Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39)
Фінансові інструменти: визнання та оцінка
Мета
1. Метою цього Стандарту є визначення принципів визнання та оцінювання фінансових активів, фінансових зобов'язань та деяких контрактів на придбання чи продаж нефінансових статей. Вимоги до подання інформації про фінансові інструменти встановлено в МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання". Вимоги до розкриття інформації про фінансові інструменти встановлено в МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття".
Сфера застосування
2. Цей Стандарт має застосовуватися всіма суб'єктами господарювання до всіх фінансових інструментів, за винятком:
а) тих часток у дочірніх, асоційованих і спільних підприємствах, що їх обліковують за МСБО 27 "Консолідовані й окремі фінансові звіти", МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані підприємства" або МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах". Проте суб'єктам господарювання слід застосовувати цей Стандарт до часток у дочірньому, асоційованому чи спільному підприємстві, які відповідно до МСБО 27, МСБО 28 або МСБО 31 обліковуються згідно з цим Стандартом. Суб'єктам господарювання слід застосовувати цей Стандарт до похідних інструментів за частками у дочірньому, асоційованому чи спільному підприємстві, якщо похідний інструмент не відповідає визначенню інструмента власного капіталу суб'єкта господарювання в МСБО 32;
б) прав та зобов'язань за угодами про оренду, до яких застосовується МСБО 17 "Оренда". Однак:
i) дебіторська заборгованість за угодою про оренду, визнана орендодавцем, підлягає дії положень цього Стандарту про припинення визнання (див. параграфи 15 - 37, 58, 59, 63 - 65 та параграфи КЗ36 - КЗ52 і КЗ84 - КЗ93 Додатка А);
ii) кредиторська заборгованість за угодою про фінансову оренду, визнана орендарем, підлягає дії положень про припинення визнання цього Стандарту (див. параграфи 39 - 42 та параграфи КЗ57 - КЗ63 Додатка А);
iii) похідні інструменти, вбудовані в угоди про оренду, підлягають дії положень про вбудовані похідні інструменти цього Стандарту (див. параграфи 10 - 13 та параграфи КЗ27 - КЗ33 Додатка А);
в) прав та зобов'язань працедавців за програмами пенсійного забезпечення працівників, до яких застосовується МСБО 19 "Виплати працівникам";
г) фінансових інструментів, випущених суб'єктом господарювання, які відповідають визначенню інструмента власного капіталу в МСБО 32 (включаючи опціони і варанти). Проте утримувачеві таких інструментів власного капіталу слід застосовувати цей Стандарт до цих інструментів, якщо вони не відповідають винятку, описаному вище в а);
ґ) прав та зобов'язань, що виникають i) згідно з страховим контрактом як визначено в МСФЗ 4 "Страхові контракти", крім прав та зобов'язань емітента, що виникають за страховим контрактом, які відповідають визначенню контракту фінансової гарантії в параграфі 9, або ii) за контрактом у межах сфери застосування МСФЗ 4, оскільки він містить умову дискреційної участі. Проте цей Стандарт застосовується до похідного інструмента, вбудованого в такий контракт в межах сфери застосування МСФЗ 4, якщо похідний інструмент сам не є контрактом у межах сфери застосування МСФЗ 4 (див. параграфи 10 - 13 та параграфи КЗ27 - КЗ33 Додатка А до цього Стандарту). До того ж, якщо емітент контрактів про фінансові гарантії попередньо чітко зазначав, що він вважає такі контракти страховими контрактами і застосовував облік, прийнятний для страхових контрактів, емітент може обрати, чи застосовувати цей Стандарт, чи МСФЗ 4 до таких контрактів про фінансові гарантії (див. параграфи КЗ4 та КЗ4А). Емітент може обирати, чи застосовувати цей вибір до кожного окремого контракту (див. параграфи КЗ4 та КЗ4А), але вибір для кожного контракту є нескасовним;
д) (Вилучено);
е) контрактів між покупцем та продавцем при об'єднанні бізнесу, на придбання або продаж об'єкта придбання на майбутню дату;
є) зобов'язань за позиками за винятком зазначених у параграфі 4. Емітентові зобов'язання за позиками слід застосовувати МСБО 37 Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи до зобов'язань за позиками, які не входять до сфери застосування цього Стандарту. Проте всі зобов'язання за позиками підлягають дії положень цього Стандарту про припинення визнання (див. параграфи 15 - 42 та параграфи КЗ36 - КЗ63 Додатка А);
і) фінансових інструментів, контрактів та зобов'язань за операціями, платіж за якими здійснюється на основі акцій, до яких застосовується МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій", за винятком контрактів у межах сфери застосування параграфів 5 - 7 цього Стандарту (до яких застосовується цей Стандарт);
ї) прав на платежі для відшкодування видатків суб'єкта господарювання, які йому потрібно зробити, щоби погасити зобов'язання, яке він визнає забезпеченням відповідно до МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи", або на які в одному з попередніх періодів він визнав забезпечення відповідно до МСБО 37.
3. (Вилучено)
4. Наведені нижче зобов'язання за позиками перебувають у межах сфери застосування цього Стандарту:
а) зобов'язання за позиками, які суб'єкт господарювання призначає фінансовими зобов'язаннями за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Суб'єкт господарювання, який має минулу практику продажу активів, що є результатом його зобов'язань за позиками через короткий строк після ініціювання, застосовує цей Стандарт до всіх своїх зобов'язань за позиками такого самого класу;
б) зобов'язання за позиками, які можна погашати на нетто-основі грошовими коштами або наданням чи випуском іншого фінансового інструмента. Такі зобов'язання за позиками являють собою похідні фінансові інструменти. Зобов'язання за позикою не вважається погашеним на нетто-основі лише тому, що позика виплачується частинами (наприклад іпотечна позика під будівництво нерухомості, яка виплачується частинами згідно з ходом будівництва);
в) зобов'язання надати позику за ставкою відсотку нижче ринкової. Параграф 47г) визначає подальше оцінку зобов'язань, що виникають унаслідок цих зобов'язань за позиками.
5. Цей Стандарт слід застосовувати до тих контрактів на придбання чи продаж нефінансової статті, які можна погашати грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом, або шляхом обміну фінансових інструментів у такий спосіб, ніби контракти є фінансовими інструментами, за винятком контрактів, які були укладені та подовжують утримуватися з метою одержання або прийняття нефінансової статті відповідно до вимог суб'єкта господарювання до очікуваного придбання, продажу або застосування.
6. Існують різні способи, якими можна погасити контракт на придбання або продаж нефінансової статті грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом або шляхом обміну фінансових інструментів. Вони охоплюють:
а) якщо строки контракту дозволяють будь-якій стороні погасити його грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом або шляхом обміну фінансових інструментів;
б) якщо спроможність погашати грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом або шляхом обміну фінансових інструментів не є очевидною з умов контракту, але суб'єкт господарювання має практику погашення подібних контрактів грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом або шляхом обміну фінансових інструментів (чи з контрагентом, шляхом укладання контрактів, які згортаються, чи продажу контракту до його здійснення або закінчення його строку);
в) якщо суб'єкт господарювання стосовно подібних контрактів має практику прийняття основного інструмента та його продажу протягом короткого періоду після прийняття з метою отримання прибутку від короткострокових коливань ціни або дилерської маржі;
г) якщо нефінансова стаття, яка є предметом контракту, легко конвертується у грошові кошти.
Контракт, до якого застосовується б) або в), не укладається з метою отримання або прийняття нефінансової статті відповідно до вимог суб'єкта господарювання до очікуваного придбання, продажу чи застосування та, відповідно, перебуває в межах сфери застосування цього Стандарту. Інші контракти, до яких застосовується параграф 5, оцінюють, щоб визначати, чи укладені вони (та чи подовжують утримуватися) з метою отримання або прийняття нефінансової статті відповідно до вимог суб'єкта господарювання до очікуваного придбання, продажу чи застосування та, відповідно, чи входять вони до сфери застосування цього Стандарту.
7. Проданий опціон на придбання чи продаж нефінансової статті, який можна погасити грошовими коштами на нетто-основі чи іншим фінансовим інструментом або шляхом обміну фінансових інструментів, відповідно до параграфа 6 а) або г), перебуває в межах сфери застосування цього Стандарту. Такий контракт не можна укладати з метою отримання або прийняття нефінансової статті відповідно до вимог суб'єкта господарювання до очікуваного придбання, продажу чи застосування.
Визначення
8. Терміни, визначені в МСБО 32, застосовуються в цьому Стандарті в значенні, визначеному в параграфі 11 МСБО 32. МСБО 32 визначає такі терміни:
- фінансовий інструмент;
- фінансовий актив;
- фінансове зобов'язання;
- інструмент власного капіталу
та надає керівництво щодо застосування цих визначень.
9. Терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають таке значення:
Визначення похідного інструмента
Похідний інструмент - фінансовий інструмент або інший контракт у межах сфери застосування цього Стандарту (див. параграфи 2 - 7), який має всі три такі характеристики:
а) його вартість змінюється у відповідь на зміни встановленої ставки відсотка, ціни фінансового інструмента, товарної ціни, валютного курсу, індексу цін чи ставок, показника кредитного рейтингу чи індексу кредитоспроможності, або подібної змінної величини, за умови, що у випадку нефінансової змінної величини, ця змінна величина не є визначеною для сторони контракту (що його іноді називають базовим);
б) який не вимагає початкових чистих інвестицій або початкових чистих інвестицій, менших ніж ті, що були б потрібні для інших типів контрактів, які, за очікуванням, мають подібну реакцію на зміни ринкових факторів;
в) який погашається на майбутню дату.
Визначення чотирьох категорій фінансових інструментів
Інвестиції, утримувані до погашення - це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами або платежами, які підлягають визначенню, а також фіксованим строком погашення, що їх суб'єкт господарювання має реальний намір та здатність утримувати до погашення (див. Додаток А, параграфи КЗ16 - КЗ25), інші, ніж:
а) ті, що їх суб'єкт господарювання після первісного визнання визначає як оцінені за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;
б) ті, що їх суб'єкт господарювання визначає як утримувані для продажу;
в) ті, що відповідають визначенню позик та дебіторської заборгованості.
Суб'єкт господарювання не повинен класифікувати будь-які фінансові активи як утримувані до погашення, якщо він протягом поточного фінансового року (або двох попередніх фінансових років) продав або перекласифікував більше, ніж незначну кількість утримуваних до погашення інвестицій до дати погашення (більша, ніж незначна відносно загальної кількості утримуваних до погашення інвестицій), за винятком продажів або перекласифікацій, які:
i) здійснюються настільки близько до дати погашення фінансових активів або дати здійснення опціону "кол" (наприклад, менше трьох місяців до погашення), що зміни ринкових ставок відсотка не матимуть суттєвого впливу на справедливу вартість фінансових активів;
ii) відбуваються після того, як суб'єкт господарювання по суті зібрав всю основну суму боргу за фінансовими активами шляхом платежів за графіком або попередніх платежів,
або
iii) стосуються окремої події, що перебуває поза межами контролю суб'єкта господарювання, є разовою і не могла бути обґрунтовано передбачена суб'єктом господарювання.
Позики та дебіторська заборгованість - це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами або платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку, за винятком тих:
а) що їх суб'єкт господарювання має намір продати негайно або в найближчий час, що їх слід класифікувати як утримувані для продажу, а також тих, що їх суб'єкт господарювання визначає за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;
б) що їх суб'єкт господарювання після первісного визнання визначає як доступні для продажу,
або
в) щодо яких утримувач може не відшкодувати значною частиною всю суму початкової інвестиції, з інших причин, ніж зменшення кредиту, які слід класифікувати, як доступні для продажу.
Частка, придбана у пулі активів, які не є позиками або дебіторською заборгованістю (наприклад, частка у взаємному фонді або подібному фонді), також не є позикою або дебіторською заборгованістю.
Фінансовий актив або фінансове зобов'язання за справедливою вартістю, з відображенням переоцінки як прибутку або збитку - це фінансовий актив або фінансове зобов'язання, які задовольняють будь-яку з таких умов:
а) класифікуються як утримувані для продажу. Фінансовий актив або фінансове зобов'язання класифікуються як утримувані для продажу, якщо:
i) придбані або створені в основному з метою продажу або викупу в близькому майбутньому;
ii) при первісному визнанні є частиною портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, якими управляють разом та щодо яких існують свідчення останньої фактичної схеми отримання короткострокового прибутку,
або
iii) є похідним інструментом (за винятком похідного інструмента, який є контрактом фінансової гарантії або призначеним інструментом та інструментом ефективного хеджування);
б) після первісного визнання він призначається суб'єктом господарювання як оцінений за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Суб'єкт господарювання може застосувати таке призначення, тільки якщо його дозволяє параграф 11А або якщо це приводить до достовірнішої інформації, тому що
i) воно виключає або значно зменшує непослідовність оцінки чи визнання (що її іноді називають "незіставністю обліку", яка інакше виникла би внаслідок оцінки активів або зобов'язань чи визнання прибутків і збитків від них за допомогою різних основ
або
ii) групою фінансових активів, фінансових зобов'язань або і тими і іншими управляють та оцінюють їх результати на основі справедливої вартості, відповідно до задокументованої стратегії управління ризиками або інвестиційної стратегії, й інформація про групу надається внутрішньо на цій основі провідному управлінському персоналові суб'єкта господарювання (як визначено в МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін" (переглянутому в 2003 р.)), наприклад, раді директорів та генеральному директорові.
У МСФЗ 7 параграфи 9 - 11 і Б4 вимагають від суб'єкта господарювання надавати розкриття інформації про фінансові активи та фінансові зобов'язання, які він призначив за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, в тому числі, про те, як він виконав ці умови. Стосовно інструментів, кваліфікованих відповідно до ii) вище, таке розкриття містить докладний опис того, як призначення за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку зіставляється з документованим управлінням ризиками або інвестиційною стратегією суб'єкта господарювання.
Інвестиції в інструменти власного капіталу, які не мають ринкової ціни котирування на активному ринку і справедливу вартість яких не можна достовірно оцінити (див. параграф 46 в) та параграфи КЗ80 і КЗ81 Додатка А), не слід призначати за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.
Слід зазначити, що параграфи 48, 48А, 49 та параграфи КЗ69 - КЗ82 Додатка А, які встановлюють вимоги до визначення достовірної оцінки справедливої вартості фінансового активу або фінансового зобов'язання, застосовуються однаково до всіх статей, що їх оцінюють за справедливою вартістю, або шляхом призначення, або інакше, чи про які розкривають інформацію стосовно справедливої вартості.
Фінансові активи, доступні для продажу - це непохідні фінансові активи, призначені як доступні для продажу і не класифіковані як: а) позики та дебіторська заборгованість; б) утримувані до строку погашення інвестиції або в) фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.
Визначення контракту фінансової гарантії
Контракт фінансової гаранти - це контракт, який вимагає від емітента робити визначені платежі для відшкодування утримувачеві збитку, якого він зазнає тому, що певний боржник не робить платежі, коли вони підлягають сплаті відповідно до первісних або модифікованих умов боргового інструмента.
Визначення, пов'язані з визнанням та оцінкою
Амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов'язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов'язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості інкасації.
Витрати на операції - це додаткові витрати, які прямо відносяться до придбання, випуску або вибуття фінансового активу чи фінансового зобов'язання (див. Додаток А, параграф КЗ13). Додаткові витрати - це витрати, які не відбулися б, якщо суб'єкт господарювання не придбав, не випустив або не реалізував фінансовий інструмент.
Метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов'язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов'язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов'язання. Обчислюючи ефективну ставку відсотка, суб'єкт господарювання має попередньо оцінити грошові потоки, враховуючи всі умови контракту про фінансовий інструмент (наприклад, аванси, опціони "кол" та подібні опціони), але не має розглядати майбутні збитки від кредитів. Обчислення включає всі гонорари та додаткові комісійні збори, сплачені або отримані сторонами контракту, які є невід'ємною частиною ефективної ставки відсотка (див. МСБО 18), витрати на операції та всі інші премії чи дисконти. Є припущення, що грошові потоки та очікуваний строк дії групи подібних фінансових інструментів можна достовірно оцінити. Проте в тих рідкісних випадках, коли неможливо достовірно оцінити грошові потоки або очікуваний строк дії фінансового інструмента (або групи фінансових інструментів), суб'єктові господарювання слід використовувати контрактні грошові потоки за весь контрактний строк фінансового інструмента (або групи фінансових інструментів).
Припинення визнання - це виключення раніше визнаного фінансового активу або фінансового зобов'язання зі звіту про фінансовий стан суб'єкта господарювання.
Регулярне придбання або продаж - це придбання або продаж фінансового активу згідно з контрактом, умови якого вимагають передачі активу в межах часу, встановленого, як правило, регулюванням або конвенцією на відповідному ринку.
Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами*.
__________
* Параграфи 48, 49 та КЗ69 - КЗ82 Додатка А містять вимоги щодо визначення справедливої вартості фінансового активу або фінансового зобов'язання.
Визначення, пов'язані з обліком хеджування
Ефективність хеджування - це ступінь, до якого зміни справедливої вартості або грошових коштів від об'єкта хеджування, що їх можна віднести до хеджування ризику, згортаються внаслідок змін справедливої вартості або грошових потоків інструмента хеджування (див. Додаток А, параграфи КЗ105 - КЗ113).
Інструмент хеджування - це призначений похідний або (лише для хеджування ризику змін курсів обміну іноземних валют) призначений непохідний фінансовий актив або непохідне фінансове зобов'язання, справедлива вартість якого (або грошові потоки від якого), за очікуванням, згортатимуться зі змінами справедливої вартості призначеного об'єкта хеджування або грошових потоків від нього (параграфи 72 - 77 та параграфи КЗ98 - КЗ101 Додатка А конкретизують визначення інструмента хеджування).
Об'єкт хеджування - це актив, зобов'язання, тверда угода, високо ймовірна прогнозована операція або чиста інвестиція в закордонну господарську одиницю, що а) піддає суб'єкт господарювання ризикові змін справедливої вартості або майбутніх грошових потоків; б) визначається як хеджування (параграфи 78 - 84 та параграфи КЗ98 - КЗ101 Додатка А конкретизують визначення об'єктів хеджування).
Прогнозована операція - це неоформлена угодою, але передбачувана майбутня операція.
Тверда угода - це угода, яка має обов'язкову силу, про обмін визначеної кількості ресурсів за встановленою ціною на конкретну майбутню дату (чи дати).
Вбудовані похідні інструменти
10. Вбудований похідний інструмент - це компонент гібридного (комбінованого) інструмента, який також включає основний контракт про непохідний інструмент - результатом чого є варіювання деяких грошових потоків від комбінованого інструмента, подібне до автономного похідного інструмента. Вбудований похідний інструмент є причиною того, що деякі (або всі) грошові потоки (які у протилежному випадку були б потрібні за контрактом) модифікуються на основі визначеної ставки відсотка, ціни фінансового інструмента, цін на товари, курсу обміну валют, індексу цін чи ставок, показника кредитного рейтингу чи кредитного індексу, або іншої змінної (за умови, що у випадку нефінансової змінної, змінна не є характерною для сторони контракту). Похідний інструмент, що додається до фінансового інструмента, але може передаватися за контрактом незалежно від цього інструмента, або має іншого контрагента, ніж цей інструмент, являє собою не вбудований похідний інструмент, а окремий фінансовий інструмент.
