходы уменьшают накопленную амортизацию). Затраты, связанные с заменой существенного компонента актива, если этот компонент может быть признан, капитализируются как часть основных средств. Такая норма содержится в § 13 МСБУ 16. Примером являются двигатели самолетов и обкладка печи. Согласно тому же § 13 МСБУ 16 балансовую стоимость заменяемых частей прекращают признавать в соответствии с положениями МСБУ 16 о прекращении признания (§§ 67 - 72 МСБУ 16). Затраты на капитальный ремонт, обязательный для работы объекта основных средств, также должны капитализироваться при условии выполнения требований к признанию актива и амортизироваться в течение среднего ожидаемого промежутка между капитальными ремонтами. Это требование определено в § 14 МСБУ 16. Затраты на ремонт и повседневное техническое обслуживание должны признаваться расходами в текущем периоде. В соответствии с § 12 МСБУ 16 затраты на повседневное техническое обслуживание, как правило, - это затраты на заработную плату и приобретение расходных материалов, а также могут включать затраты на приобретение незначительных комплектующих частей |
Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (п. 14 П(С)БУ 7). Согласно п. 31 Методических рекомендаций N 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате осуществления этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом. Примерами такого улучшения являются: а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности; б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг); в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы; г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения. Предприятие прекращает признавать часть объекта основных средств, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта. Если предприятие не может определить первоначальную стоимость замененной части, то оно может ее оценить в сумме расходов на замену (п. 46 Методических рекомендаций N 561). Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7) | ||
| Примечания. * Это могут быть шахтные и горные работы, оборудование для нефтедобычи, экологически опасные объекты - склады химических веществ, радиоактивных материалов и т.п. ** Под «товарами» понимают основные средства, нематериальные активы, запасы и пр. (не финансовые активы). *** Справедливой стоимостью объекта обычно является его рыночная стоимость. Рыночная стоимость актива на момент оприходования его на баланс определяется изучением рыночных цен на аналогичные объекты с тем же уровнем износа и с тем же уровнем готовности к эксплуатации. **** Согласно § 32 МСБУ 16 справедливая стоимость земли и зданий, как правило, определяется на основе рыночных данных с помощью экспертной оценки, которую обычно выполняют профессиональные оценщики. ***** Такие расходы некапитального характера можно отнести на расходы отчетного периода, если рассматривать землю (земельные участки) как невоспроизводимые природные ресурсы, на которые в соответствии с пп. 3.2 п. 3 П(С)БУ 7 не распространяются нормы П(С)БУ 7. Принадлежность земли (земельных участков) к невоспроизводимым природным ресурсам законодателями не определена, поэтому бухгалтеру необходимо самому определиться в своем выборе. ****** Балансовая стоимость (carrying amount) - это сумма, по. которой актив признается после вычета любой суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (§ 6 МСБУ 16). | ||||
Пример 1. Предприятие покупает самолет за 230 000 денежных единиц (далее - д.ед.). Предоставлена скидка 2 %. Продавец оплачивает пошлину в размере 5200 д.ед. Покупатель оплатил счет в день покупки самолета. Доставка самолета до места нахождения покупателя стоила 10 000 д.ед. При доставке корпус самолета был поврежден, и стоимость его ремонта составила 80 000 д.ед. Активное использование самолета началось через две недели после приобретения. Расходы на содержание ангара составляют 20 000 д.ед. в месяц. Корпус самолета, его двигатели и оборудование салона имеют разные сроки полезной службы. В счете, выставленном продавцом покупателю, указана общая стоимость самолета.
Если предприятие получило основные средства в виде какого-либо комплекса, то общая сумма затрат на приобретение распределяется пропорционально справедливой стоимости каждого объекта.
Учет предоставленной скидки и уплаченной пошлины в цене приобретения: [(230 000 (д.ед.) - 98 (%) : 100) + 5200 д.ед. = 230 600 (д.ед.)].
Бухгалтерские записи, регистрирующие признание самолета в качестве объекта основных средств, приведем в табл. 4.
Таблица 4
| N п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета | |||||
| по МСФО | по П(С)БУ | ||||||
| дебет | кредит | сумма, д.ед. | дебет | кредит | сумма, д.ед. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1. | Оплата стоимости самолета | 631 (371) | 311 | 225 400 | |||
| 2. | Оплата пошлины | 631 (371) |
311 | 5200 | |||
| 3. | Отражение поступления самолета от поставщика | 152 | 631 (371) | 230 600 | |||
| 4. | Оплата доставки самолета | 631 (371) | 311 | 10 000 | |||
| 5. | Отражение расходов на транспортировку самолета | 152 | 631 (371) | 10 000 | |||
| 6. | Оплата ремонта корпуса самолета | 631' (371) | 311 | 80 000 | |||
| 7. | Отражение расходов по ремонту корпуса самолета | Расходы по ремонту самолета | Счета к оплате | 80 000 | 152 | 631 (371) | 80 000 |
| 8. | Зачисление двигателя в состав основных средств в сумме: | ||||||
| 8.1 | - стоимости полученного двигателя | Основные средства: самолет - двигатели | Денежные средства | 140 000 | 104 | 152 | 140 000* |
| 8.2 | - расходов по доставке | - | - | - | 104 | 152 | 6071** |
| 9. | Зачисление оборудования салона в состав основных средств в сумме: | ||||||
| 9.1 | - стоимости полученного оборудования | Основные средства: самолет - оборудование | Денежные средства | 50 000 | 104 | 152 | 50 000* |
| 9.2 | - расходов по доставке | - | - | - | 104 | 152 | 2168*** |
| 10. | Зачисление корпуса в состав основных средств в сумме: | ||||||
| 10.1. | - стоимости полученного корпуса | Основные средства: самолет - корпус | Денежные средства | 40 600 | 104 | 152 | 40 600 |
| 10.2 | - расходов по доставке | Основные средства: самолет - корпус | Денежные средства | 10 000**** | 104 | 152 | 1761***** |
| 10.3 | - расходов на ремонт | - | - | - | 104 | 152 | 80 000 |
| 11. | Оплата расходов на содержание ангара |
- | - | - | 631 (371) |
311 | 20 000 |
| 12. | Отражение расходов на содержание ангара | - - |
- | 20 000****** | 949 | 631 (371) |
20 000 |
| - | - | 791 | 949 | 20 000 | |||
| Примечания. * Для того чтобы финансовая отчетность, составленная покупателем, соответствовала требованиям, предъявляемым П(С)БУ 7 или МСФО в финансовой отчетности, необходимо определить первоначальную стоимость двигателей, корпуса самолета и оборудования салона. Бухгалтер по учету основных средств запросил информацию о рыночной цене таких же двигателей и оборудования салона у различных поставщиков. Средние цены составили: двигателя - 140 000 д.ед., оборудования салона - 50 000 д.ед. Соответственно стоимость корпуса самолета составила 40 600 д.ед. (230 600 - 140 000 - 50 000). ** 140 000 д.ед. : 230 600 д.ед. - 10 000 д.ед. = 6071 д.ед. *** 50 000 д.ед. : 230 600 д.ед. - 10 000 д.ед. = 2128 = 2168 д.ед. **** Если бы предоставленные торговые скидки, транспортные расходы и импортная пошлина имели существенную величину, то их следовало бы распределить между компонентами объекта основных средств пропорционально их стоимости. ***** 40 600 д.ед. : 230 600 д.ед. - 10 000 д.ед. = 1761 д.ед. ****** Расходы по содержанию ангара для самолета должны быть признаны в составе операционных расходов отчетного периода и отражены в соответствующей статье Отчета о совокупных доходах за период. | |||||||
Пример 2. (Покупка с отсрочкой платежа). Предприятие может приобрести оборудование за 10 000 д.ед. при условии немедленной оплаты или купить его в рассрочку на три месяца за 10 300 д.ед. Второе условие было принято. При немедленной оплате стоимость здания будет равна 10 000 д.ед. При покупке в рассрочку дополнительные 300 д.ед. будут учитываться в качестве процентов (финансовые расходы текущего периода).