11. Вбудований похідний інструмент слід відокремлювати від основного контракту та обліковувати як похідний інструмент згідно з цим Стандартом, якщо і тільки якщо:
а) економічні характеристики та ризики вбудованого похідного інструмента не пов'язані тісно з економічними характеристиками та ризиками основного контракту (див. параграфи КЗ30 та КЗ33 Додатка А);
б) окремий інструмент із такими самими умовами, як і вбудований похідний інструмент, відповідатиме визначенню похідного інструмента;
в) гібридний (комбінований) інструмент не оцінюють за справедливою вартістю, причому зміни справедливої вартості відображають у прибутку чи збитку (тобто похідний інструмент, вбудований у фінансовий актив або фінансове зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, не відокремлюється).
Якщо вбудований похідний інструмент відокремлюється, то основний контракт слід обліковувати згідно з цим Стандартом (якщо він є фінансовим інструментом) або згідно з іншими відповідними стандартами (якщо він не є фінансовим інструментом). Цей Стандарт не розглядає, чи слід подавати вбудований похідний інструмент окремо у звіті про фінансовий стан.
11А Незважаючи на параграф 11, якщо контракт містить один або кілька вбудованих похідних інструментів, суб'єкт господарювання може призначати весь контракт на гібридний (комбінований) інструмент фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, якщо:
а) вбудований похідний інструмент (інструменти) значно не змінює грошові потоки, які інакше були би потрібними за контрактом,
або
б) під час першого розгляду подібного гібридного (комбінованого) інструмента шляхом незначного аналізу чи без застосування аналізу ясно, що відокремлення вбудованого похідного інструмента (інструментів) не забороняється, наприклад опціон на дострокове погашення, вбудований в позику, дозволяє утримувачеві достроково погасити позику приблизно за її амортизованою собівартістю.
12. Якщо цей Стандарт вимагає від суб'єкта господарювання відокремлювати вбудований похідний інструмент від основного контракту, але суб'єкт господарювання не може окремо оцінити вбудований похідний інструмент ні на дату придбання, ні на наступну дату фінансової звітності, йому слід призначати весь гібридний (комбінований) контракт за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.
13. Якщо суб'єкт господарювання не може достовірно визначити справедливу вартість вбудованого похідного інструмента на основі його строків та умов (наприклад, коли вбудований похідний інструмент базується на інструменті власного капіталу, який не котирується на ринку), то справедливою вартістю вбудованого похідного інструмента є різниця між справедливою вартістю гібридного (комбінованого) інструмента та справедливою вартістю основного контракту, якщо ці суми можна визначити згідно із цим Стандартом. Якщо суб'єкт господарювання, застосовуючи цей метод, не може визначити справедливу вартість вбудованого похідного інструмента, то застосовується параграф 12 і гібридний (комбінований) інструмент призначається за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.
Визнання та припинення визнання
Первісне визнання
14. Суб'єктові господарювання слід визнавати фінансовий актив або фінансове зобов'язання у звіті про фінансовий стан, коли і тільки коли суб'єкт господарювання стає стороною контрактних положень щодо інструмента (див. параграф 38 стосовно регулярного придбання фінансових активів).
Припинення визнання фінансового активу
15. Щодо консолідованих фінансових звітів, то параграфи 16 - 23 та параграфи КЗ34 - КЗ52 Додатка А застосовуються на консолідованому рівні. Отже, суб'єкт господарювання спочатку консолідує всі дочірні підприємства відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12 "Консолідація: суб'єкти господарювання спеціального призначення", а потім застосовує параграфи 16 - 23 та параграфи КЗ34 - КЗ52 Додатка А до кінцевої групи.
16. Перед оцінкою доцільності (і якою мірою) припинення визнання згідно з параграфами 17 - 23, суб'єкт господарювання визначає, чи слід застосовувати ці параграфи до частини фінансового активу (або частини групи подібних фінансових активів), чи до фінансового активу (або групи подібних фінансових активів) в їх сукупності, як наведено далі:
а) параграфи 17 - 23 застосовуються до частини фінансового активу (або до частини групи подібних фінансових активів), якщо і тільки якщо частина, яку розглядають з метою припинення визнання, відповідає одній з трьох наведених далі умов:
i) частина складається лише з конкретно ідентифікованих грошових потоків від фінансового активу (або групи подібних фінансових активів). Наприклад, якщо суб'єкт господарювання укладає відсотковий "стрип", за яким контрагент отримує право на грошові потоки від відсотка (але не на грошові потоки від основної суми за борговим інструментом), то параграфи 17 - 23 застосовують до грошових потоків від відсотка;
ii) частина складається лише з повністю пропорційної частки грошових потоків від фінансового активу (або групи подібних фінансових активів). Наприклад, якщо суб'єкт господарювання укладає угоду, за якою контрагент одержує права на 90 % всіх грошових потоків боргового інструмента, то параграфи 17 - 23 застосовують до 90 % цих грошових потоків. Якщо є кілька контрагентів, то кожен контрагент не повинен мати пропорційну частку грошових потоків, за умови, що суб'єкт господарювання, який передає, має повністю пропорційну частку;
iii) частина складається лише з повністю пропорційної частки конкретно ідентифікованих грошових потоків від фінансового активу (або групи подібних фінансових активів). Наприклад, якщо суб'єкт господарювання укладає угоду, за якою контрагент отримує права на 90 % грошових потоків від відсотка за фінансовим активом, то параграфи 17 - 23 застосовують до 90 % цих грошових потоків від відсотка. Якщо є кілька контрагентів, кожен контрагент не повинен мати пропорційну частку конкретно ідентифікованих грошових потоків, за умови, що суб'єкт господарювання, який передає, має повністю пропорційну частку;
б) у всіх інших випадках параграфи 17 - 23 застосовують до фінансового активу в його сукупності (або до групи подібних фінансових активів у їх сукупності). Наприклад, якщо суб'єкт господарювання передає i) права на перші чи останні 90 % надходжень грошових коштів від фінансового активу (або групи фінансових активів) або ii) права на 90 % грошових потоків від групи дебіторської заборгованості, але надає гарантію компенсувати покупцеві будь-які збитки за кредитом до 8 % основної суми дебіторської заборгованості, то параграфи 17 - 23 застосовують до фінансового активу (або групи подібних фінансових активів) у сукупності.
У параграфах 17 - 26 термін "фінансовий актив" означає або частину фінансового активу (або частину групи подібних фінансових активів), як зазначено в а) вище, або в інших випадках означає фінансовий актив (або групу подібних фінансових активів) у сукупності.
17. Суб'єктові господарювання слід припиняти визнання фінансового активу тоді і тільки тоді, коли:
а) строк дії контрактних прав на грошові потоки від фінансового активу закінчується,
або
б) він передає фінансовий актив (як зазначено в параграфах 18 та 19) і ця передача кваліфікується для припинення визнання відповідно до параграфа 20.
(Див. параграф 38 щодо регулярних продажів фінансових активів).
18. Суб'єкт господарювання передає фінансовий актив, якщо і тільки якщо він:
а) передає контрактні права на одержання грошових потоків від фінансового активу,
або
б) зберігає контрактні права на одержання грошових потоків від фінансового активу, але бере на себе контрактне зобов'язання сплатити грошові потоки одному чи кільком одержувачам за угодою, яка відповідає умовам, наведеним у параграфі 19.
19. Якщо суб'єкт господарювання зберігає контрактні права на одержання грошових потоків від фінансового активу ("первісний актив"), але бере на себе контрактне зобов'язання сплатити ці грошові потоки одному або кільком суб'єктам господарювання ("кінцевим одержувачам"), то суб'єкт господарювання розглядає операцію як передачу фінансового активу, якщо і тільки якщо виконуються всі з наведених далі умов:
а) суб'єкт господарювання не має зобов'язання сплатити суми кінцевим одержувачам, поки він не інкасує еквівалентні суми від первісного активу. Короткострокові аванси суб'єкта господарювання із правом повного відшкодування позиченої суми плюс нараховані відсотки за ринковими ставками не порушують цієї умови;
б) умови контракту про передачу забороняють суб'єктові господарювання продавати або заставляти первісний актив, окрім забезпечення кінцевим одержувачам зобов'язання сплатити грошові потоки;
в) суб'єкт господарювання має зобов'язання передати будь-які грошові потоки, які він інкасує за дорученням кінцевих одержувачів, без суттєвої затримки. Крім того, суб'єкт господарювання не має права повторно інвестувати такі грошові потоки, за винятком інвестицій грошовими коштами або еквівалентами грошових коштів (як визначено в МСБО 7 "Звіти про рух грошових коштів") протягом короткого періоду погашення від дати інкасації до дати необхідного переведення кінцевим одержувачам, та відсоток, зароблений за такими інвестиціями, переходить до кінцевих одержувачів.
20. Якщо суб'єкт господарювання передає фінансовий актив (див. параграф 18), йому слід оцінити межі, в яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом. У цьому випадку:
а) якщо суб'єкт господарювання передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то суб'єкт господарювання має припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов'язання будь-які права та зобов'язання, створені або збережені при передачі;
б) якщо суб'єкт господарювання зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб'єктові господарювання слід продовжувати визнавати фінансовий актив;
в) якщо суб'єкт господарювання ні передає, ні зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб'єктові господарювання слід визначити, чи зберігає він контроль за фінансовим активом. У цьому випадку:
i) якщо суб'єкт господарювання не зберіг контроль, йому слід припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов'язання будь-які права та зобов'язання, створені або збережені при передачі;
ii) якщо суб'єкт господарювання зберіг контроль, йому слід продовжувати визнавати фінансовий актив у межах його подальшої участі у фінансовому активі (див. параграф 30).
21. Передачу ризиків та винагород (див. параграф 20) оцінюють шляхом порівняння доступності суб'єкта господарювання ризикам (до і після передачі) із змінюваністю сум та визначенням часу чистих грошових потоків від переданого активу. Суб'єкт господарювання зберіг в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, якщо його доступність змінюваності теперішньої вартості майбутніх чистих грошових потоків від фінансового активу не змінюється суттєво внаслідок передачі (наприклад, суб'єкт господарювання продав фінансовий актив за умовами угоди, щоб викупити його за фіксованою ціною або за ціною продажу плюс компенсація позикодавцю). Суб'єкт господарювання передав в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, якщо його доступність змінюваності більше не є суттєвою стосовно загальної змінюваності теперішньої вартості майбутніх чистих грошових потоків, пов'язаних із фінансовим активом (наприклад, тому, що суб'єкт господарювання продав фінансовий актив лише за умови опціону на викуп за його справедливою вартістю на час викупу або передав повністю пропорційну частку грошових потоків від більшого фінансового активу в угоді, наприклад такій, як угода про додаткову участь у позиці, що відповідає умовам параграфа 19).
22. Часто буде очевидним, передав чи зберіг суб'єкт господарювання в основному всі ризики та винагороди від володіння і не буде потреби виконувати будь-які обчислення. В інших випадках треба буде обчислювати та порівнювати доступність суб'єкта господарювання змінюваності теперішньої вартості майбутніх чистих грошових потоків до і після передачі. Обчислюють та порівнюють із застосуванням відповідної поточної ринкової ставки відсотка як ставки дисконту. Розглядається вся обґрунтовано можлива змінюваність чистих грошових потоків, причому більша вага надається тим кінцевим результатам, імовірність яких є вищою.
23. Чи зберіг суб'єкт господарювання контроль (див. параграф 20 в)) за переданим активом, залежить від можливості сторони, якій передається актив, продати його. Якщо сторона, якій передається актив, має практичну можливість продати актив у його сукупності незв'язаній третій стороні і спроможна здійснити цю можливість односторонньо і без необхідності висувати додаткові обмеження щодо передачі, то суб'єкт господарювання не зберіг контроль. У всіх інших випадках суб'єкт господарювання зберіг контроль.
Передачі, кваліфіковані для припинення визнання (див. параграф 20 а) та в) i))
24. Якщо суб'єкт господарювання передає фінансовий актив у передачі, яка кваліфікується для припинення визнання в його сукупності та зберігає право обслуговувати фінансовий актив за плату, йому слід визнавати або актив, що обслуговується, або зобов'язання, що обслуговується, для такого контракту на обслуговування. Якщо не очікується, що плата, яка підлягає отриманню, адекватно компенсуватиме суб'єктові господарювання виконання обслуговування, тоді зобов'язання, що обслуговується, за заборгованістю, що обслуговується, слід визнавати за його справедливою вартістю. Якщо очікується, що плата, яка підлягає отриманню, перевищуватиме адекватну компенсацію за обслуговування, то актив, що обслуговується, слід визнавати для права обслуговування за сумою, визначеною на основі розподілу балансової вартості більшого фінансового активу відповідно до параграфа 27.
25. Якщо внаслідок передачі, визнання фінансового активу припиняється в його сукупності, але передача приводить до отримання суб'єктом господарювання нового фінансового активу або прийняття нового фінансового зобов'язання чи зобов'язання, що обслуговується, тоді суб'єктові господарювання слід визнавати за справедливою вартістю новий фінансовий актив, фінансове зобов'язання або зобов'язання, що обслуговується.
26. При припиненні визнання фінансового активу в його сукупності, різниця між:
а) балансовою вартістю та
б) сумою i) отриманої компенсації (включаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь-яке нове прийняте зобов'язання) та ii) будь-якого кумулятивного прибутку або збитку, які були визнанні в іншому сукупному прибутку(див. параграф 55 б)), слід визнавати у прибутку чи збитку.
27. Якщо переданий актив становить частину більшого фінансового активу (наприклад, якщо суб'єкт господарювання передає грошові потоки від відсотків, що є частиною боргового інструмента, див. параграф 16 а)) і передана частина кваліфікується для припинення визнання в її сукупності, то попередню балансову вартість більшого фінансового активу слід розподіляти між частиною, визнання якої продовжується, та частиною, визнання якої припиняється, на основі відносної справедливої вартості цих частин на дату передачі. З цією метою збережений актив, що обслуговується, слід розглядати як частину, визнання якої продовжується. Різницю між:
а) балансовою вартістю, розподіленою на частину, визнання якої припиняється, та
б) сумою i) компенсації, отриманої за частину, визнання якої припиняється (включаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь-яке нове прийняте зобов'язання), та ii) будь-якого кумулятивного прибутку або збитку, розподілених на них, які були визнані в іншому сукупному прибутку (див. параграф 55 б)), слід визнавати у прибутку чи збитку. Кумулятивний прибуток або збиток, які були визнані в іншому сукупному прибутку, розподіляються між частиною, визнання якої продовжується, та частиною, визнання якої припиняється, на основі відносної справедливої вартості цих частин.
28. Якщо суб'єкт господарювання розподіляє попередню балансову вартість більшого фінансового активу між частиною, визнання якої продовжується, та частиною, визнання якої припиняється, треба визначити справедливу вартість частини, визнання якої продовжується. Якщо суб'єкт господарювання у минулому продавав частини, подібні до частини, визнання якої продовжується (або є інші ринкові операції для таких частин), то останні ціни фактичних операцій надають найкращу оцінку її справедливої вартості. Якщо немає котирувань цін або останніх ринкових операцій для підтвердження справедливої вартості частини, визнання якої продовжується, то найкращою оцінкою справедливої вартості є різниця між справедливою вартістю більшого фінансового активу в цілому та компенсацією, отриманою від сторони, якій передається частина, визнання якої припиняється.
Передачі, некваліфіковані для припинення визнання (див. параграф 20 б))
29. Якщо передача не приводить до припинення визнання, оскільки суб'єкт господарювання зберіг в основному всі ризики та винагороди від володіння переданим активом, то суб'єктові господарювання слід продовжувати визнавати переданий актив у його сукупності та слід визнавати фінансове зобов'язання за отриману компенсацію. У подальших періодах суб'єктові господарювання слід визнавати будь-який дохід від переданого активу та будь-які витрати, понесені за фінансовим зобов'язанням.
Подальша участь у переданих активах (див. параграф 20 в) ii))
30. Якщо суб'єкт господарювання не передає і не зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння переданим активом, але зберігає контроль за переданим активом, то суб'єкт господарювання продовжує визнавати переданий актив у межах його подальшої участі. Ступінь подальшої участі суб'єкта господарювання в переданому активі - це ступінь його її доступності змінам вартості переданого активу. Наприклад:
а) якщо подальша участь суб'єкта господарювання набирає форми гарантії на переданий актив, тоді ступінь подальшої участі суб'єкта господарювання є меншою з двох оцінок: i) суми активу або ii) максимальної суми отриманої компенсації, достроково погашення якої можна вимагати від суб'єкта господарювання ("суми гарантії");
б) якщо подальша участь суб'єкта господарювання набирає форми проданого чи придбаного опціону (або обох) на переданий актив, то ступінь подальшої участі суб'єкта господарювання є сумою переданого активу, яку суб'єкт господарювання може викупити. Проте у випадку проданого опціону "пут" на актив, який оцінюється за справедливою вартістю, обсяг подальшої участі суб'єкта господарювання обмежується меншою з двох оцінок: справедливої вартості переданого активу або ціни здійснення опціону (див. параграф КЗ48);
в) якщо подальша участь суб'єкта господарювання набирає форми опціону, який погашається грошовими коштами, або подібного забезпечення на переданий актив, то обсяг подальшої участі суб'єкта господарювання оцінюється таким самим способом, як і той, що приводить до опціонів, які не погашаються грошовими коштами, як зазначено в б) вище.
31. Якщо суб'єкт господарювання продовжує визнавати актив у межах його подальшої участі, то він визнає також відповідне зобов'язання. Не зважаючи на інші вимоги до оцінки в цьому Стандарті, переданий актив та відповідне зобов'язання оцінюються на основі, що відображає права та зобов'язання, збережені суб'єктом господарювання. Відповідне зобов'язання оцінюється таким способом, що чиста балансова вартість переданого активу та відповідного зобов'язання є:
а) амортизованою собівартістю прав та зобов'язань, збережених суб'єктом господарювання, якщо переданий актив оцінюється за амортизованою собівартістю,
або
б) рівною справедливій вартості прав та зобов'язань, утримуваних суб'єктом господарювання, при оцінці на автономній основі, якщо переданий актив оцінюється за справедливою вартістю.
32. Суб'єктові господарювання слід продовжувати визнавати будь-який дохід, що виникає від переданого активу, відповідно до його подальшої участі та визнавати будь-які витрати, понесені за відповідним зобов'язанням.
33. З метою подальшої оцінки визнані зміни в справедливій вартості переданого активу і відповідного зобов'язання обліковуються послідовно один до одного відповідно до параграфа 55 і не мають згортаються.
34. Якщо подальша участь суб'єкта господарювання полягає лише в частині фінансового активу (наприклад, якщо суб'єкт господарювання зберігає опціон на викуп частини переданого активу або зберігає залишкову частку, яка не веде до збереження в основному всіх ризиків та винагород від володіння, і суб'єкт господарювання зберігає контроль), суб'єкт господарювання розподіляє попередню балансову вартість фінансового активу між тією частиною, яку він продовжує визнавати згідно з подальшою участю, та частиною, яку він більше не визнає, на основі відносної справедливої вартості цих частин на дату передачі. З цією метою застосовуються вимоги параграфа 28. Різницю між:
а) балансовою вартістю, розподіленою на частину, яка більше не визнається,
та
б) сумою i) компенсації, розподіленої на частину, яка більше не визнається, та ii) будь-якого кумулятивного прибутку або збитку, розподілених на неї, які визнавалися в іншому сукупному прибутку (див. параграф 55 б)), слід визнавати у прибутку чи збитку. Кумулятивний прибуток або збиток, який був визнаний в іншому сукупному прибутку, розподіляється між частиною, визнання якої продовжується, та частиною, яка більше не визнається, на основі відносної справедливої вартості цих частин.