Бухгалтерские записи по приобретению оборудования в рассрочку приведем в табл. 5.
Таблица 5
| N п/п | Содержание хозяйственной операции | Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета | |||||
| по МСФО | по П(С)БУ | ||||||
| дебет | кредит | сумма, Д.ед. |
дебет | кредит | сумма, Д.ед. | ||
| 1. | Отражение поступления оборудования | 152 | 631 | 10 000 | |||
| 2. | Зачисление оборудования в состав основных средств | Основные средства: оборудование | Кредиторская задолженность | 10 000 | 104 | 152 | 10 000 |
| 3. | Начисление процентов за отсрочку по истечении первого месяца | Финансовые расходы: проценты | Кредиторская задолженность | 100* | 951 | 684 | 100 |
| 4. | Начисление процентов за отсрочку по истечении второго месяца | Финансовые расходы: проценты | Кредиторская задолженность | 100* | 951 | 684 | 100 |
| 5. | Начисление процентов за отсрочку по истечении третьего месяца | Финансовые расходы: проценты | Кредиторская задолженность | 100* | 951 | 684 | 100 |
| Примечание. * В международной практике равномерное ежемесячное распределение расходов (равно как и доходов) не является обязательным, так как отчетным периодом принято считать год. | |||||||
Пример 3. (Покупка квалификационного актива за кредитные средства). Предприятие приобрело здание, которое требует продолжения строительства (недострой). Стоимость покупки составила 300 000 д.ед. Средства на покупку - кредит банка на 2 года под 20 % годовых.
Строительство предполагается завершить (и фактически завершено) через 1,5 года. Сумма затрат на строительство составила 90 000 д.ед. (в первый год - 65 000 д.ед., во второй - 25 000 д.ед.).
Бухгалтерские записи по приобретению и достройке здания приведем в табл. 6.
Таблица 6
| N п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета | |||||
| по МСФО | по П(С)БУ | ||||||
| дебет | кредит | сумма, д-ед. |
дебет | кредит | сумма, Д-ед. | ||
| 1. | Получение кредита | Деньги | Обязательства по кредитам | 300 000 | 311 | 501 | 300 000 |
| 2. | Оплата стоимости здания | 631 (371) | 311 | 300 000 | |||
| 3. | Отражение приобретения здания | Капитальные инвестиции | Деньги | 300 000 | 152 | 631 (371) | 300 000 |
| В течение первого года после покупки | |||||||
| 4. | Отражение затрат на строительство | Капитальные инвестиции | Стройматериалы, зарплата, страховые сборы, амортизация оборудования и другие счета (показаны упрощенно) | 65 000 | 152 | 13, 20, 22,63, 65, 661 и др. |
65 000 |
| 5. | Начисление процентов к уплате | Капитальные инвестиции | Обязательства по кредитам | 60 000 | 152 | 684 | 60 000 |
| 6. | Уплата процентов за кредит | Обязательства по кредитам | Деньги | 684 | 311 | 60 000 | |
| В течение второго года после покупки | |||||||
| 7. | Отражение затрат на строительство | Капитальные инвестиции | Стройматериалы, зарплата, страховые сборы, амортизация оборудования и др.счета (показаны упрощенно) | 25 000 | 152 | 13, 20, 22, 63, 65, 661 и др. |
25 000 |
| 8. | Начисление процентов к уплате за I полугодие | Капитальные инвестиции | Обязательства по кредитам | 30 000 | 152 | 684 | 30 000 |
| 9. | Уплата процентов за кредит | Обязательства по кредитам | Деньги | 30 000 | 684 | 311 | 30 000 |
| 10. | Зачисление здания в состав основных средств | Основные средства | Капитальные инвестиции | 480 000 | 103 | 152 | 480 000 |
| 11. | Начисление процентов к уплате за II полугодие | Расходы по займам | Обязательства по кредитам | 30 000 | 951 | 684 | 30 000 |
| 12. | Уплата процентов за кредит | Обязательства по кредитам | Деньги | 30 000 | 684 | 311 | 30 000 |
| 13. | Погашение кредита | Обязательства по кредитам | Деньги | 30 000 | 501 | 311 | 300 000 |
| Примечание. * В международной практике равномерное ежемесячное распределение расходов (равно как и доходов) не является обязательным, так как отчетным периодом принято считать год. | |||||||
К основным средствам относятся не только активы, учет которых определяют МСБУ 16 и П(С)БУ 7, но и необоротные материальные активы, учет которых регулируется такими стандартами, как МСФО 5 и П(С)БУ 27 (основные средства, удерживаемые для продажи), МСБУ 40 и П(С)БУ 32 (объекты инвестиционной недвижимости), МСФО 6 и П(С)БУ 33 (активы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых), МСБУ 41 и П(С)БУ 30 (биологические активы).