35. Якщо переданий актив оцінюють за амортизованою собівартістю, то право вибору (описане в цьому Стандарті) призначати фінансове зобов'язання як оцінене за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку не застосовується до відповідного зобов'язання.
Усі передачі
36. Якщо визнання переданого активу продовжується, актив та відповідне зобов'язання не слід згортати. Подібно до цього, суб'єктові господарювання не слід згортати будь-який дохід, що виникає від переданого активу, із будь-якими витратами, понесеними на відповідне зобов'язання (див. МСБО 32, параграф 42).
37. Якщо сторона, яка передає, надає заставу негрошовими коштами (наприклад, борговими інструменти або інструментами власного капіталу) стороні, якій передається, то облік забезпечення стороною, яка передає, та стороною, якій передається, залежить від того, чи має сторона, якій передається, право продати або перезаставити забезпечення, а також від того, чи не виконала зобов'язання сторона, яка передає. Сторона, яка передає, та сторона, якій передається, повинні обліковувати забезпечення так:
а) якщо сторона, якій передається, має право за контрактом або за звичаєм продавати чи перезаставляти забезпечення, тоді сторона, яка передає, повинна перекласифікувати цей актив у своєму звіті про фінансовий стан (наприклад, як позичений актив, заставлені інструменти власного капіталу або дебіторську заборгованість за викупом) окремо від інших активів;
б) якщо сторона, якій передається, продає заставлене їй забезпечення, то вона має визнавати надходження від продажу та зобов'язання, оцінене за справедливою вартістю, щодо її заборгованості повернути заставу;
в) якщо сторона, яка передає, не виконує зобов'язання згідно з умовами контракту та більше не має права викупити заставу, то вона повинна припинити визнання застави, а сторона, якій передається, має визнавати забезпечення як актив, первісно оцінений за справедливою вартістю (або якщо вона вже продала забезпечення, припинити визнання заборгованості повернути заставу);
г) за винятком наведеного у в), сторона, яка передає, має подовжувати облік забезпечення як свого активу, а сторона, якій передається, не повинна визнавати забезпечення як актив.
Регулярне придбання або продаж фінансового активу
38. Регулярне придбання або продаж фінансових активів слід визнавати і припиняти визнання (якщо доцільно) із застосуванням обліку за датою операції або обліку за датою розрахунку (див. параграфи КЗ53 - КЗ56 Додатка А).
Припинення визнання фінансового зобов'язання
39. Суб'єктові господарювання слід виключати фінансове зобов'язання (або частину фінансового зобов'язання) з його звіту про фінансовий стан тоді і тільки тоді, коли, його погашають, тобто, коли заборгованість, визначену в контракті, погашено, анульовано або строк її дії закінчується.
40. Обмін борговими інструментами між існуючим позичальником та позикодавцем на суттєво відмінних умовах слід обліковувати як погашення первісного фінансового зобов'язання та визнання нового фінансового зобов'язання. Подібно до цього, значну зміну умов існуючого фінансового зобов'язання або його частини (незалежно від того, чи відбувається вона внаслідок фінансових труднощів боржника) слід обліковувати як погашення первісного фінансового зобов'язання та визнання нового фінансового зобов'язання.
41. Різницю між балансовою вартістю фінансового зобов'язання (або частини фінансового зобов'язання), погашеного або переданого іншій стороні, та сплаченою компенсацією (включаючи будь-які передані негрошові активи та прийняті зобов'язання) слід визнавати у прибутку чи збитку.
42. Якщо суб'єкт господарювання викуповує частину фінансового зобов'язання, суб'єктові господарювання слід розподіляти попередню балансову вартість фінансового зобов'язання між частиною, визнання якої продовжується, та частиною, визнання якої припиняється, на основі відносної справедливої вартості цих частин на дату викупу. Різницю між а) балансовою вартістю, розподіленою на частину, визнання якої припинено, та б) сплаченою компенсацією, включаючи будь-які передані негрошові активи або прийняті зобов'язання, щодо частини, визнання якої припинено, слід визнавати у прибутку чи збитку.
Оцінка
Первісна оцінка фінансових активів та фінансових зобов'язань
43. Під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов'язання суб'єктові господарювання слід оцінювати їх за їхньою справедливою вартістю плюс (у випадку фінансового активу або фінансового зобов'язання не за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку) витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов'язання.
44. Якщо суб'єкт господарювання використовує облік за датою погашення для активу, який у подальшому оцінюють за собівартістю або амортизованою собівартістю, актив первісно визнається за його справедливою вартістю на дату операції (див. параграфи КЗ53 - КЗ56 Додатка А).
Подальша оцінка фінансових активів
45. Для оцінки фінансового активу після первісного визнання в цьому Стандарті фінансові активи класифікують за чотирма категоріями, визначеними у параграфі 9:
а) фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;
б) інвестиції, утримувані до погашення;
в) позики та дебіторська заборгованість;
г) фінансові активи, доступні для продажу.
Ці категорії застосовуються до оцінки та визнання прибутку або збитку згідно з цим Стандартом. Суб'єкт господарювання може використовувати інші ідентифікаційні ознаки для цих категорій або інші класифікації, подаючи інформацію у фінансових звітах. Суб'єкт господарювання має розкривати у примітках інформацію, що її вимагає МСФЗ 7.
46. Після первісного визнання суб'єктові господарювання слід оцінювати фінансові активи (включаючи похідні інструменти, які є активами) за їхньою справедливою вартістю без будь-яких вирахувань щодо витрат на операцію, які він може понести при продажу або іншому вибутті за винятком таких фінансових активів:
а) позики та дебіторська заборгованість (як визначено у параграфі 9), що їх слід оцінювати за амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективного відсотка;
б) інвестиції, утримувані до погашення (як визначено у параграфі 9), що їх слід оцінювати за амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективного відсотка;
в) інвестиції в інструменти власного капіталу, які не мають ринкової ціни котирування на активному ринку і справедливу вартість яких не можна достовірно оцінити, та похідні інструменти, індексовані стосовно таких інструментів власного капіталу, які не котируються та мають погашатися при прийнятті цих інструментів, що їх слід оцінювати за собівартістю (див. параграфи КЗ80 та КЗ81 Додатка А).
Фінансові активи, зазначені як об'єкти хеджування, слід оцінювати згідно з вимогами до обліку хеджування, наведеними в параграфах 89 - 102. Усі фінансові активи, за винятком тих, які оцінюються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, слід переглядати на зменшення корисності відповідно до параграфів 58 - 70 та параграфів КЗ84 - КЗ93 Додатка А.
Подальша оцінка фінансових зобов'язань
47. Після первісного визнання суб'єктові господарювання слід оцінювати всі фінансові зобов'язання за амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективного відсотка за винятком:
а) фінансових зобов'язань за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Такі зобов'язання, включаючи похідні інструменти, які є зобов'язаннями, слід оцінювати за справедливою вартістю, за винятком зобов'язань за похідними фінансовими інструментами, які індексуються щодо (та мають погашатися при прийнятті) інструмента власного капіталу, який не котирується на біржі і чию справедливу вартість не можна достовірно оцінити, а отже, слід оцінювати за собівартістю;
б) фінансових зобов'язань, які виникають під час передачі фінансового активу і не кваліфікуються для припинення визнання або обліковуються із застосуванням підходу подальшої участі. Параграфи 29 та 31 застосовуються до оцінки таких фінансових зобов'язань;
в) контракти фінансової гарантії, визначені в параграфі 9. Після первісного визнання емітентові такого контракту слід (якщо не застосовується параграф 47 а) чи б)) слід оцінювати за більшою з двох сум:
i) суми, яка була би визнана згідно з МСБО 37,
або
ii) первісно визнаної суми (див. параграф 43) мінус (якщо прийнятно) кумулятивна амортизація, визнана відповідно до МСБО 18.
г) зобов'язання надати позику за ставкою відсотка, нижче ринкової. Після первісного визнання емітентові такого зобов'язання (якщо не застосовується параграф 47 а)) слід оцінювати його за більшою з двох сум:
i) суми, визначеної згідно з МСБО 37;
ii) первісно визнаної суми (див. параграф 43) мінус (якщо прийнятно) кумулятивна амортизація, визнана відповідно до МСБО 18.
Фінансові зобов'язання, призначені об'єктами хеджування, слід оцінювати згідно з вимогами до обліку хеджування, наведеними в параграфах 89 - 102.
Розгляд оцінки за справедливою вартістю
48. При визначенні справедливої вартості фінансового активу або фінансового зобов'язання з метою застосування цього Стандарту, МСБО 32 або МСФЗ 7, суб'єктові господарювання слід застосовувати параграфи КЗ69 - КЗ82 Додатка А.
48А Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу. Методи оцінювання охоплюють застосування останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, якщо вони доступні; посилання на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який в основному є подібним; аналіз дисконтованих грошових потоків та моделей опційного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який звичайно використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні попередні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб'єкт господарювання застосовує цей метод. В обраному методі оцінювання максимально використовуються ринкові показники та інформація та якомога менше спираються на дані, визначені суб'єктом господарювання. Він поєднує всі чинники, які учасники ринку розглядали би при встановленні ціни, і він узгоджується з прийнятими економічними методологіями ціноутворення щодо фінансових інструментів. Періодично суб'єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких спостережених поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), або на основі інших доступних спостережених ринкових даних.
49. Справедлива вартість фінансового зобов'язання із характеристикою "до запитання" (наприклад, депозит до запитання) не є меншою, ніж сума, що підлягає сплаті до запитання, дисконтована від першої дати, коли суму можуть вимагати сплатити.
Перекласифікації
50. Суб'єкт господарювання не має перекласифіковувати фінансовий інструмент у категорію за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку (або з неї) протягом часу їхнього утримання або випуску.
51. Якщо внаслідок зміни наміру або спроможності більше не є доречною класифікація інвестицій як утримуваних до погашення, їх слід перекласифікувати як доступні для продажу та переоцінити за справедливою вартістю, а різницю між їхньою справедливою та балансовою вартістю слід обліковувати відповідно до параграфа 55 б).
52. Кожного разу, коли продажі або перекласифікація суми, більшої ніж незначна сума утримуваних до погашення інвестицій, не відповідають будь-якій з умов у параграфі 9, усі інвестиції, утримувані до погашення, що залишилися, слід перекласифікувати як доступні для продажу. При такій перекласифікації різницю між їхньою балансовою вартістю та справедливою вартістю слід обліковувати відповідно до параграфа 55 б).
53. Якщо достовірна оцінка стає доступною для фінансового активу або фінансового зобов'язання, для яких така оцінка раніше не була доступною, і цей актив або зобов'язання треба оцінювати за справедливою вартістю, якщо достовірна оцінка є доступною (див. параграфи 46 в) та 47), то такий актив або зобов'язання слід переоцінити за справедливою вартістю, а різницю між його балансовою та справедливою вартістю слід обліковувати відповідно до параграфа 55.
54. Якщо внаслідок зміни наміру чи спроможності, або в разі виникнення рідких обставин коли достовірна оцінка справедливої вартості більше не доступна) (див. параграфи 46 в) та 47), або тому, що "два попередні фінансові роки", про які йдеться у параграфі 9 вже пройшли, тоді прийнятним є облік фінансового активу або фінансового зобов'язання за собівартістю або за амортизованою собівартістю, а не за справедливою вартістю; справедлива вартість балансової суми фінансового активу або фінансового зобов'язання на цю дату стає його новою собівартістю або новою амортизованою собівартістю залежно від обставин. Будь-який попередній прибуток або збиток від цього активу, визнаний в іншому сукупному прибутку відповідно до параграфа 55 б), слід обліковувати так:
а) у випадку фінансового активу з фіксованим строком погашення: прибуток або збиток слід амортизувати на прибуток або збиток протягом решти строку утримуваних до погашення інвестицій, застосовуючи метод ефективного відсотка. Будь-яку різницю між новою амортизованою собівартістю та сумою погашення також також слід амортизувати протягом решти строку фінансового активу, застосовуючи метод ефективного відсотка, подібно до амортизації премії та дисконту. Якщо у подальшому корисність фінансового активу зменшується, то будь-який прибуток або збиток, що був визнаний в іншому сукупному прибутку, перекласифіковується - виключається з власного капіталу і визнається у прибутку чи збитку відповідно до параграфа 67;
б) у випадку фінансового активу, який не має фіксованої дати погашення: прибуток або збиток слід визнавати у прибутках чи збитках доки фінансовий актив не буде продано або ліквідовано в інший спосіб. Якщо у подальшому корисність фінансового активу зменшується, то будь-який попередній прибуток або збиток, визнаний в іншому сукупному прибутку, перекласифіковується - виключається з власного капіталу і визнається у прибутку чи збитку відповідно до параграфа 67.
Прибутки та збитки
55. Прибуток або збиток, що виникає від зміни справедливої вартості фінансового активу або фінансового зобов'язання, яке не є частиною відносин хеджування (див. параграфи 89 - 102), слід визнавати так:
а) прибуток або збиток від фінансового активу або фінансового зобов'язання, класифікованих за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, слід визнавати у прибутку чи збитку;
б) прибуток або збиток від доступного для продажу фінансового активу слід визнавати в іншому сукупному прибутку за винятком збитків від зменшення корисності (див. параграфи 67 - 70) і прибутків та збитків від іноземної валюти (див. параграф КЗ83 Додатка А), доки визнання фінансового активу не буде припинено, коли кумулятивний прибуток або збиток, визнаний раніше в іншому сукупному прибутку, слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати у прибутку чи збитку як коригування внаслідок перекласифікації (див. МСБО 1 "Подання фінансових звітів" (переглянутий у 2007 році)). Проте відсотки, обчислені із застосуванням методу ефективного відсотка (див. параграф 9), визнаються у прибутку чи збитку (див. МСБО 18). Дивіденди за доступним для продажу інструментом власного капіталу визнаються у прибутку чи збитку, коли встановлюється право суб'єкта господарювання отримувати платіж (див. МСБО 18).
56. Для тих фінансових активів і фінансових зобов'язань, які обліковуються за амортизованою собівартістю (див. параграфи 46 та 47), прибуток або збиток визнається у прибутку чи збитку, коли припиняється визнання або зменшується корисність фінансового активу або фінансового зобов'язання, а також у процесі амортизації. Проте щодо фінансових активів або фінансових зобов'язань, які є об'єктами хеджування (див. параграфи 78 - 84 та параграфи КЗ98 - КЗ101 Додатка А), то облік прибутку або збитку має відповідати параграфам 89 - 102.
57. Якщо суб'єкт господарювання визнає фінансові активи, застосовуючи облік за датою розрахунку (див. параграф 38 та параграфи КЗ53 та КЗ56 Додатка А), то будь-яку зміну справедливої вартості активу (що його мають отримати протягом періоду з дати операції до дати розрахунку) не визнають для активів, обліковуваних за собівартістю або амортизованою собівартістю (крім збитків від зменшення корисності). Проте для активів, обліковуваних за справедливою вартістю, зміну справедливої вартості слід визнавати у прибутку чи збитку або у власному капіталі відповідно до параграфа 55.
Зменшення корисності фінансових активів і неможливість їх отримати
58. Наприкінці кожного звітного періоду суб'єктові господарювання слід оцінювати, чи є об'єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується. Якщо таке свідчення є, суб'єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 (для фінансових активів, що їх обліковують за амортизованою собівартістю), параграф 66 (для фінансових активів, що їх обліковують за собівартістю) або параграф 67 (для фінансових активів, доступних для продажу) для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.
59. Корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується і збитки від зменшення корисності виникають, якщо і тільки якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу ("подія збитку"), і така подія (або події) збитку впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити. Може бути неможливим ідентифікувати одну, окрему подію, що спричинила зменшення корисності. Скоріше поєднаний вплив кількох подій може спричинити зменшення корисності. Збитки, очікувані як наслідок майбутніх подій, незалежно від того, наскільки вони ймовірні, не визнаються. Об'єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи активів зменшується, містить у собі спостережені дані, які привертають увагу утримувача активу до таких подій збитку:
а) значні фінансові труднощі емітента або боржника;
б) порушення контракту, таке як невиконання зобов'язань чи прострочування платежів відсотків або основної суми;
в) надання позикодавцем (з економічних чи юридичних причин, пов'язаних із фінансовими труднощами позичальника) концесії позичальникові, яку позикодавець не розглядав би за інших умов;
г) стає можливим, що позичальник оголосить банкрутство або іншу фінансову реорганізацію;
ґ) зникнення активного ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів,
або
д) спостережені дані, що свідчать про зменшення, яке можна оцінити, попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від групи фінансових активів з часу первісного визнання цих активів, хоча зменшення ще не можна ідентифікувати з окремими фінансовими активами в групі, включаючи:
i) негативні зміни у стані платежів позичальників у групі (наприклад, збільшення кількості прострочених платежів або збільшення кількості позичальників із кредитними картками, які досягли свого кредитного ліміту і сплачують мінімальну щомісячну суму),
або
ii) національні чи локальні економічні умови, які корелюють із невиконанням зобов'язань за активами в групі (наприклад, збільшення рівня безробіття у географічному регіоні позичальників, зменшення цін на нерухомість в іпотеках у відповідному регіоні, зменшення цін на нафту щодо активів за позиками для нафтовидобувних компаній, або негативні зміни в умовах галузі, які впливають на позичальників у групі).
60. Зникнення активного ринку внаслідок того, що фінансові інструменти суб'єкта господарювання більше відкрито не купуються і не продаються, не є свідченням зменшення корисності. Власне падіння кредитного рейтингу суб'єкта господарювання не є свідченням зменшення корисності (хоча воно може бути свідченням зменшення корисності, якщо розглядати його разом з іншою наявною інформацією). Зменшення справедливої вартості фінансового активу нижче його собівартості або амортизованої собівартості необов'язково є свідченням зменшення корисності (наприклад, зменшення справедливої вартості інвестиції в борговий інструмент, яке є наслідком збільшення безризикової ставки відсотка).
61. Крім типів подій, описаних у параграфі 59, об'єктивне свідчення зменшення корисності для інвестиції в інструмент власного капіталу охоплює інформацію про значні зміни з негативним впливом, які відбулися у технологічному, ринковому, економічному чи правовому середовищі, в якому здійснює діяльність емітент, і свідчать, що собівартість інвестиції в інструмент власного капіталу може бути не відшкодованою. Значне чи тривале зменшення справедливої вартості інвестиції в інструмент власного капіталу нижче його собівартості також є об'єктивним свідченням зменшення корисності.
62. Іноді спостережені дані, необхідні для попередньої оцінки суми збитку від зменшення корисності фінансового активу, можуть бути обмеженими або не повністю відповідними поточним обставинам. Наприклад, це може відбуватися, якщо позичальник зазнає фінансових труднощів і є незначна кількість доступних минулих даних стосовно таких позичальників. У таких випадках суб'єкт господарювання застосовує своє професійне судження для попередньої оцінки суми будь-якого збитку від зменшення корисності. Подібно до цього, суб'єкт господарювання застосовує своє професійне судження, щоб коригувати спостережені дані для групи фінансових активів з метою відображення поточних обставин (див. параграф КЗ89). Застосування обґрунтованих попередніх оцінок є важливою частиною складання фінансових звітів і не погіршує їхню достовірність.
Фінансові активи, обліковувані за амортизованою собівартістю
63. Якщо є об'єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності позик та дебіторської заборгованості або інвестицій, утримуваних до погашення та обліковуваних за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або
64. Суб'єкт господарювання спочатку оцінює, чи існує об'єктивне свідчення зменшення корисності окремо для фінансових активів, які є окремо суттєвими, та (окремо або у сукупності) для фінансових активів, які не є окремо суттєвими (див. параграф 59). Якщо суб'єкт господарювання визначає, що немає об'єктивного свідчення зменшення корисності для окремо оціненого фінансового активу (незалежно від того, чи є він суттєвим), він включає актив у групу фінансових активів з подібними характеристиками кредитного ризику та оцінює їх на зменшення корисності у сукупності. Активи, які окремо оцінюють на зменшення корисності і для яких збиток від зменшення корисності визнається або продовжує визнаватися, не включаються у сукупну оцінку зменшення корисності.
65. Якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об'єктивно пов'язаним з подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, покращання кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балансової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собівартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Суму сторнування слід визнавати у прибутку чи збитку.
Фінансові активи, обліковувані за собівартістю
66. Якщо є об'єктивне свідчення наявності збитку від зменшення корисності інструмента власного капіталу (який не має котирування і не обліковується за справедливою вартістю, оскільки його справедливу вартість не можна достовірно оцінити), або похідного активу (який індексується щодо такого інструмента власного капіталу, який не має котирування і має погашатися при його постачанні), то сума збитку від зменшення корисності оцінюється як різниця між балансовою вартістю фінансового активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою нормою прибутку для подібного фінансового активу (див. параграф 46 в) та параграфи КЗ80 і КЗ81 Додатка А). Такі збитки від зменшення корисності не слід сторнувати.
Фінансові активи, доступні для продажу
67. Якщо зменшення справедливої вартості доступного для продажу фінансового активу визнано в іншому сукупному прибутку, а також є об'єктивне свідчення того, що корисність активу зменшується (див. параграф 59), тоді кумулятивний збиток, який був визнаний в іншому сукупному прибутку, слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати у прибутку чи збитку як коригування внаслідок перекласифікації, навіть якщо визнання фінансового активу не припинялося.
68. Сума кумулятивного збитку, яка перекласифіковується - виключається з власного капіталу і визнається у прибутку чи збитку згідно з параграфом 67, має бути різницею між вартістю його придбання (за вирахуванням будь-якого погашення основної суми та амортизації) і поточною справедливою вартістю мінус будь-який збиток від зменшення корисності цього фінансового активу, раніше визнаний у прибутку чи збитку.
69. Збитки від зменшення корисності, визнані у прибутку чи збитку для інвестиції в інструмент власного капіталу, класифікований як доступний для продажу, не слід сторнувати з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.
70. Якщо в наступному періоді справедлива вартість боргового інструмента, класифікованого як доступний для продажу, збільшується і це збільшення може бути об'єктивно пов'язаним із подією, яка відбувається після визнання збитку від зменшення корисності у прибутку чи збитку, тоді збиток від зменшення корисності слід сторнувати, причому сума сторнування визнається у прибутку чи збитку.
Хеджування
71. Якщо визначено відносини хеджування між інструментом хеджування та об'єктом хеджування (як зазначено у параграфах 85 - 88 та параграфах КЗ102 - КЗ104 Додатка А), то, обліковуючи прибуток або збиток від інструмента хеджування та об'єкта хеджування, слід дотримуватися параграфів 89 - 102.
Інструменти хеджування
Кваліфіковані інструменти
72. Цей Стандарт не обмежує обставини, за яких похідний інструмент може бути призначений як інструмент хеджування (якщо виконуються умови параграфа 88), за винятком певних проданих опціонів (див. параграф КЗ94 Додатка А). Проте непохідний фінансовий актив або непохідне фінансове зобов'язання можна призначати інструментами хеджування тільки для хеджування валютного ризику.
73. З метою обліку хеджування лише ті інструменти, які стосуються зовнішньої для суб'єкта господарювання, що звітує, сторони (тобто зовнішньої для групи, сегмента або окремого суб'єкта господарювання, які звітують), можуть призначатися інструментами хеджування. Хоч окремі суб'єкти господарювання в межах консолідованої групи (чи підрозділи в межах суб'єкта господарювання) можуть здійснювати операції хеджування з іншими суб'єктами господарювання в межах групи (чи підрозділами в межах суб'єкта господарювання), будь-які такі внутрішньогрупові операції виключаються при консолідації. Отже, такі операції хеджування не кваліфікуються для обліку хеджування в консолідованих фінансових звітах групи. Проте їх можна кваліфікувати для обліку хеджування в індивідуальних чи окремих фінансових звітах окремих суб'єктів господарювання в межах звітності групи чи сегмента, за умови, що вони є зовнішніми для окремого суб'єкта господарювання або сегмента, про які надається звітність.
Призначення інструментів хеджування
74. Як правило, існує одна оцінка справедливої вартості для інструмента хеджування в його сукупності, а чинники, які спричиняють зміни справедливої вартості, взаємозалежні. Отже, відносини хеджування зазначаються суб'єктом господарювання для інструмента хеджування в його сукупності. Дозволеними винятками є лише:
а) відокремлення внутрішньої вартості та вартості контракту на опціон у часі й призначення інструментом хеджування тільки зміни внутрішньої вартості опціону (а також вилучення зміни його вартості у часі);
б) відокремлення відсоткового елемента та ціни "спот" за форвардним контрактом.
Ці винятки дозволяються, оскільки внутрішню вартість опціону та премію за форвардним контрактом, як правило, можна оцінювати окремо. Стратегію динамічного хеджування, яка оцінює як внутрішню вартість, так і вартість контракту на опціон у часі, можна кваліфікувати для обліку хеджування.
75. Частку всього інструмента хеджування, таку як 50 % умовної суми, можна призначити інструментом хеджування у відносинах хеджування. Проте відносини хеджування не можна призначати тільки для частини часу, протягом якого інструмент хеджування перебуває в обігу.
76. Один інструмент хеджування можна призначати як хеджування більше одного типу ризиків за умови, що: а) можна чітко ідентифікувати хеджування ризиків, б) можна продемонструвати ефективність хеджування та в) можна гарантувати, що є конкретне призначення інструмента хеджування та різних позицій ризику.
77. Два або кілька похідних інструментів або їх частки (або у випадку хеджування валютного ризику, два або кілька непохідних інструментів або їхні частки, або поєднання похідних інструментів та непохідних інструментів або їхніх часток), можна розглядати у поєднанні та спільно призначати інструментом хеджування, включаючи випадки, коли ризик, що виникає (ризики, що виникають) від деяких похідних інструментів, згортається (згортаються) з ризиками, що виникають від інших інструментів. Проте фіксований коридор відсоткової ставки або інший похідний інструменті, який поєднує проданий опціон та придбаний опціон, не кваліфікується як інструмент хеджування, якщо він фактично є проданим опціоном на нетто-основі (за яким отримують премію на нетто-основі). Подібно до цього, два або кілька інструментів (або їхні частки) можна призначати інструментом хеджування, тільки якщо жодний з них не є проданим опціоном або проданим опціоном на нетто-основі.
Об'єкти хеджування
Кваліфіковані статті
78. Об'єкт хеджування може бути визнаним активом чи зобов'язанням, невизнаною твердою угодою, високо ймовірною прогнозованою операцією або чистою інвестицією в закордонну господарську одиницю. Об'єкт хеджування може бути а) одним активом, зобов'язанням, твердою угодою, високо ймовірною прогнозованою операцією або чистою інвестицією в закордонну господарську одиницю; б) групою активів, зобов'язань, твердих угод, високо ймовірних прогнозованих операцій або чистих інвестицій у закордонну господарську одиницю з подібними характеристиками ризику або в) частиною портфеля фінансових активів або фінансових зобов'язань, які спільно доступні ризикові, що хеджується (при портфельному хеджуванні лише відсоткового ризику).
79. Утримувана до погашення інвестиція (на відміну від позик та дебіторської заборгованості) не може бути об'єктом хеджування стосовно відсоткового ризику або ризику дострокового погашення, оскільки призначення інвестиції як утримуваної до погашення потребує наміру утримувати інвестицію до погашення безвідносно до змін справедливої вартості або грошових потоків від такої інвестиції, спричинених змінами у ставках відсотка. Проте утримувана до погашення інвестиція може бути об'єктом хеджування стосовно ризиків унаслідок змін у валютних курсах та кредитному ризикові.
80. З метою обліку хеджування лише активи, зобов'язання, тверді угоди або високоймовірні прогнозовані операції, які пов'язані зі стороною, зовнішньою для суб'єкта господарювання, можна призначати об'єктами хеджування. Звідси випливає, що облік хеджування можна застосовувати до операцій між суб'єктами господарювання або сегментами в тій самій групі лише в індивідуальних чи окремих фінансових звітах цих суб'єктів господарювання або сегментів, а не в консолідованих фінансових звітах групи. Як виняток, валютний ризик внутрішньо групової монетарної статті (наприклад, кредиторська/дебіторська заборгованість між двома дочірніми підприємствами) можна кваліфікувати як об'єкт хеджування в консолідованих фінансових звітах, якщо він приводить до доступності валютному ризикові прибутків та збитків, які неповністю виключені із консолідації згідно з МСБО 21 "Вплив змін валютній курсів". Згідно з МСБО 21, прибутки та збитки від курсової різниці за внутрішньо груповими монетарними статтями не повністю виключаються при консолідації, якщо внутрішньо групова монетарна стаття є предметом операції між двома суб'єктами господарювання групи, які мають різні функціональні валюти. Крім того, валютний ризик високо ймовірної прогнозованої внутрішньо групової операції можна кваліфікувати як об'єкт хеджування в консолідованих фінансових звітах за умови, що операція визначена в валюті, іншій ніж функціональна валюта суб'єкта господарювання, що здійснює операцію та валютний ризик впливатиме на консолідований прибуток або збиток.
Призначення фінансових статей об'єктами хеджування
81. Якщо об'єкт хеджування є фінансовим активом чи зобов'язанням, він може бути об'єктом хеджування стосовно ризиків, пов'язаних лише з частиною їх грошових потоків чи справедливої вартості (таких як один або кілька вибраних грошових потоків за контрактом чи їхні частини чи відсоток справедливої вартості), якщо його ефективність можна оцінити. Наприклад, частину відсоткового ризику, яку можна ідентифікувати та окремо оцінити, активу або зобов'язання, що приносять відсотковий дохід, можна призначати хеджованим ризиком (таким як безризикова ставка відсотка або базовий компонент відсоткового ризику загальної доступності відсотковому ризику хеджованого фінансового інструмента).
81А. При хеджуванні справедливої вартості доступності відсотковому ризикові портфеля фінансових активів або фінансових зобов'язань (і тільки при такому хеджуванні) хеджовану частину можна призначати в одиницях суми валюти (наприклад, суми в доларах, євро, фунтах або південноафриканських рендах), а не як окремі активи (або зобов'язання). Хоча портфель може (з метою управління ризиками) містити активи та зобов'язання, призначена сума є сумою активів або сумою зобов'язань. Не дозволяється призначення чистої суми, яка включає активи та зобов'язання. Суб'єкт господарювання може хеджувати частину відсоткового ризику, пов'язаного з цією призначеною сумою. Наприклад, у випадку хеджування портфеля, який містить активи, що їх можна погашати достроково, суб'єкт господарювання може хеджувати зміну справедливої вартості, яка відноситься до зміни хеджованої ставки відсотка на основі очікуваних, а не контрактних дат переоцінки. Якщо хеджована частина базується на очікуваних датах переоцінки, тоді вплив, який мають зміни хеджованої ставки відсотка на ці очікувані дати переоцінки, слід включати при визначенні зміни справедливої вартості об'єкта хеджування. Отже, якщо портфель, який складається зі статей, що підлягають достроковому погашенню, хеджується похідним інструментом, що не погашається достроково, то створюється неефективність, якщо переглядаються очікувані дати дострокового погашення статей у хеджованому портфелі, або фактичні дати дострокового погашення відрізняються від очікуваних.
Призначення нефінансових статей об'єктами хеджування
82. Якщо об'єкт хеджування є нефінансовим активом чи нефінансовим зобов'язанням, його слід визначати об'єктом хеджування: а) для валютних ризиків або б) в його сукупності для всіх ризиків унаслідок труднощів відокремлення та оцінювання відповідної частини змін грошових потоків або справедливої вартості, зумовлених конкретними ризиками (за винятком валютних ризиків).
Призначення груп статей об'єктами хеджування
83. Подібні активи або подібні зобов'язання слід об'єднувати в групи та хеджувати як групу, тільки якщо окремі активи або окремі зобов'язання в цій групі будуть спільно доступні ризику, для якого вони призначені як такі, що хеджуються. Крім того, очікуватиметься, що зміна справедливої вартості (яку можна віднести до хеджування ризику за кожним окремим об'єктом у групі), буде приблизно пропорційною загальній зміні справедливої вартості, яка відноситься до хеджування ризику об'єктів у групі.
84. Оскільки суб'єкт господарювання оцінює ефективність хеджування шляхом порівняння зміни справедливої вартості або грошового потоку від інструмента хеджування (чи групи подібних інструментів хеджування) та об'єкта хеджування (чи групи подібних об'єктів хеджування), то порівняння інструмента хеджування із загальною чистою позицією (наприклад, із чистою сумою всіх активів з фіксованою ставкою відсотка та зобов'язань з фіксованою ставкою відсотка, що мають подібні строки погашення), а не з конкретним об'єктом хеджування не кваліфікується для обліку хеджування.
Облік хеджування
85. При обліку хеджування визнається вплив згортання на прибуток або збиток від змін справедливої вартості інструмента хеджування та об'єкта хеджування.
86. Три типи відносин хеджування:
а) хеджування справедливої вартості: хеджування доступності змінам справедливої вартості визнаного активу чи зобов'язання або невизнаної твердої угоди (або ідентифікованої частини такого активу, зобов'язання чи твердої угоди), яка відноситься до конкретного ризику і може впливати на прибуток або збиток;
б) хеджування грошових потоків: хеджування доступності грошових потоків несталості, яка i) може відноситися до конкретного ризику, пов'язаного з визнаним активом чи зобов'язанням (наприклад, усі або деякі майбутні платежі відсотка за боргом зі змінною ставкою відсотка) або з високо ймовірною прогнозованою операцією і яка ii) може впливати на прибуток або збиток;
в) хеджування чистих інвестицій у закордонну господарську одиницю як визначено у МСБО 21.
87. Хеджування валютного ризику твердої угоди можна обліковувати як хеджування справедливої вартості або хеджування грошового потоку.
88. Відносини хеджування кваліфікуються для обліку хеджування згідно з параграфами 89 - 102, якщо і тільки якщо виконуються всі із наведених далі умов:
а) на початку хеджування є офіційне призначення та документація про відносини хеджування, про мету управління ризиком з боку суб'єкта господарювання та стратегію гарантій щодо хеджування. Ця документація має містити ідентифікацію інструмента хеджування, об'єкта хеджування або операції, характер хеджування ризику та спосіб визначення суб'єктом господарювання ефективності інструмента хеджування при згортанні доступності змінам справедливої вартості об'єкта хеджування або грошових потоків, що відносяться до хеджування ризику;
б) очікується, що хеджування буде високоефективним (див. параграфи КЗ105 - КЗ113 Додатка А) у досягненні згортання змін справедливої вартості або грошових потоків, які відносяться до хеджування ризику, що не суперечить первісно задокументованій стратегії управління ризиком для цих конкретних відносин хеджування;
в) при хеджуванні грошових потоків імовірність прогнозованої операції, яка є об'єктом хеджування, має бути високою і відображати доступність змінам грошових потоків, які можуть зрештою впливати на прибуток або збиток;
г) ефективність хеджування можна достовірно оцінити, тобто можна достовірно оцінити справедливу вартість або грошові потоки від об'єкта хеджування, які відносяться до хеджування ризику, та справедливу вартість інструмента хеджування (див. керівництво щодо визначення справедливої вартості у параграфах 46 та 47 і параграфах КЗ80 та КЗ81 Додатка А);
ґ) хеджування оцінюється на безперервній основі і визначається, що воно було високоефективним протягом тих фінансових звітних періодів, для яких хеджування призначалося.
Хеджування справедливої вартості
89. Якщо хеджування справедливої вартості протягом періоду відповідає умовам параграфа 88, його слід обліковувати так:
а) прибуток або збиток від переоцінки інструмента хеджування справедливої вартості (для похідного інструмента хеджування) або валютного компонента його балансової вартості, оціненої відповідно до МСБО 21 (для непохідного інструмента хеджування), слід визнавати у прибутку чи збитку;
б) прибуток або збиток від об'єкта хеджування, які можна віднести до хеджування ризику, мають коригувати балансову вартість об'єкта хеджування і визнаватися у прибутку чи збитку. Це застосовується, якщо об'єкт хеджування оцінюють в інший спосіб за собівартістю. Визнання прибутку або збитку, які можна віднести до хеджованого ризику, застосовується у прибутку чи збитку, якщо об'єкт хеджування являє собою доступний для продажу фінансовий актив.
89А. При хеджуванні справедливої вартості доступності відсотковому ризику частини портфеля фінансових активів або фінансових зобов'язань (і лише при такому хеджуванні) вимогу параграфа 89 б) можна виконати шляхом подання прибутку або збитку, що відносяться до об'єкта хеджування, або:
а) в окремому рядку в активах протягом тих періодів переоцінки, в яких об'єкт хеджування є активом,
або
б) в окремому рядку в активах протягом тих періодів переоцінки, в яких об'єкт хеджування є зобов'язанням.
Окремі рядки, зазначені в а) та б), слід подавати поряд із фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями. Суми, включені в ці рядки, слід виключити зі звіту про фінансовий результат, коли припиняється визнання активів чи зобов'язань, з якими вони пов'язані.
90. Якщо хеджуються лише конкретні ризики, які можна віднести до об'єкта хеджування, то визнані зміни справедливої вартості об'єкта хеджування, не пов'язані з хеджуванням ризику, визнають так, як зазначено у параграфі 55.
91. Суб'єктові господарювання слід припинити перспективно облік хеджування, визначений у параграфі 89, якщо:
а) закінчується строк дії інструмента хеджування або його продають, ліквідовують чи використовують право на нього (з цією метою заміна одного інструмента хеджування іншим чи переведення його в інший інструмент хеджування не вважається закінченням строку дії або ліквідацією, якщо такі заміни чи переведення є частиною задокументованої стратегії суб'єкта господарювання щодо хеджування);
б) хеджування більше не відповідає вимогам до обліку хеджування, наведеним у параграфі 88,
або
в) суб'єкт господарювання анулює призначення.
92. Будь-яке коригування, обумовлене параграфом 89 б), балансової вартості хеджованого фінансового інструмента, до якого застосовують метод ефективного відсотка (або у випадку портфельного хеджування відсоткового ризику, коригування окремого рядку звіту про фінансовий результат, зазначеного в параграфі 89А), слід амортизувати з відображенням прибутку або збитку. Амортизацію можна починати, як тільки відбувається коригування, і не пізніше припинення коригування об'єкта хеджування на зміни його справедливої вартості, які відносяться до ризику, що хеджується. Коригування базується на перерахованій ефективній ставці відсотка на дату початку амортизації. Проте, якщо у випадку хеджування справедливої вартості доступності відсотковому ризику портфеля фінансових активів або фінансових зобов'язань (та лише для такого хеджування), неможлива амортизація із застосуванням перерахованої ефективної ставки відсотка, то коригування слід амортизувати із застосуванням прямолінійного методу. Коригування слід повністю амортизувати при погашенні фінансового інструмента або, у випадку портфельного хеджування відсоткового ризику, при закінченні відповідного періоду часу переоцінки.