Рассмотрим, как формируется первоначальная стоимость таких объектов (табл. 7).
Таблица 7
| Первоначальная стоимость необоротных материальных активов, на которые не распространяются нормы МСБУ 16 и П(С)БУ 7 | ||
| МСФО | ПСБУ | |
| 1 | 2 | 3 |
| Первоначальная стоимость объектов основных средств, удерживаемых для продажи | ||
| 1. | Субъект хозяйствования оценивает необоротный актив (или группу выбытия), классифицированный как предназначенный для продажи, по найменьшей из оценок: либо по балансовой стоимости, либо» по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (§ 15 МСФО 5) | Согласно п. 8 П(С)БУ 27 приобретенные (полученные, в том числе бесплатно) активы, которые признаются необоротными активами, удерживаемыми для продажи, зачисляются на баланс по стоимости приобретения, определяемой в соответствии с П(С)БУ 9 |
| Первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретенных в качестве объектов инвестиционной недвижимости | ||
| 2. | Инвестиционную недвижимость следует оценивать первоначально по ее себестоимости. В первоначальную оценку следует включать затраты по операции (§ 20 МСБУ 40). Себестоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее приобретения и любые расходы, непосредственно отнесенные к приобретению. Непосредственно отнесенные расходы охватывают, например, гонорары за оказание профессиональных юридических услуг, налоги, связанные с передачей права собственности, и другие расходы на операцию (§ 21 МСБУ 40). Себестоимость инвестиционной недвижимости не увеличивается на сумму: а) расходов, связанных с вводом ее в действие (если они не являются необходимыми для приведения недвижимости до рабочего состояния в соответствии с намерениями управленческого персонала); б) операционных убытков до того, как инвестиционная недвижимость достигает запланированного уровня эксплуатации; в) сверхнормативных сумм отходов материалов, оплаты труда и других ресурсов, затраченных при строительстве или улучшении этой недвижимости (§ 23 МСБУ 40) |
Первоначальная стоимость приобретенного объекта инвестиционной недвижимости состоит из: - сумм, уплачиваемых поставщикам (продавцам) и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов); - регистрационного сбора, государственной пошлины и аналогичных платежей, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на инвестиционную недвижимость; - сумм косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) инвестиционной недвижимости (если они не возмещаются предприятию); - юридических услуг, комиссионных вознаграждений, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости; - других расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением объектов инвестиционной недвижимости до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (п. 10 П(С)БУ 32) |
| Первоначальная стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых | ||
| 3. | Активы разведки и оценки оцениваются по себестоимости (§ 8 МСФО 6). Субъект хозяйствования самостоятельно определяет состав затрат по разведке и оценке, подлежащих капитализации. Согласно § 9 МСФО 6 примерами расходов, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов разведки и оценки, являются: - приобретение прав на разведку; - топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования; - поисково-разведочное бурение; - прокладка канав; - отбор проб и образцов; - деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых. Приведенный перечень не является исчерпывающим. Активы по разведке и оценке полезных ископаемых представляются в отчетности в составе материальных или нематериальных активов в соответствии с природой активов |
В состав расходов на разведку и определение объемов и качества запасов полезных ископаемых, согласно разд. 2 П(С)БУ 33, включаются: - расходы, связанные с получением (приобретением) права на разведку запасов полезных ископаемых; - расходы на выполнение топографических, проектных, геологоразведочных работ, геохимических и геодезических исследований; - расходы на сооружение разведочных, опережающих эксплуатационных и нагнетательных буровых скважин и шурфовую разведку; - расходы на взятие образцов и проб; - расходы, связанные с государственной экспертизой и определением объемов запасов полезных ископаемых; - расходы, связанные с определением технической возможности и экономической целесообразности добычи полезных ископаемых; - амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для разведки запасов полезных ископаемых; - другие расходы, непосредственно связанные с разведкой запасов полезных ископаемых |