93. Якщо невизнана тверда угода призначається об'єктом хеджування, то подальша кумулятивна зміна справедливої вартості твердої угоди, яка відноситься до хеджованого ризику, визнається активом або зобов'язанням із визнанням відповідного прибутку або збитку у прибутку чи збитку (див. параграф 89 б)). Зміни справедливої вартості інструмента хеджування також визнаються у прибутку чи збитку.
94. Якщо суб'єкт господарювання укладає тверду угоду на придбання активу або бере на себе зобов'язання, які є об'єктом хеджування при хеджуванні справедливої вартості, то первісну балансову вартість активу або зобов'язання, що є наслідком виконання суб'єктом господарювання твердої угоди, коригують, щоб включити кумулятивну зміну в справедливій вартості твердої угоди, яку можна віднести до хеджованого ризику, визнаного в звіті про фінансовий результат.
Хеджування грошових потоків
95. Якщо хеджування грошових потоків відповідає протягом періоду умовам параграфа 88, його слід обліковувати так:
а) частину прибутку або збитку від інструмента хеджування, яка визначена як ефективне хеджування (див. параграф 88), слід визнавати в іншому сукупному прибутку;
б) неефективну частину прибутку або збитку від інструмента хеджування слід визнавати у прибутку чи збитку.
96. Конкретніше хеджування грошових потоків обліковується так:
а) окремий компонент власного капіталу, пов'язаний з об'єктом хеджування, коригується до нижчої з двох оцінок (в абсолютних величинах):
i) кумулятивного прибутку або збитку за інструментом хеджування з початку хеджування,
або
ii) кумулятивної зміни справедливої вартості (теперішньої вартості) очікуваних майбутніх грошових потоків від об'єкта хеджування з початку хеджування;
б) решта прибутку або збитку від інструмента хеджування або його призначеного компонента (який не є ефективним хеджуванням) визнається у прибутку чи збитку;
в) якщо задокументована стратегія суб'єкта господарювання щодо управління ризиком для конкретних відносин хеджування виключає оцінку ефективності хеджування конкретного компонента прибутку чи збитку або пов'язаних з ним грошових потоків від інструмента хеджування (див. параграфи 74, 75 та 88 а)), то цей вилучений компонент прибутку або збитку визнається відповідно до параграфа 55.
97. Якщо хеджування прогнозованої операції у подальшому приводить до визнання фінансового активу або фінансового зобов'язання, то пов'язані з ними прибутки або збитки, які були визнані в іншому сукупному прибутку відповідно до параграфа 95, слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати як коригування внаслідок перекласифікації (див. МСБО 1 (переглянутий у 2007 році)) у прибутку чи збитку того самого періоду чи періодів, протягом яких придбаний актив або прийняте зобов'язання впливають на прибуток або збиток (наприклад, у таких періодах, в яких визнається відсотковий дохід або витрати на відсотки). Проте, якщо суб'єкт господарювання очікує, що весь або частина збитку, визнаного в іншому сукупному прибутку, не буде відшкодовано в одному або кількох майбутніх періодах, йому слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати як коригування внаслідок перекласифікації у прибутку або збитку - суму, відшкодування якої не очікується.
98. Якщо хеджування прогнозованої операції у подальшому приводить до визнання нефінансового активу чи нефінансового зобов'язання (або якщо прогнозована операція щодо нефінансового активу чи нефінансового зобов'язання стає твердою угодою, до якої застосовується облік хеджування справедливої вартості), тоді суб'єктові господарювання слід прийняти а) або б), наведені нижче:
а) суб'єкт господарювання перекласифікує відповідні прибутки та збитки, які були визнані іншому сукупному прибутку відповідно до параграфа 95, у прибуток або збиток як коригування внаслідок перекласифікації (див. МСБО 1 (переглянутий у 2007 році)) в тому самому періоді чи періодах, в яких придбаний актив або прийняте зобов'язання впливають на прибуток або збиток (наприклад, у таких періодах, в яких визнаються витрати на амортизацію чи собівартість продажів). Проте, якщо суб'єкт господарювання очікує, що весь або частина збитку, визнаного в іншому сукупному прибутку, не буде відшкодовано в одному або кількох періодах, йому слід перекласифікувати у прибуток або збиток суму, відшкодування якої не очікується;
б) суб'єкт господарювання виключає відповідні прибутки та збитки, які були визнані іншому сукупному прибутку відповідно до параграфа 95, та включає їх у первісну собівартість або в іншу балансову вартість активу чи зобов'язання.
99. Суб'єктові господарювання слід прийняти а) або б) параграфа 98 як свою облікову політику і застосовувати її послідовно до всіх типів хеджування, яких стосується параграф 98.
100. Щодо хеджування грошових потоків (окрім наведених у параграфах 97 та 98), то суми, які були визнані в іншому сукупному прибутку, слід визнавати у прибутку чи збитку в тому самому періоді чи періодах, протягом яких хеджована прогнозована операція впливає на прибуток або збиток (наприклад, коли відбувається прогнозований продаж).
101. За будь-якої з наведених далі обставин суб'єктові господарювання слід припинити перспективно облік хеджування, визначений у параграфах 95 - 100:
а) закінчується строк дії інструмента хеджування або його продають, ліквідовують чи використовують право на нього (з цією метою заміна одного інструмента хеджування іншим чи переведення його в інший інструмент хеджування не вважається закінченням строку дії або ліквідацією, якщо такі заміни чи переведення є частиною задокументованої стратегії суб'єкта господарювання щодо хеджування). У цьому випадку кумулятивний прибуток або збиток від інструмента хеджування, який залишається визнаним в іншому сукупному прибутку з того періоду, в якому хеджування було ефективним (див. параграф 95 а)), слід залишати окремо визнаним у власному капіталі, поки не відбудеться прогнозована операція. Якщо операція відбувається, то застосовується параграф 97, 98 або 100;
б) хеджування більше не відповідає критеріям обліку хеджування, наведеним у параграфі 88. У цьому випадку кумулятивний прибуток або збиток від інструмента хеджування, який залишається визнаним в іншому сукупному прибутку з того періоду, в якому хеджування було ефективним (див. параграф 95 а)), слід залишати окремо визнаним у власному капіталі, поки не відбудеться прогнозована операція. Якщо операція відбувається, застосовують параграф 97, 98 або 100;
в) більше не очікується, що відбудеться прогнозована операція; в цьому випадку будь-який відповідний кумулятивний прибуток або збиток від інструмента хеджування, який залишається визнаним в іншому сукупному прибутку з того періоду, в якому хеджування було ефективним (див. параграф 95 а)), слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати в прибутках чи збитках як коригування внаслідок перекласифікації. Все ще можна очікувати, що прогнозована операція, яка більше не є високо ймовірною (див. параграф 88 в)), відбудеться;
г) суб'єкт господарювання анулює призначення. Щодо хеджування прогнозованої операції, то кумулятивний прибуток або збиток від інструмента хеджування, який залишається визнаним в іншому сукупному прибутку від того періоду, в якому хеджування було ефективним (див. параграф 95 а)), слід залишати окремо визнаним у власному капіталі, поки не відбудеться прогнозована операція або більше не очікуватиметься, що вона відбудеться. Коли операція відбувається, застосовується параграф 97, 98 або 100. Якщо більше не очікується, що операція відбудеться, то кумулятивний прибуток або збиток, який було визнано в іншому сукупному прибутку, слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати в прибутках чи збитках як коригування внаслідок перекласифікації.
Хеджування чистих інвестицій
102. Хеджування чистих інвестицій у закордонну господарську одиницю, включаючи хеджування монетарної статті, що її обліковують як частину чистої інвестиції (див. МСБО 21), слід обліковувати так само, як хеджування грошових потоків:
а) частину прибутку або збитку за інструментом хеджування, визначену як ефективне хеджування (див. параграф 88), слід визнавати в іншому сукупному прибутку;
б) неефективну частину слід визнавати у прибутку чи збитку.
Прибуток або збиток за інструментом хеджування, пов'язані з ефективною частиною хеджування, які були визнані в іншому сукупному прибутку, слід перекласифікувати - виключити з власного капіталу і визнати у прибутку чи збитку як коригування внаслідок перекласифікації (див. МСБО 1 (переглянутий у 2007 році)) відповідно до параграфів 48 - 49 МСБО 21 після вибуття або в період вибуття закордонної господарської одиниці.
Дата набрання чинності та перехід
103. Суб'єктові господарювання слід застосовувати цей Стандарт (включаючи зміни, опубліковані у березні 2004 р.) для річних періодів, що починаються 1 січня 2005 р. або пізніше. Дозволяється застосування до цієї дати. Суб'єктові господарювання не слід застосовувати цей Стандарт (включаючи зміни, опубліковані у березні 2004 р.) для річних періодів, що починаються до 1 січня 2005 р., якщо він не застосовує МСБО 32 (опублікований у грудні 2003 р). Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до періоду, що починається раніше 1 січня 2005 р., йому слід розкривати інформацію про цей факт.
103А Суб'єктові господарювання слід застосовувати зміну в параграфі 2 з) для річних періодів, що починаються з 1 січня 2006 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує КТМФЗ 5 "Права на частки, що виникають за фондами на виведення із експлуатації, відновлення та екологічну реабілітацію" для періоду, що починається раніше, цю зміну слід застосовувати до такого періоду.
103Б "Контракти про фінансові гарантії" (Зміни до МСБО 39 та МСФЗ 4), випущені в серпні 2005 р., обумовили зміни в параграфах 2 ґ) та є), 4, 47 та КЗ4, додавання параграфа КЗ4А, додавання нового визначення контрактів про фінансові гарантії у параграфі 9 та вилученню параграфа 3. Суб'єктові господарювання слід застосовувати ці зміни для річних періодів, що починаються 1 січня 2006 р. або пізніше. Заохочується застосування до цієї дати. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до періоду, що починається раніше, йому слід розкривати інформацію про цей факт та застосовувати відповідні зміни до МСБО 32* та МСФЗ 4 одночасно.
__________
* Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 7, посилання на МСБО 32 замінюється посиланням на МСФЗ 7.
103В МСБО 1 (переглянутий у 2007 році) вніс зміни до термінології, що використовується у всіх МСФЗ. Крім того, він вніс зміни до параграфів 26, 27, 34, 54, 55, 57, 67, 68, 95(а), 97, 98, 100, 102, 105, 108, КЗ4D, КЗ4E(d)(i), КЗ56, КЗ67, КЗ83 та КЗ99B. Суб'єктові господарювання слід застосовувати ці зміни для річних періодів, що починаються 1 січня 2009 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСБО 1 (переглянутий у 2007 році) до періоду, що починається раніше, йому слід застосовувати зазначені зміни для цього періоду.
103Г МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 році) вилучив параграф 2(д). Суб'єктові господарювання слід застосовувати цю зміну для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 році) до періоду, що починається раніше, йому також слід застосовувати для цього періоду зазначену зміну.
103Ґ МСБО 27 (змінений у 2008 році) змінив параграф 102. Суб'єктові господарювання слід застосовувати цю зміну для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСБО 27 (змінений у 2008 році) до періоду, що починається раніше, йому також слід застосовувати для цього періоду зазначену зміну.
104. Цей Стандарт слід застосовувати ретроспективно, за винятком випадків, зазначених у параграфах 105 - 108. Залишок нерозподіленого прибутку на початок періоду за перший поданий попередній період та всі інші порівняльні суми слід коригувати так, ніби цей Стандарт застосовувався завжди, якщо перерахування інформації буде можливим. Якщо перерахування неможливе, суб'єктові господарювання слід розкривати цей факт та зазначати, якою мірою інформацію перераховано.
105. Коли цей Стандарт застосовується вперше, суб'єктові господарювання дозволяється призначати раніше визнаний фінансовий актив доступним для продажу. Для будь-якого такого фінансового активу суб'єктові господарювання слід визнавати всі кумулятивні зміни справедливої вартості в окремому компоненті власного капіталу, до подальшого припинення визнання чи зменшення корисності, коли суб'єкт господарювання переведе цей кумулятивний прибуток або збиток до прибутку або збитку як коригування внаслідок пере класифікації (див. МСБО 1 (переглянутий у 2007 році)). Також суб'єктові господарювання слід:
а) перерахувати фінансовий актив, застосовуючи нове призначення в порівняльних фінансових звітах;
б) розкрити інформацію про справедливу вартість фінансових активів на дату призначення та про їх класифікацію і балансову вартість у попередніх фінансових звітах.
105А Суб'єктові господарювання слід застосовувати параграфи 11А, 48А, КЗ4Б - КЗ4И, КЗ33А та КЗ33Бб а також зміни 2005 р. у параграфах 9, 12 і 13 для річних періодів, що починаються 1 січня 2006 р. або пізніше. Заохочується застосування до цієї дати.
105Б Суб'єктові господарювання, який вперше застосовує параграфи 11А, 48А, КЗ4Б - КЗ4И, КЗ33А та КЗ33Б, а також зміни 2005 р. у параграфах 9, 12 і 13 в його річних періодах, що починаються раніше 1 січня 2006 р., йому
а) дозволяється, при першому застосуванні цих нових і змінених параграфів, призначати за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку будь-який попередньо визнаний фінансовий актив або фінансове зобов'язання, яке потім кваліфікується для такого призначення. Якщо річний період починається до 1 вересня 2005 р., такі призначення необов'язково завершувати до 1 вересня 2005 р., вони також можуть містити фінансові активи та фінансові зобов'язання, визнані в період із початку цього річного періоду до 1 вересня 2005 р. Незважаючи на параграф 91, будь-які фінансові активи та фінансові зобов'язання, призначені за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку згідно з цим підпунктом, які раніше були призначені об'єктом хеджування у відносинах обліку хеджування за справедливою вартістю, слід вилучити з призначення таких відносин у той самий час, коли їх призначають за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку.;
б) слід розкривати інформацію про справедливу вартість будь-яких фінансових активів або фінансових зобов'язань, призначених згідно з підпунктом а) на дату призначення, а також про їх класифікацію та балансову вартість у попередніх фінансових звітах.
в) слід вилучити з призначення будь-який фінансовий актив або фінансове зобов'язання, раніше призначені за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, якщо вони не кваліфікуються для такого призначення відповідно до нових і змінених параграфів. Якщо фінансовий актив або фінансове зобов'язання оцінюватимуться за амортизованою собівартістю після вилучення з призначення, дата вилучення з призначення вважається датою первісного визнання;
г) слід розкривати інформацію про справедливу вартість будь-яких фінансових активів або фінансових зобов'язань, вилучених із призначення відповідно до підпункту в) на дату вилучення з призначення та їх нової класифікації.
105В Суб'єктові господарювання, який вперше застосовує параграфи 11А, 48А, КЗ4Б - КЗ4И, КЗ33А та КЗ33Б, а також зміни 2005 р. у параграфах 9, 12 і 13 у своєму річному періоді, що починається 1 січня 2006 р. або пізніше:
а) слід вилучити з призначення будь-який фінансовий актив або фінансове зобов'язання, раніше призначені за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, тільки якщо вони не кваліфікуються для такого призначення відповідно до нових і змінених параграфів. Якщо фінансовий актив або фінансове зобов'язання оцінюватимуться за амортизованою собівартістю після вилучення з призначення, дата вилучення з призначення вважається датою первісного визнання;
б) не слід призначати за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку будь-які раніше визнані фінансові активи чи фінансові зобов'язання;
в) слід розкривати інформацію про справедливу вартість будь-яких фінансових активів або фінансових зобов'язань, вилучених із призначення відповідно до підпункту а) на дату вилучення з призначення та їх нової класифікації.
105Г Суб'єктові господарювання слід перераховувати його порівняльні фінансові звіти, застосовуючи нові призначення у параграфі 105Б або 105В, за умови, що у випадку фінансового активу, фінансового зобов'язання або групи фінансових активів, фінансових зобов'язань, або в обох випадках, призначених за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, ці статті або групи відповідають критеріям у параграфі 9 б) i), 9 б) ii) чи 11А на початку порівняльного періоду або, якщо вони придбані після початку порівняльного періоду, відповідають критеріям у параграфі 9 б) i), 9 б) ii) чи 11А на дату первісного визнання.
106. За винятком випадків, дозволених параграфом 107, суб'єктові господарювання слід застосовувати вимоги до припинення визнання, наведені у параграфах 15 - 37 та параграфах КЗ36 - КЗ52 Додатка А, перспективно. Відповідно, якщо суб'єкт господарювання припинив визнання фінансових активів згідно з МСБО 39 (переглянутим у 2000 р.) унаслідок операції, яка відбулася до 1 січня 2004 р., і визнання цих активів не припинилося би згідно з цим Стандартом, то йому не слід визнавати ці активи.
107. Незважаючи на параграф 106, суб'єкт господарювання може застосувати вимоги щодо припинення визнання, наведені у параграфах 15 - 37 та параграфах КЗ36 - КЗ52 Додатка А, ретроспективно від дати вибору суб'єкта господарювання, за умови, що інформація, потрібна для застосування МСБО 39 до активів та зобов'язань, визнання яких припинене внаслідок минулих операцій, була отримана під час первісного обліку таких операцій.
107А Незважаючи на параграф 104, суб'єкт господарювання може застосовувати вимоги в останньому реченні параграфу КЗ76 та параграфі КЗ76А, в будь-який з таких способів:
а) перспективно до операцій, укладених після 25 жовтня 2002 р., або
б) перспективно до операцій, укладених після 1 січня 2004 р.
108. Суб'єктові господарювання не слід коригувати балансову вартість нефінансових активів та нефінансових зобов'язань, щоб виключити прибутки та збитки, пов'язані з хеджуванням грошових потоків, які були включені у балансову вартість до початку того фінансового року, в якому цей Стандарт застосовується вперше. На початку того фінансового періоду, в якому цей Стандарт застосовується вперше, будь-яку суму, визнану поза прибутками або збитками (в іншому сукупному прибутку або прямо у власному капіталі) для хеджування твердої угоди, яке згідно з цим Стандартом обліковується як хеджування справедливої вартості, слід перекласифікувати як актив або зобов'язання, за винятком хеджування валютного ризику, яке подовжують розглядати як хеджування грошових потоків.
108А Суб'єктові господарювання слід застосовувати останнє речення параграфу 80 та параграфи КЗ99А та КЗ99Б для річних періодів, що починаються 1 січня 2006 р. або пізніше. Заохочується застосування до цієї дати. Якщо суб'єкт господарювання призначив об'єктом хеджування зовнішню прогнозовану операцію, яка
а) визначена в функціональній валюті суб'єкта господарювання, що укладає операцію;
б) приводить до доступності ризику, що впливатиме на консолідований прибуток або збиток (тобто, визначена в валюті, що відрізняється від валюти подання);
в) кваліфікувалася би для обліку хеджування, якби не була визначена у функціональній валюті суб'єкта господарювання, що її укладає,
він може застосовувати облік хеджування у консолідованих фінансових звітах в період (періоди) до дати застосування останнього речення параграфу 80 та параграфів КЗ99А та КЗ99В.
108Б Суб'єктові господарювання не потрібно застосовувати параграф КЗ99Б до порівняльної інформації, що стосується періодів до дати застосування останнього речення параграфу 80 та параграфу КЗ99А.
Вилучення інших положень
109. Цей Стандарт замінює МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", переглянутий у жовтні 2000 р.
110. Цей Стандарт та Керівництво із застосування, яке додається, замінюють Керівництво із застосування, опубліковане Комітетом з питань керівництв із застосування МСБО 39, випущене колишнім КМСБО.
Додаток А. Керівництво із застосування
Цей додаток є невіддільною складовою Стандарту.
Сфера застосування (параграфи 2 - 7)
| КЗ1. | Для деяких видів контрактів є необхідним платіж, що ґрунтується на кліматичних, геологічних та інших фізичних змінних. (Контракти, засновані на кліматичних змінних, ще називають "погодними похідними інструментами".) У тому випадку, коли такі контракти не належать до сфери застосування МСФЗ 4 "Страхові контракти", на них поширюється сфера застосування цього Стандарту. |
| КЗ2. | Цей Стандарт не стосується вимог, пов'язаних з програмами пенсійного забезпечення, що відповідають нормативам МСБО 26 "Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення" та угод про роялті, заснованих на обсязі продаж або доходів від послуг, які включені до МСБО 18. |
| КЗ3. | Суб'єкт господарювання інколи здійснює "стратегічні інвестиції" в інструменти власного капіталу, котрі випущені іншим суб'єктом господарювання, маючи намір встановити чи підтримувати з ним довгострокові операційні стосунки з метою подальших інвестицій. Суб'єкт господарювання-інвестор застосовує МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані підприємства" для з'ясування питання: чи є облік за методом участі в капіталі прийнятним для таких інвестицій. Подібним чином, суб'єкт господарювання-інвестор застосовує МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" з метою використання для таких інвестицій методу пропорційної консолідації або методу участі в капіталі. У тому випадку, коли ці методи є неприйнятними, суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт відповідно до таких стратегічних інвестицій. |
| КЗ3А | Цей Стандарт застосовують до фінансових активів та фінансових зобов'язань страховиків, інших, ніж права та зобов'язання, які виключаються згідно з параграфом 2 ґ), оскільки вони виникають за контрактами, що входять до сфери застосування МСФЗ 4. |
| КЗ4. | Контракти про фінансові гарантії можуть набувати різних юридичних форм, зокрема, таких, як фінансова гарантія, акредитив, контракт на випадок несплати заборгованості за кредитом або страховий контракт. Підхід до їхнього обліку не залежить від їхньої юридичної форми. Далі наведено приклади відповідного підходу (див. параграфи 2 ґ): а) хоча контракт фінансової гарантії відповідає визначенню страхового контракту в МСФЗ 4, якщо переданий ризик є значним, емітент застосовую цей Стандарт. Проте, якщо емітент раніше недвозначно заявив, що він вважає такі контракти страховими контрактами та використовував облік, застосовний до страхових контрактів, емітент може обирати застосовувати цей Стандарт або МСФЗ 4 до таких контрактів фінансової гарантії. Якщо застосовується цей Стандарт, параграф 43 вимагає від емітента визначати контракт фінансової гарантії первісно за справедливою вартістю. Якщо контракт фінансової гарантії був наданий незв'язаній стороні в окремій операції між незалежними сторонами, ймовірно, що його справедлива вартість на початку дорівнюватиме отриманій премії, якщо немає свідчення зворотному. В подальшому, якщо контракт фінансової гарантії не був призначений на початку за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку або якщо застосовуються параграфи 29 - 37 і КЗ47 - КЗ52 (коли передача фінансового активу не кваліфікується для припинення визнання або застосовується підхід подальшої участі), емітент оцінює за більшою з двох сум: i) суми, визначеної відповідно до МСБО 37; ii) суми, первісно визнаної мінус, якщо доречно, кумулятивна амортизація, визнана відповідно до МСБО 18 (див. параграф 47 в)); б) деякі пов'язані з кредитом гарантії не вимагають як передумову платежу, щоби утримувач був доступний збитку і зазнав його внаслідок невиконання зобов'язання боржником сплатити за гарантований актив, коли наступає строк. Прикладом такої гарантії є гарантія, яка вимагає платежів у відповідь на визначений кредитний рейтинг або кредитний індекс. Такі гарантії не є контрактами фінансової гарантії, визначеними в цьому Стандарті, і не є страховими контрактами, визначеними в МСФЗ 4. Такі гарантії являють собою похідні фінансові інструменти і емітент застосовує до них цей Стандарт; в) якщо емітент надав контракт фінансової гарантії у зв'язку з продажем товарів, емітент застосовує МСБО 18 при визначенні того, коли він визнає дохід від гарантії та продажу товарів. |
| КЗ4А | Твердження, що емітент вважає контракти страховими контрактами, як правило, можна знайти в інформації, якою емітент обмінюється з клієнтами та регулювальними органами, контрактах, діловій документації та фінансових звітах. Крім того, на страхові контракти часто поширюються облікові вимоги, які відрізняються від вимог до інших типів операцій, наприклад, контракти, видані банками або комерційними компаніями. В таких випадках фінансові звіти емітента містять, як правило, зазначення того, що емітент використовував такі облікові вимоги. |
Визначення (параграфи 8 та 9)
Призначення за справедливою вартістю
з відображенням переоцінки як прибутку або збитку
| КЗ4Б | Параграф 9 цього Стандарту дозволяє суб'єктові господарювання призначати фінансовий актив, фінансове зобов'язання або групу фінансових інструментів (фінансові активи, фінансові зобов'язання або обидва) за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку за умови, що це приведе до доречнішої інформації. |
| КЗ4В | Рішення суб'єкта господарювання призначити фінансовий актив або фінансове зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку подібно до обрання облікової політики (хоча, на відміну від вибору облікової політики, не потрібно застосовувати його послідовно до всіх подібних операцій). Якщо суб'єкт господарювання має такий вибір, параграф 14 б) МСБО 8 Облікові політики, облікові оцінки та помилки вимагає, щоби обрана політика приводила до фінансових звітів, що надають достовірну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій та умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки суб'єкта господарювання. У випадку призначення за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, параграф 9 встановлює дві обставини, коли виконуватиметься вимога до доречнішої інформації. Відповідно, щоби обрати таке призначення відповідно до параграфу 9, суб'єктові господарювання необхідно довести, що він відповідає одній (або двом) із цих двох обставин. Параграф 9 б) i): призначення усуває або значно зменшує непослідовність оцінки або визнання, яка явилася би в інших випадках |
| КЗ4Г | Згідно з МСБО 39, оцінка фінансового активу або фінансового зобов'язання та класифікація визнаних змін у вартості визначаються класифікацією статей та також тим, чи є стаття частиною призначених відносин хеджування. Ці вимоги можуть обумовити непослідовність оцінки або визнання (що її іноді називають "неузгодженістю обліку"), якщо, наприклад, за відсутністю призначення за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, фінансовий актив класифікувався б як доступний для продажу (найбільші зміни справедливої вартості визнаються в іншому сукупному прибутку), а зобов'язання, що його суб'єкт господарювання вважає пов'язаним, оцінюватиметься за амортизованою собівартістю (зміни справедливої вартості не визнаються). За таких обставин, суб'єкт господарювання може дійти висновку, що його фінансові звіти надали би доречнішу інформацію, якби актив і зобов'язання класифікували за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. |
| КЗ4Ґ | Наведені далі приклади показують, коли цю умову можна виконати. У всіх випадках суб'єкт господарювання може використовувати цю умови, щоби призначати фінансові активи чи фінансові зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, тільки якщо він відповідає принципу в параграфі 9 б) i); а) суб'єкт господарювання має зобов'язання, грошові потоки від яких базуються згідно з контрактом на характеристиці активів, які інакше класифікували би як доступні для продажу. Наприклад, емітент може мати зобов'язання, які містять умову дискреційної участі, за якою сплачуються виплати, які ґрунтуються на реалізованих та/або нереалізованих доходах від інвестицій за визначеним пулом активів емітента. Якщо оцінка таких зобов'язань відображає поточні ринкові ціни, класифікація активів за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку означає, що зміни в справедливій вартості фінансових активів визнаються у прибутку або битку у тому самому періоді, що і відповідні зміни вартості зобов'язань; б) суб'єкт господарювання має зобов'язання за страховими контрактами, оцінка яких містить поточну інформацію (як дозволяє МСФЗ 4 Страхові контракти, параграф 24), а фінансові активи, що їх він вважає пов'язаними, класифікували би в інших випадках як доступні для продажу або оцінювали за амортизованою собівартістю; в) суб'єкт господарювання має фінансові активи, фінансові зобов'язання або обидва, що поділяють ризик, такий як відсотковий ризик, котрий обумовлює протилежні зміни справедливої вартості, які мають тенденцію згортатися. Проте, лише деякі з інструментів оцінюватимуться за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку (тобто, похідні фінансові інструменти або класифіковані як утримувані для продажу). Також може бути, що не виконуються вимоги до обліку хеджування, наприклад тому, що не виконуються вимоги щодо ефективності у параграфі 88; г) суб'єкт господарювання має фінансові активи, фінансові зобов'язання або обидва, що поділяють ризик такий як відсотковий ризик, котрий обумовлює протилежні зміни справедливої вартості, які мають тенденцію згортатися і суб'єкт господарювання не кваліфікує їх для обліку хеджування, оскільки жоден із інструментів не є похідним фінансовим інструментом. Крім того, за відсутністю обліку хеджування існує значна непослідовність у визнанні прибутків та збитків. Наприклад: i) суб'єкт господарювання фінансував портфель активів за фіксованою ставкою відсотка, які інакше класифікувалися би як доступні для продажу боргові інструменти з фіксованою ставкою відсотка, зміни справедливої вартості яких мають тенденцію згортатися. Відображення в звітності як активів, так і боргових інструментів за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку виправляє непослідовність, яка інакше виникла би внаслідок оцінки активів за справедливою вартістю з відображенням змін в іншому сукупному прибутку, а боргових інструментів - за амортизованою собівартістю; ii) суб'єкт господарювання фінансував визначену групу позик шляхом випуску облігацій, що купуються та продаються і зміни справедливої вартості яких мають тенденцію згортатися. Якщо, на додаток, суб'єкт господарювання регулярно купує та продає облігації, але рідко, майже ніколи, купує та продає позики, наведення в звітності позик та облігацій за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку усуває непослідовність у визначенні часу визнання прибутків та збитків, які інакше привели би до оцінки обох за амортизованою собівартістю та визнанню прибутку або збитку кожного разу, коли облігацію викупають. |
| КЗ4Д | У випадках таких, як наведені у попередньому параграфі, призначення, при первісному визнанні, фінансових активів та фінансових зобов'язань, які в інших випадках таким чином не оцінювали би, за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, може усунути або значно зменшити непослідовність оцінки чи визнання та надати доречнішу інформацію. Для практичних цілей суб'єктові господарювання не потрібно займатися всіма активами та зобов'язаннями, що приводять до непослідовності оцінки або визнання точно у той самий час. Дозволяється обґрунтоване відстрочення за умови, що кожна операція призначена за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку при її первісному визнанні та на той час очікується, що відбудуться будь-які операції, що залишаються. |
| КЗ4Е | Не є прийнятним призначення лише деяких фінансових активів і фінансових зобов'язань, що приводять до непослідовності, за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, якщо це не усуне або значно не зменшить непослідовність і тому не приведе до доречнішої інформації. Однак, прийнятним було би призначення лише деяких із певної кількості подібних фінансових активів або подібних фінансових зобов'язань, якщо це досягає значного зменшення (та, можливо, набагато більшого зменшення, ніж інші дозволені призначення) непослідовності. Наприклад, припустимо, що суб'єкт господарювання має певну кількість подібних фінансових зобов'язань, сума яких становить 100 ВО* та певну кількість подібних фінансових активів, сума яких становить 50 ВО, але вони оцінюються за різною основою. Суб'єкт господарювання може значно зменшити непослідовність оцінки шляхом призначення при первісному визнанні всіх активів, але лише деяких із зобов'язань (наприклад, окремих зобов'язань поєднаною загально сумою 45 ВО) за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Проте, оскільки призначення за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку можна застосовувати лише цілого фінансового інструмента, суб'єкт господарювання в цьому прикладі має призначити одне або кілька зобов'язань в їх сукупності. Він не міг призначити або компонент зобов'язання (напр., зміну вартості, що відноситься лише до одного ризику, таку як зміна базової ставки відсотку) або пропорційну частку (наприклад, відсоток) зобов'язання. __________ * У цьому Стандарті монетарні суми визначені у "валютних одиницях" (ВО). Параграф 9 б) ii): групою фінансових активів, фінансових зобов'язань або і тими і іншими управляють та оцінюють їх результати на основі справедливої вартості, відповідно до задокументованої стратегії управління ризиками або інвестиційної стратегії |
| КЗ4Є | Суб'єкт господарювання може управляти та оцінювати ефективність групи фінансових активів, фінансових зобов'язань або і ті й інші в такий спосіб, що оцінювання цієї групи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку приводить до доречнішої інформації. Основна увага в цьому прикладі зосереджена на способі, в який суб'єкт господарювання управляє та оцінює ефективність, а не характері його фінансових інструментів. |
| КЗ4Ж | Наведені далі приклади показують, що цю умову можна виконати. У всіх випадках суб'єкт господарювання може використовувати цю умову для призначення фінансових активів або фінансових зобов'язань за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, тільки якщо він відповідає принципу в параграфі 9 б) ii). а) суб'єкт господарювання є організацією з венчурним капіталом, взаємним фондом, інвестиційним фондом чи подібним суб'єктом господарювання, бізнес якого полягає в інвестуванні в фінансові активи з метою отримання прибутку від їх загального доходу у формі відсотка або дивідендів та від змін справедливої вартості. МСБО 28 "Інвестиції і асоційовані підприємства" та МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" дозволяють вилучати такі інвестиції з їх сфери застосування, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Суб'єкт господарювання може застосовувати ту саму облікову політику до інших інвестицій, якими управляють на основі загального доходу, але на які його вплив недостатній, щоби на них поширювалася сфера застосування МСБО 28 або МСБО 31; б) суб'єкт господарювання має фінансові активи та фінансові зобов'язання, які поділяють один або кілька ризиків; цими ризиками управляють та їх оцінюють на основі справедливої вартості відповідно до задокументованої політики управління активами та зобов'язаннями. Прикладом може бути суб'єкт господарювання, який випустив "структуровані продукти", що містять кілька вбудованих похідних фінансових інструментів, та управляє ризиками, що виникають внаслідок цього, на основі справедливої вартості, використовуючи суміш похідних і непохідних фінансових інструментів. Таким прикладом може бути суб'єкт господарювання, який ініціює позики за фіксованою ставкою відсотку та управляє базовим відсотковим ризиком, застосовуючи суміш похідних і непохідних фінансових інструментів; в) суб'єкт господарювання є страховиком, який утримує портфель фінансових активів, управляє цим портфелем так, щоби максимізувати свій загальний дохід (тобто, відсотки або дивіденди та зміни справедливої вартості), і оцінює результати своєї діяльності на цій основі. Портфель можна утримувати для забезпечення конкретних зобов'язань, власного капіталу або і того і іншого. Якщо портфель утримують для забезпечення конкретних зобов'язань, умову в параграфі 9 б) ii) можна виконати для активів, незалежно від того, чи страховик також здійснює управління та оцінку зобов'язання на основі справедливої вартості. Умову в параграфі 9 б) ii) можна виконати, коли метою страховика є максимізація загального доходу протягом довшого строку, навіть якщо суми, сплачені утримувачеві договорів участі, залежать від інших факторів, таких як сума прибутків, реалізованих за коротший період (напр., рік) або умови дискреційної участі страховика. |
| КЗ4З | Як назначено вище, ця умова базується на способі, яким суб'єкт господарювання управляє та оцінює ефективність групи фінансових інструментів, що їх розглядають. Відповідно (за вимогою призначення при первісному визнанні) суб'єктові господарювання, який призначає фінансові інструменти за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку на основі цієї умови, слід призначати таким чином усі прийнятні фінансові інструменти, якими управляють та які оцінюють разом. |
| КЗ4І | Документація про стратегію суб'єкта господарювання не повинна бути надто обширною, але має бути достатньою, щоби довести відповідність вимогам параграфа 9 b) ii). Така документація не потрібна для кожної окремої статті, але може бути на портфельній основі. Наприклад, якщо система управління результатами діяльності відділу - затверджена провідним управлінським персоналом суб'єкта господарювання - чітко доводить, що результати діяльності оцінюються на основі загального доходу, подальше інформація, щоби довести відповідність параграфові 9 б) ii) не потрібна. |
Ефективна ставка відсотка
| КЗ5. | У деяких випадках фінансові активи купують з великою знижкою, яка відображає понесені кредитні збитки. Суб'єкти господарювання включають такі понесені кредитні збитки в попередньо оцінені грошові потоки при обчисленні ефективної ставки відсотка. |
| КЗ6. | При застосуванні методу ефективного відсотка суб'єкт господарювання, як правило, амортизує будь-які витрати на комісійні, сплачені чи отримані "пункти", витрати на операцію та будь-які інші премії або знижки, включені в обчислення ефективної ставки відсотка протягом очікуваного строку інструмента. Проте може застосовуватися коротший період, який включає комісійні, сплачені чи отримані "пункти", витрати на операцію, премії або знижки. Це відбуватиметься, коли змінна, до якої відносяться комісійні, сплачені чи отримані "пункти", витрати на операцію, премії чи знижки переоцінюється до ринкових ставок раніше очікуваного погашення інструмента. У такому випадку відповідним періодом амортизації є період до наступної дати такої переоцінки. Наприклад, якщо премія чи знижка за інструментом з плаваючою ставкою відображає відсотки, нараховані на інструмент, з часу сплати останніх відсотків (або зміни у ринкових ставках з часу переоцінки плаваючої ставки відсотка до ринкових ставок), вони амортизуватимуться до наступної дати переоцінки плаваючого відсотка до ринкових ставок. Це відбувається тому, що премія чи знижка пов'язані з періодом до наступної дати переоцінки, оскільки на цю дату змінна, з якою пов'язана премія чи знижка (тобто ставки відсотка), переоцінюється до ринкових ставок. Однак, якщо премія чи знижка спричинена зміною кредитного спреду вище плаваючої ставки, встановленої в інструменті, або інших змінних, які не переоцінюються до ринкових ставок, вони амортизуються протягом очікуваного строку інструмента. |
| КЗ7. | Для фінансових активів з плаваючою ставкою та фінансових зобов'язань з плаваючою ставкою періодична переоцінка грошових потоків змінює ефективну ставку відсотка з метою відображення змін ринкових ставок відсотка. Якщо фінансовий актив з плаваючою ставкою або фінансове зобов'язання з плаваючою ставкою визнаються первісно за сумою, що дорівнює основній сумі, котра підлягає отриманню чи сплаті при погашенні, то переоцінювання майбутніх платежів відсотка, як правило, не має значного впливу на балансову вартість активу або зобов'язання. |
| КЗ8. | Якщо суб'єкт господарювання переглядає свої попередні оцінки платежів чи надходжень, то він коригуватиме балансову вартість фінансового активу чи фінансового зобов'язання (або групи фінансових інструментів) для відображення фактичних та переглянутих попередньо оцінених грошових потоків. Суб'єкт господарювання перераховує балансову вартість шляхом обчислення теперішньої вартості попередньо оцінених майбутніх грошових потоків за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового інструмента. Коригування визнається як дохід або витрата у прибутку чи збитку. |