| Первоначальная стоимость биологических активов | ||
| 4. | Согласно § 12 МСБУ 41 биологический актив следует оценивать при первоначальном признании и в конце каждого отчетного периода по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, за исключением случая, когда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить. Как альтернатива, в § 30 МСБУ 41 предложена оценка по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Такая оценка допускается до того момента, когда справедливую стоимость возможно оценить |
В соответствии с п. 7 П(С)БУ 30 приобретенный (полученный) биологический актив зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с П(С)БУ 7 или П(С)БУ 9. Дополнительные биологические активы (активы, полученные в процессе биологических преобразований) при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или по производственной себестоимости (или себестоимости по прямым расходам) в соответствии с П(С)БУ 16 (п. 9 П(С)БУ 30) |
В § 19 МСБУ 16 приведены примеры затрат, которые пе являются затратами на объект основных средств:
- затраты на открытие новых мощностей;
- затраты, связанные с внедрением нового продукта или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
- затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
- административные и другие общие накладные расходы.
В МСБУ 16 определена ситуация, когда в связи со строительством или освоением объекта основных средств могут осуществляться побочные операции, которые не являются необходимыми для того, чтобы доставить объект в нужное место и привести в состояние, в котором он пригоден к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Например, использование строительной площадки в качестве автостоянки до начала работ.
В соответствии с § 21 МСБУ 16 доходы и относящиеся к ним расходы по таким побочным операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода.
Правильно сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств имеет большое значение для характеристики ресурсов предприятия и результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Так, с использованием первоначальной стоимости основных средств исчисляются такие показатели, как капиталоотдача, рентабельность, платежеспособность, ликвидность и др.
Список использованных документов
Закон об оценке земель - Закон Украины от 11.12.2003 г. N 1378-IV «Об оценке земель»
Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов
Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561
МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы»
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»
МСБУ 17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 «Аренда»
МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам»
МСБУ 20 - Международный стандарт бухгалтерского учета 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения курса валют»
МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»
МСБУ 37 - Международный стандарт бухгалтерского учета 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
МСБУ 40 - Международный стандарт бухгалтерского учета 40 «Инвестиционная недвижимость»
МСБУ 41 - Международный стандарт бухгалтерского учета 41 «Сельское хозяйство»
МСФО 2 - Международный стандарт финансовой отчетности «Платеж на основе акций»
МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»
МСФО 6 - Международный стандарт финансовой отчетности «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246
П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163
П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193
П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617
П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790
П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415
П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779
П(С)БУ 33 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.08.2008 г. N 1090
П(С)БУ 34 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 34 «Платеж на основании акций», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.12.2008 г. N 1577
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 17-18 (851-852),
23 апреля 2012 г.
Подписной индекс 40783