Похідні інструменти
| КЗ9. | Типові приклади похідних інструментів - це ф'ючерсні та форвардні контракти, контракти "своп" і опціони. Похідний фінансовий інструмент, як правило, має умовну суму, яка являє собою суму у валюті, кількість акцій, сукупність одиниць ваги чи обсягу або кількість інших одиниць, зазначених у контракті. Проте похідний інструмент не вимагає від утримувача чи продавця опціонів інвестувати або одержувати умовну суму на початку контракту. В інших випадках похідний інструмент може вимагати фіксованого платежу або платежу суми, яка може змінитися (але не пропорційно зміні основного інструмента) в результаті деякої майбутньої події, не пов'язаної з умовною сумою. Наприклад, контракт може вимагати фіксованого платежу розміром 1000 ВО*, якщо ставка пропозицій на лондонському міжбанківському ринку (LIBOR) протягом шести місяців збільшується на 100 пунктів мінімально допустимої зміни цін. Такий контракт є похідним інструментом, навіть якщо умовна сума не визначена. __________ * У цьому Стандарті монетарні суми визначені у "валютних одиницях" (ВО). |
| КЗ10. | Визначення похідного інструмента в цьому Стандарті поширюється на контракти, які погашаються на валовій основі шляхом прийняття основної статті (наприклад, форвардний контракт на придбання боргового інструмента з фіксованою ставкою відсотка). Суб'єкт господарювання може мати контракт на придбання чи продаж нефінансової статті, яку можна погасити на нетто-основі грошовими коштами чи іншим фінансовим інструментом, а також шляхом обміну фінансових інструментів (наприклад, контракт на придбання чи продаж товарів за фіксованою ціною на майбутню дату). На такий контракт поширюється сфера застосування цього Стандарту, якщо він був укладений та продовжує бути утримуваним з метою прийняття нефінансової статті згідно з очікуваними вимогами суб'єкта господарювання щодо придбання, продажу або використання (див. параграфи 5 - 7). |
| КЗ11. | Одна з визначальних характеристик похідного інструмента полягає в тому, що він має менші первісні чисті інвестиції, які потрібні для інших типів контрактів, і, за очікуванням, мали б подібну реакцію на зміни ринкових чинників. Контракт на опціон відповідає цьому визначенню, оскільки премія є меншою ніж інвестиція, потрібна для отримання основного фінансового інструмента, відповідно до якого індексується опціон. Валютний своп, який вимагає початкового обміну різних валют рівної справедливої вартості, відповідає визначенню, оскільки має нульову первісну чисту інвестицію. |
| КЗ12. | Регулярне придбання або продаж спричиняє зобов'язання з фіксованою ціною від дати операції до дати розрахунку, яке відповідає визначенню похідного інструмента, але через коротку тривалість зобов'язання його не визнають похідним фінансовим інструментом. Навпаки, цей Стандарт передбачає особливий облік таких регулярних контрактів (див. параграфи 38 та КЗ53 - КЗ56). |
| КЗ12А. | Визначення похідного інструмента охоплює нефінансові змінні, які не є характерними для сторони контракту. Вони охоплюють індекс втрат унаслідок землетрусу в певному регіоні та індекс температур у певному місті. Нефінансові змінні, характерні для сторони контракту, включають виникнення (або не виникнення) пожежі, яка завдає шкоди або руйнує актив сторони контракту. Зміна справедливої вартості нефінансового активу є характерною для власника тоді, коли справедлива вартість відображає не лише зміни ринкових цін на такі активи (фінансова змінна), а й стан утримуваного конкретного нефінансового активу (нефінансова змінна). Наприклад, якщо гарантія ліквідаційної вартості конкретного автомобіля піддає гаранта ризикові змін у фізичному стані автомобіля, то зміна цієї ліквідаційної вартості є характерною для власника автомобіля. |
Витрати на операцію
| КЗ13. | Витрати на операцію включають гонорари та комісійні, сплачені агентам (ураховуючи працівників, які діють як агенти з продажу), радникам, брокерам та дилерам, збори регулювальних органів і фондових бірж, а також податки і збори на передачу. Витрати на операції не включають премії та знижки за борговим інструментом, фінансові витрати та внутрішньо адміністративні чи холдингові витрати. |
Фінансові активи та фінансові зобов'язання, утримувані для продажу
| КЗ14. | Продаж, як правило, відображає активний та постійний процес продажу і придбання, а фінансові інструменти, утримувані для цього, як правило, використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань ціни чи дилерської маржі. |
| K315. | Фінансові зобов'язання, утримувані для продажу, включають: а) зобов'язання за похідними інструментами, які не обліковують як інструменти хеджування; б) зобов'язання надати фінансові активи, запозичені стороною, яка здійснює "короткий продаж" (тобто суб'єкт господарювання продає фінансові активи, ним позичені, але котрі йому ще не належать); в) фінансові зобов'язання з метою їх викупу через короткий строк (наприклад, борговий інструмент, який котирується на біржі і який емітент може викупити найближчим часом залежно від змін його справедливої вартості); г) фінансові зобов'язання, що є частиною портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, якими спільно керують і стосовно яких є свідчення, засновані на останній фактичній схемі отримання короткострокового прибутку. Той факт, що зобов'язання застосовується для фінансування операційної діяльності, не робить це зобов'язання таким, що утримується для продажу. |
Інвестиції, утримувані до погашення
| КЗ16. | Суб'єкт господарювання не має безперечного наміру утримувати до погашення інвестиції у фінансові активи з фіксованою датою погашення, якщо: а) суб'єкт господарювання має намір утримувати фінансовий актив протягом невизначеного періоду; б) суб'єкт господарювання готовий продати фінансовий актив (інший, ніж у випадку виникнення ситуації, яка є разовою і яку суб'єкт господарювання не міг обґрунтовано передбачити) у відповідь на зміни ринкових ставок відсотка або ризиків, потреб ліквідності, наявності альтернативних інвестицій і доходу від них, зміни джерел і строків фінансування, змін валютного ризику, або в) емітент має право погасити фінансовий актив за сумою, яка є значно нижчою його амортизованої собівартості. |
| КЗ17. | Борговий інструмент із змінною ставкою відсотка може відповідати критеріям інвестицій, утримуваних до погашення. Інструменти власного капіталу не можуть бути інвестиціями, утримуваними до погашення, оскільки вони мають невизначений строк (як звичайні акції) або через те, що суми, які може одержувати утримувач, можуть непередбачувано змінюватися (наприклад, опціони на акції, варанти та подібні права). Щодо визначення інвестицій, утримуваних до погашення, то фіксовані платежі (або платежі, які можна визначити) і фіксований строк погашення означають контрактну угоду, за якою нараховуються суми і дати платежів утримувачеві, наприклад, відсотків і основної суми за боргом. Значний ризик несплати не виключає можливості класифікації фінансового активу як утримуваного до погашення, оскільки платежі за контрактом фіксовані і їх можна визначити, а також дотримано інші критерії такої класифікації. Якщо умови безстрокового боргового інструмента передбачають платежі відсотка протягом невизначеного періоду, то інструмент не можна класифікувати як утримуваний до погашення, оскільки немає дати погашення. |
| КЗ18. | Фінансовий актив, що його емітент може достроково погасити, відповідає критеріям утримуваних до погашення інвестицій у тому разі, коли утримувач спроможний їх утримувати, або коли їх достроково не погасять і не настане строк погашення, а також у випадку відшкодування утримувачем всієї їхньої балансової вартості. Опціон "кол" емітента, коли його здійснюють, просто прискорює погашення активу. Проте, якщо фінансовий актив можна достроково погасити так, що утримувач не відшкодує в основному всю його балансову вартість, то фінансовий актив не класифікують як утримуваний до погашення. Суб'єкт господарювання враховує будь-яку сплачену премію та капіталізовані витрати на операції, коли з'ясовує, чи буде відшкодована балансова вартість. |
| КЗ19. | Фінансовий актив, який може бути опціоном "пут" з правом дострокового погашення (тобто утримувач має право вимагати, щоб емітент викупив або погасив фінансовий актив до строку погашення), не можна класифікувати як інвестицію, утримувану до погашення, оскільки платіж за характеристику "пут" у фінансовому активі суперечить наміру утримувати фінансовий актив до погашення. |
| КЗ20. | Для більшості фінансових активів справедлива вартість є більш прийнятним критерієм, ніж амортизована собівартість. Класифікація "утримувані до погашення" є винятком тоді, коли суб'єкт господарювання має беззаперечний намір та здатність утримувати інвестиції до погашення. Якщо дії суб'єкта господарювання викликають сумнів щодо його наміру та спроможності утримувати такі інвестиції до погашення, то (згідно з параграфом 9) застосування винятку виключається на певний період часу. |
| КЗ21. | "Сценарій лиха", яке є надзвичайно віддаленим (наприклад, "набіг вкладників" на банк або подібна ситуація, яка впливає на страховика), не оцінюється суб'єктом господарювання при визначенні наміру та здатності утримувати інвестицію до погашення. |
| КЗ22. | Продаж до погашення може задовольняти вимогу параграфа 9 - отже, не виникає питання про намір суб'єкта господарювання утримувати інші інвестиції до погашення, якщо їх можна віднести: а) до значного погіршення кредитоспроможності емітента. Наприклад, продаж після зниження кредитного рейтингу зовнішнім рейтинговим агентством необов'язково приведе до виникнення питання про намір суб'єкта господарювання утримувати інші інвестиції до погашення, якщо зниження свідчить про значне погіршення кредитоспроможності емітента, оціненої шляхом посилання на кредитний рейтинг при первісному визнанні. Подібним чином, якщо суб'єкт господарювання використовує внутрішні рейтинги для оцінювання ступеня ризиків, то зміни цих внутрішніх рейтингів можуть допомогти ідентифікувати емітентів, кредитоспроможність яких значно погіршилася, за умови, що підхід суб'єкта господарювання до оцінювання внутрішніх рейтингів та зміни цих рейтингів надає послідовну, достовірну та об'єктивну оцінку якості кредитів емітентів. Якщо є свідчення про зменшення корисності фінансового активу (див. параграфи 58 та 59), то погіршення кредитоспроможності часто вважається суттєвим; б) до зміни податкового законодавства, згідно з якою виключається або суттєво зменшується статус звільнення від податків щодо відсотків за утримувані до погашення інвестиції (але не зміна податкового законодавства, яка переглядає граничні ставки податку, що застосовуються до відсоткового доходу); в) до великого об'єднання бізнесу або великої ліквідації (наприклад, продажу сегмента), які роблять необхідним продаж або передачу утримуваних до погашення інвестицій для збереження існуючого у суб'єкта господарювання рівня відсоткового ризику або політики кредитного ризику (хоча саме об'єднання бізнесу є подією в межах контролю суб'єкта господарювання, зміни в його портфелі інвестицій можуть бути наслідком, а не передбаченням); г) до зміни законодавства або регулюючих вимог, які суттєво змінюють самі допустимі інвестиції або максимальний рівень певних видів інвестиції, змушуючи суб'єкт господарювання ліквідувати утримувані до погашення інвестиції; ґ) значного збільшення з боку регулювального органу вимог до капіталу в галузі, що змушує суб'єкт господарювання зменшити обсяг діяльності через продаж утримуваних до погашення інвестицій; д) значного збільшення ваги ризиків за утриманими до погашення інвестиціями, яке застосовується з метою регулювання капіталу на основі ризику. |
| КЗ23. | Суб'єкт господарювання не демонструє здатність утримувати до погашення інвестиції у фінансовий актив з фіксованим строком погашення, якщо: а) він не має фінансових ресурсів, доступних для фінансування інвестицій до погашення, або б) на нього поширюється чинне юридичне або інше обмеження, яке може перешкоджати намірові утримувати фінансовий актив до погашення. (Проте опціон "кол" емітента необов'язково заважає намірові суб'єкта господарювання утримувати фінансовий актив до погашення - див. параграф КЗ18.) |
| КЗ24. | Інші обставини, крім наведених у параграфах КЗ16 - КЗ23, можуть свідчити, що суб'єкт господарювання не має безперечного наміру або спроможності утримувати інвестиції до погашення. |
| КЗ25. | Суб'єкт господарювання оцінює свій намір та здатність утримувати до погашення інвестиції не лише тоді, коли фінансові активи первісно придбані, а й на кожну подальшу дату балансу. |
Позики та дебіторська заборгованість
| КЗ26. | Будь-який непохідний фінансовий актив із фіксованими платежами, або платежами, які можна визначити (включаючи активи за позикою, торговельну дебіторську заборгованість, інвестиції в боргові інструменти та депозити, утримувані в банках) може потенційно відповідати визначенню позик та дебіторської заборгованості. Проте фінансовий актив, який котирується на активному ринку (такий як борговий інструмент, що котирується на біржі, див. параграф КЗ71) не кваліфікується для класифікації як позика або дебіторська заборгованість. Фінансові активи, які не відповідають визначенню позики та дебіторської заборгованості, можуть класифікуватися як утримувані до погашення інвестиції, якщо вони відповідають умовам цієї класифікації (див. параграфи 9 та КЗ16 - КЗ25). При первісному визнанні фінансового активу, який в інших випадках класифікувався б як позика або дебіторська заборгованість, суб'єкт господарювання може визначити його як фінансовий актив за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку або як доступний для продажу. |
Вбудовані похідні інструменти (параграфи 10 - 13)
| КЗ27. | Якщо основний контракт не має оголошеного або попередньо визначеного погашення та являє собою залишкову частку в чистих активах суб'єкта господарювання, його економічні характеристики й ризики - це характеристики й ризики інструмента власного капіталу. Вбудований похідний інструмент повинен мати характеристики власного капіталу, пов'язані з тим самим суб'єктом господарювання, щоб вважати їх тісно пов'язаними. Якщо основний контракт не є інструментом власного капіталу та відповідає визначенню фінансового інструмента, тоді його економічні характеристики та ризики - це економічні характеристики та ризики боргового інструмента. |
| КЗ28. | Вбудований похідний інструмент без права опціону (такий, як вбудований форвардний контракт або "своп") відокремлюється від основного контракту на підставі оголошених або допустимих суттєвих умов, які призводять до нульової справедливої вартості при первісному визнанні. Заснований на опціоні вбудований похідний інструмент (такий як вбудований опціон "пут", "кол", "кеп" або "своп") відокремлюється від основного контракту на основі оголошених умов характеристики опціону. Первісна балансова вартість основного інструмента - це залишкова вартість після відокремлення вбудованого похідного інструмента. |
| КЗ29. | Як правило, кілька вбудованих похідних інструментів розглядаються як один складний вбудований похідний інструмент. Проте вбудовані похідні інструменти, які класифікуються як власний капітал (див. МСБО 32), обліковуються окремо від тих, що класифіковані як активи або зобов'язання. Крім того, якщо інструмент має кілька вбудованих похідних інструментів, які пов'язані з різними рівнями доступності ризиків, легко відокремлюються і не залежать один від одного, то їх обліковують окремо. |
| КЗ30. | У наведених далі прикладах економічні характеристики та ризики інтегрованого похідного інструмента не вважаються взаємопов'язаними з основним контрактом (параграф 11 а)). У цих прикладах (припускаючи, що умови параграфів 11 б) та в) виконано) суб'єкт господарювання обліковує вбудований похідний інструмент окремо від основного контракту: а) опціон "пут", вбудований в інструмент, який дозволяє утримувачеві вимагати від емітента викупу інструмента за сумою грошових коштів, чи інші активи, що змінюються на основі зміни власного капіталу, ціни чи індексу товарів, не є тісно пов'язаним із основним борговим інструментом; б) опціон "кол", вбудований в інструмент власного капіталу, який надає емітентові змогу викупити цей інструмент власного капіталу за визначеною ціною, не є тісно пов'язаним з основним інструментом власного капіталу з погляду утримувача (на думку емітента, опціон "кол" є інструментом власного капіталу за відповідності критеріям такої класифікації згідно з МСБО 32; в цьому випадку на нього не поширюється сфера застосування цього Стандарту); в) опціон або автоматична умова про продовження строку, що залишився до погашення боргового інструмента, не є тісно пов'язаними з основним контрактом про боргове зобов'язання, якщо немає одночасного коригування до приблизної ринкової ставки відсотка під час продовження. Коли суб'єкт господарювання випускає борговий інструмент, а утримувач цього боргового інструмента продає опціон "кол" за борговим інструментом третій стороні, то емітент розглядає опціон "кол" як продовження строку до погашення боргового інструмента, за умови участі або сприяння повторному розміщенню на ринку боргового інструмента внаслідок здійснення опціону "кол"; г) сплати відсотка або основної суми, вбудовані в основний борговий інструмент або страховий контракт, за яким сума відсотка або основна сума індексуються щодо вартості інструментів власного капіталу, не є тісно пов'язаними з основним, оскільки ризики, притаманні основному та вбудованому похідному інструментам, не є подібними; ґ) сплати відсотка або основної суми, вбудованих в основний борговий інструмент або страховий контракт, за яким сума відсотка або основна сума індексуються згідно ціни товару (наприклад, золота), не є тісно пов'язаними з основним інструментом, оскільки ризики, притаманні основному та вбудованому похідному інструментам, не є подібними; д) характеристика конвертування власного капіталу, вбудована в борговий інструмент, який можна конвертувати, з погляду утримувача інструмента, не є тісно пов'язаною з основним борговим інструментом (на думку емітента, опціон на конвертування власного капіталу є інструментом власного капіталу і на нього не поширюється сфера застосування цього Стандарту, якщо він відповідає умовам такої класифікації згідно з МСБО 32); е) опціон "кол", "пут" та на дострокове погашення, вбудовані в основний борговий контракт або основний страховий контракт, не є тісно пов'язаними з основним контрактом, якщо ціна здійснення опціону не є приблизно рівною на кожну дату здійснення амортизованій собівартості основного боргового інструмента або балансовій вартості основного страхового контракту. 3 погляду емітента боргового інструмента, який можна конвертувати, із вбудованою характеристикою опціону "кол" або "пут", оцінка того, чи є опціон "кол" або "пут" тісно пов'язаним з основним контрактом на борговий інструмент, здійснюється до відокремлення елемента власного капіталу згідно з МСБО 32; є) кредитні похідні інструменти, які вбудовані в основний борговий інструмент і дозволяють одній стороні ("бенефіціару") передавати кредитний ризик щодо конкретного базового активу, яким вона може не володіти, іншій стороні ("гаранту"), не є тісно пов'язаними з основним борговим інструментом. Такі кредитні похідні інструменти дають гаранту змогу робити припущення про кредитний ризик, пов'язаний з базовим активом, не володіючи ним безпосередньо; |
| КЗ31. | Прикладом гібридного інструмента є фінансовий інструмент, який надає утримувачеві право повернути фінансовий інструмент емітентові в обмін на суму грошових коштів або інші фінансові активи, які змінюються у власному капіталі або товарному індексі, можуть збільшуватися чи зменшуватися ("інструмент з правом дострокового погашення"). Якщо емітент при первісному визнанні не призначає інструмент з правом дострокового погашення фінансовим зобов'язанням за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку чи збитку, то від нього вимагається відокремлювати вбудований похідний інструмент (тобто індексований платіж основної суми) згідно з параграфом 11. Такий основний контракт є борговим інструментом згідно з параграфом КЗ27, а індексований платіж основної суми не є тісно пов'язаним із основним борговим інструментом згідно з параграфом КЗ30 а). Оскільки платіж основної суми може збільшитися чи зменшитися, вбудований похідний інструмент є похідним інструментом без опціону, вартість якого індексується до основної змінної. |
| КЗ32. | У випадку інструмента з правом дострокового погашення, який можна повернути в будь-який час за грошові кошти, що дорівнюють пропорційній частці чистої вартості активу суб'єкта господарювання (наприклад, одиниці відкритого взаємного фонду або деяких індексованих до одиниць інвестиційних продуктів), вплив відокремлення вбудованого похідного інструмента та облік кожного компонента полягає в оцінюванні комбінованого інструмента за сумою викупу. Ця сума підлягає сплаті на дату балансу, якщо утримувач здійснив своє право повернути інструмент емітентові. |
| КЗ33. | У наступних прикладах економічні характеристики та ризики вбудованого похідного інструмента тісно пов'язані з економічними характеристиками та ризиками основного контракту. У цих прикладах суб'єкт господарювання не обліковує вбудований похідний інструмент окремо від основного контракту: а) вбудований похідний інструмент, в якому основною є ставка відсотка чи індекс ставок відсотка, може змінювати суму відсотка, яку в протилежному випадку сплатили б або отримали за основним борговим контрактом, що приносить відсотковий дохід, або страховим контрактом, є тісно пов'язаним з основним контрактом. Якщо комбінований інструмент не можна погасити так, що утримувач не відшкодує в основному всі його визначені інвестиції або вбудований похідний інструмент не в змозі принаймні подвоїти первісну норму доходу утримувача від основного контракту і не спроможний привести до норми прибутку, яка принаймні вдвічі перевищувала б ринкову прибутковість для контракту з такими самими умовами, як і основний контракт; б) вбудовані угоди "флор" і "кеп" про ставку відсотка за борговим контрактом або страховим контрактом є тісно пов'язаними з основним контрактом, якщо угода "кеп" є за ринковою ставкою відсотка та якщо угода "флор" є за ринковою ставкою відсотка чи ставкою відсотка, нижчою ринкової під час випуску контракту; угоди "кеп" чи "флор" не фінансуються за рахунок кредитів на основний інструмент. Подібно до цього, умови, включені в контракт на придбання чи продаж активу (наприклад, товар), які створюють угоди "кеп" чи "флор" на ціну, що її слід сплатити чи отримати за актив, тісно пов'язані з основним контрактом, якщо внутрішня вартість угод "кеп" чи "флор" була нижче ціни контракту на початку і вони не фінансуються за рахунок кредитів на основний інструмент; в) вбудований похідний інструмент в іноземній валюті, який забезпечує потік платежів основної суми або відсотків, визначених в іноземній валюті, та є вбудованим в основний борговий інструмент (наприклад, двовалютні облігації), є тісно пов'язаним з основним борговим інструментом. Такий похідний інструмент не відокремлюють від основного інструмента, оскільки МСБО 21 вимагає визнавати прибутки та збитки від монетарних статей в іноземній валюті у прибутку чи збитку; г) вбудований похідний інструмент в іноземній валюті в основному контракті, який є страховим контрактом або нефінансовим інструментом (такий, як контракт на придбання або продаж нефінансової статті, в якому ціна визначена в іноземній валюті), є тісно пов'язаним з основним контрактом, якщо він не фінансується за рахунок кредитів на основний інструмент, не містить характеристики опціону та вимагає платежів, визначених в одній з наведених далі валют: i) функціональній валюті будь-якої суттєвої сторони цього контракту; ii) валюті, в якій звичайно визначають ціну відповідного товару чи послуги, що їх купують чи надають у комерційних операціях у всьому світі (наприклад, долари США в операціях із сирою нафтою), або iii) валюті, яку типово використовують у контрактах на придбання або продаж нефінансових статей у тому економічному середовищі, в якому відбувається операція (наприклад, відносна стабільна та ліквідна валюта, яку широко використовують у місцевих бізнесових операціях або зовнішній торгівлі); ґ) вбудований сплачений авансом опціон "стрип" лише з платежів відсотка або лише з платежів основної суми є тісно пов'язаним з основним контрактом, якщо основний контракт: i) первісно є результатом відокремлення права отримувати контрактні грошові потоки від фінансового інструмента, що за своєю суттю не містив вбудованого похідного інструмента, та ii) не містить жодної умови, якої не було у первісному основному контракті про борговий інструмент; д) вбудований похідний інструмент основного контракту про оренду є тісно пов'язаним з основним контрактом, якщо вбудований похідний інструмент - це: i) індекс, пов'язаний з інфляцією, наприклад, індекс орендних платежів до індексу споживчих цін (за умови, що оренда не пов'язана із залученням позикових коштів, а індекс пов'язаний з інфляцією у власному економічному довкіллі суб'єкта господарювання); ii) непередбачені орендні платежі, базовані на пов'язаному з ними продажу або iii) непередбачені орендні платежі, пов'язані зі змінюваними ставками відсотка; е) характеристика індексації до одиниць, вбудована в основний фінансовий інструмент або основний страховий контракт, є тісно пов'язаною з основним інструментом або основним контрактом, якщо платежі, визначені в одиницях, оцінюються за поточною вартістю одиниць, яка відображає справедливу вартість активів фонду. Характеристика індексації до одиниць є контрактною умовою, яка вимагає платежів, визначених в одиницях внутрішнього або зовнішнього інвестиційного фонду; є) похідний інструмент, вбудований у страховий контракт, є тісно пов'язаним з основним страховим контрактом, якщо вбудований похідний інструмент та основний страховий контракт є настільки взаємозалежними, що суб'єкт господарювання не може оцінити вбудований похідний інструмент окремо (без розгляду основного контракту). |
Інструменти, що містять вбудовані похідні інструменти
| КЗ33А | Коли суб'єкт господарювання стає стороною гібридного (комбінованого) інструмента, що містить один або кілька вбудованих похідних інструментів, параграф 11 вимагає від суб'єкта господарювання ідентифікувати будь-який такий вбудований похідний інструмент, оцінювати, чи потрібно відокремити його від основного контракту та, щодо тих, які потрібно відокремлювати, оцінити похідні інструменти за справедливою вартістю при первісному визнанні та у подальшому. Ці вимоги можуть бути складнішими або приводити до менш достовірних оцінок, ніж оцінювання всього інструмента за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у прибутку або збитку. З цієї причини Стандарт дозволяє призначити весь інструмент за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у прибутку або збитку. |
| КЗ33Б | Таке призначення можна використовувати, незалежно від того, чи вимагає параграф 11 відокремлювати вбудовані похідні інструменти або забороняє таке відокремлення. Проте, параграф 11А не виправдовує призначення гібридного (комбінованого) інструмента за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у прибутку або збитку у випадках, в установлених в параграфі 11А а) та б), оскільки це не зменшить складність або не підвищить достовірність. |
Визнання та припинення визнання (параграфи 14 - 42)
Первісне визнання (параграф 14)
| КЗ34. | Унаслідок принципу, викладеного у параграфі 14, суб'єкт господарювання визнає у звіті про фінансовий стан всі свої контрактні права та зобов'язання за похідними інструментами, відповідно, як активи або зобов'язання, за винятком похідних інструментів, які не допускають обліку передачі фінансових активів як продажу (див. параграф КЗ49). Якщо передача фінансового активу не кваліфікується для припинення визнання, сторона, якій передають, не визнає переданий актив своїм активом (див. параграф КЗ50). |
| КЗ35. | Приклади застосування принципу, викладеного у параграфі 14: а) безумовна дебіторська та кредиторська заборгованість визнається як актив чи зобов'язання, коли суб'єкт господарювання стає стороною контракту і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові кошти або юридичне зобов'язання сплатити їх; б) активи, які мають бути придбаними, та зобов'язання, які мають виникнути внаслідок твердої угоди придбати або продати товари чи послуги, як правило, не визнаються доти, доки одна зі сторін угоди не діє згідно з угодою. Наприклад, суб'єкт господарювання, який отримує обов'язкове замовлення, як правило, не визнає актив, (і суб'єкт господарювання, який розміщує замовлення, не визнає зобов'язання) під час виникнення зобов'язання, а відстрочує визнання, доки замовлені товари чи послуги не будуть відвантажені, доставлені або надані. Якщо тверда угода на придбання або продаж нефінансових статей є в межах сфери застосування цього Стандарту (згідно з параграфами 5 - 7), то її чиста справедлива вартість визнається як актив або зобов'язання на дату угоди (див. в) нижче). Крім того, якщо попередньо невизнана тверда угода призначається об'єктом хеджування при хеджуванні справедливої вартості, то будь-яка зміна чистої справедливої вартості, що розподіляється на хеджований ризик, визнається як актив або зобов'язання після початку хеджування (див. параграфи 93 та 94); в) форвардний контракт у межах сфери застосування цього Стандарту (див. параграфи 2 - 7) визнається як актив чи зобов'язання на дату угоди, а не на дату, коли відбувається погашення. Коли суб'єкт господарювання стає стороною форвардного контракту, справедлива вартість права та зобов'язання часто є рівними, а отже, чиста справедлива вартість форвардного контракту дорівнює нулю. Якщо чиста справедлива вартість права та зобов'язання не дорівнює нулю, контракт визнається як актив або зобов'язання; г) опціонні контракти в межах сфери застосування цього Стандарту (див. параграфи 2 - 7) визнаються як активи або зобов'язання, коли утримувач чи продавець стає стороною контракту; ґ) заплановані майбутні операції, незалежно від ступеня їхньої ймовірності, не є активами та зобов'язаннями, оскільки суб'єкт господарювання не став стороною контракту. |
Припинення визнання фінансових активів (параграф 15 - 37)
| КЗ36. | Наведена блок-схема ілюструє оцінку того, чи припиняється (і якою мірою припиняється) визнання фінансового активу. |
| Угоди, згідно з якими суб'єкт господарювання зберігає контрактні права отримувати грошові потоки від фінансового активу, але бере контрактне зобов'язання сплатити грошові потоки одному або кільком реципієнтам (параграф 18 б)) | |
| КЗ37. | Ситуація, зазначена в параграфі 18 б) (коли суб'єкт господарювання зберігає контрактні права отримувати грошові потоки від фінансового активу, але бере контрактне зобов'язання сплатити грошові потоки одному або кільком реципієнтам), відбувається за умови, коли суб'єкт господарювання є підприємством спеціального призначення або трастом, надає інвесторам вигідні відсотки щодо основних фінансових активів, якими він володіє, і забезпечує обслуговування цих фінансових активів. У цьому випадку фінансові активи кваліфікуються для припинення визнання, якщо виконуються умови параграфів 19 та 20. |
| КЗ38. | Застосовуючи параграф 19, суб'єкт господарювання може бути, наприклад, ініціатором фінансового активу або може бути групою, до складу якої входить консолідований суб'єкт господарювання спеціального призначення, що придбав фінансовий актив і передає грошові потоки інвесторам - незалежним третім сторонам. |
Оцінка передачі ризиків та винагород від володіння (параграф 20)
| КЗ39. | Приклади, коли суб'єкт господарювання передав в основному всі ризики та винагороди від володіння: а) безумовний продаж фінансового активу; б) продаж фінансового активу разом з опціоном на подальший викуп фінансового активу за його справедливою вартістю на час викупу; в) продаж фінансового активу разом з опціоном "пут" або "кол", внутрішня вартість яких менше ціни контракту (тобто ціна здійснення опціону настільки нижче ціни контракту, що мало ймовірно, щоб його внутрішня вартість стала вище ціни контракту до закінчення строку його дії). |
| КЗ40. | Приклади, коли суб'єкт господарювання зберіг в основному всі ризики та винагороди від володіння: а) операція продажу з подальшим викупом, в якій ціна викупу є фіксованою або ціною продажу плюс дохід позикодавця; б) угода про позику під заставу цінних паперів; в) продаж фінансового активу разом із "свопом" на сукупний загальний дохід, який передає доступність ринковим ризикам знову до суб'єкта господарювання; г) продаж фінансового активу разом із опціоном "пут" або "кол", внутрішня вартість якого перевищує ціну контракту (тобто опціон, виконання якого є настільки вигідним, що дуже мало ймовірно, щоб його внутрішня вартість впала нижче ціни контракту до закінчення строку його дії); ґ) продаж короткострокової дебіторської заборгованості, коли суб'єкт господарювання гарантує компенсувати одержувачу можливі кредитні збитки. |
| КЗ41. | Якщо суб'єкт господарювання визначає, що внаслідок передачі він передав в основному всі ризики та винагороди від володіння переданим активом, тоді він не визнає переданий актив знову в майбутньому, якщо він не викуповує переданий актив у новій операції. |
Оцінка передачі контролю
| КЗ42. | Суб'єкт господарювання не зберіг контроль над переданим активом, якщо сторона, якій він передається, має реальну можливість продати переданий актив. Суб'єкт господарювання зберіг контроль над переданим активом, якщо сторона, якій він передається, не має реальної можливості продати переданий актив. Сторона, якій він передається, має реальну можливість продати переданий актив, якщо він вільно продається та купується на активному ринку, оскільки сторона може повторно придбати переданий актив на ринку, якщо їй буде потрібно повернути актив суб'єктові господарювання. Наприклад, сторона, якій він передається, може мати реальну можливість продати переданий актив, якщо переданий актив підлягає дії опціону, який дає змогу суб'єктові господарювання викупити його, але сторона, якій він передається, може легко отримати переданий актив на ринку, якщо опціон здійснюється. Сторона, якій він передається, не має реальної можливості продати переданий актив, якщо суб'єкт господарювання залишає за собою такий опціон і сторона, якій він передається, не може легко отримати переданий актив на ринку, якщо суб'єкт господарювання здійснить свій опціон. |
| КЗ43. | Сторона, якій передається актив, має реальну можливість продати переданий актив, тільки якщо сторона, якій він передається, може продати переданий актив у його сукупності незалежній третій стороні та здатна здійснити цю можливість односторонньо і без застосування додаткових обмежень до передачі. Досить важливим є питання, що реально здатна зробити сторона, якій він передається, а не контрактні права, які має сторона, стосовно того, що вона може робити з переданим активом або які контрактні заборони існують. Зокрема: а) контрактне право реалізувати переданий актив має незначний реальний вплив, якщо немає ринку для переданого активу; б) можливість реалізувати переданий актив має незначний реальний вплив, якщо її не можна вільно здійснити. З цієї причини: i) можливість сторони, якій він передається, реалізувати переданий актив незалежно дій інших сторін (тобто вона повинна бути односторонньою можливістю); ii) сторона, якій він передається, повинна бути здатною реалізувати переданий актив без необхідності додавати обмежувальні умови або "застереження" щодо передачі (наприклад, умови про те, як обслуговується позиковий актив або опціон, що надає стороні, якій передається, право викупити актив у подальшому). |
| KЗ44. | Відсутність імовірності того, що сторона, якій передається актів, продасть його, не означає сама по собі, що сторона, яка передає, зберегла контроль над переданим активом. Проте, якщо опціон "пут" або гарантія обмежує сторону, якій він передається, щодо продажу переданого активу, тоді сторона, яка передає, зберегла контроль над переданим активом. Наприклад, якщо опціон "пут" або гарантія є достатньо цінними, то вони обмежують сторону, якій він передається, щодо продажу переданого активу, оскільки сторона, якій він передається, на практиці не продавала б переданий актив третій стороні без додавання подібного опціону чи інших обмежувальних умов. Навпаки, сторона, якій він передається, утримувала б переданий актив з метою отримання платежів згідно з гарантією чи опціоном "пут". За таких обставин сторона, яка передає, зберегла контроль над переданим активом. |
Передачі, кваліфіковані для припинення визнання
| КЗ45. | Суб'єкт господарювання може зберігати право на частину платежів відсотків за передані активи як компенсацію за обслуговування цих активів. Частина платежів відсотків, від якої суб'єкт господарювання "відмовився б" після закінчення строку або передачі контракту на обслуговування, розподіляється на актив або зобов'язання, що обслуговуються. Частина платежів відсотків, від якої суб'єкт господарювання не відмовився, є дебіторською заборгованістю лише щодо відсоткового "стрипу". Наприклад, якщо суб'єкт господарювання не відмовляється від будь-якого відсотка після закінчення строку чи передачі контракту на обслуговування, весь відсотковий "спред" є дебіторською заборгованістю лише щодо відсоткового "стрипу". З метою застосування параграфа 27, справедливу вартість активу, що обслуговується, та дебіторської заборгованості лише щодо відсоткового "стрипу" використовують для розподілу балансової вартості дебіторської заборгованості між частиною активу, визнання якої припиняється, та частиною, визнання якої продовжується. Якщо немає встановленої плати за обслуговування (або не очікується, що плата, котра підлягає отриманню, компенсує суб'єктові господарювання адекватне виконання обслуговування), то зобов'язання за заборгованістю щодо обслуговування визнається за справедливою вартістю. |
| КЗ46. | З метою застосування параграфа 27, під час оцінювання справедливої вартості частини, визнання якої продовжується, та частини, визнання якої припиняється, суб'єкт господарювання застосовує вимоги до оцінки за справедливою вартістю, наведені в параграфах 48, 49 та КЗ69 - КЗ82 додатково до параграфа 28. |
Передачі, некваліфіковані для припинення визнання
| КЗ47. | Далі наведено застосування принципу, викладеного в параграфі 29. Якщо гарантія, надана суб'єктом господарювання щодо збитків за невиконання зобов'язань за переданим активом, запобігає припиненню визнання переданого активу, оскільки суб'єкт господарювання в основному зберіг усі ризики та винагороди від володіння переданим активом, то його продовжують визнавати у всій сукупності, а отримана компенсація визнається як зобов'язання. |
Подальша участь у переданих активах
| КЗ48. | Далі наведено приклади того, як суб'єкт господарювання оцінює переданий актив та відповідні зобов'язання згідно з параграфом 30. Усі активи а) якщо гарантія сплати збитків, надана суб'єктом господарювання, за невиконання зобов'язань за переданим активом, запобігає припиненню визнання переданого активу тією мірою, якою продовжується участь, то переданий актив на дату передачі оцінюється за нижчою з двох оцінок: i) балансової вартості активу або ii) максимальної суми компенсації, отриманої при передачі, відшкодування якої можна вимагати від суб'єкта господарювання ("сума гарантії"). Відповідне зобов'язання первісно оцінюється за сумою гарантії плюс справедлива вартість гарантії (як правило, вона є компенсацією, отриманою за гарантію). У подальшому первісна справедлива вартість гарантії визнається у прибутку чи збитку на пропорційній часу основі (див. МСБО 18), а балансова вартість активу зменшується на будь-які збитки від зменшення корисності; Активи, оцінені за амортизованою собівартістю б) якщо зобов'язання за опціоном "пут", проданим суб'єктом господарювання, або право на опціон "кол", утримуваний суб'єктом господарювання, запобігає припиненню визнання переданого активу і суб'єкт господарювання оцінює переданий актив за амортизованою собівартістю, то відповідне зобов'язання оцінюється за його собівартістю (отриманою компенсацією), скоригованою на амортизацію будь-якої різниці між собівартістю та амортизованою собівартістю переданого активу при закінченні строку опціону. Наприклад, припустимо, що амортизована собівартість та балансова вартість активу на дату передачі становить 98 ВО і що отримана компенсація становить 95 ВО. Амортизована собівартість активу при здійсненні опціону становитиме 100 ВО. Первісна балансова вартість відповідного зобов'язання становить 95 ВО і різниця між 95 ВО та 100 ВО визнається у прибутку чи збитку із застосуванням методу ефективного відсотка. Якщо опціон здійснюється, будь-яка різниця між балансовою вартістю відповідного зобов'язання та ціною здійснення визнається у прибутку чи збитку; Активи, оцінені за справедливою вартістю в) якщо право на опціон "кол", збережене суб'єктом господарювання, запобігає припиненню визнання переданого активу і суб'єкт господарювання оцінює переданий актив за справедливою вартістю, то актив продовжують визнавати за його справедливою вартістю. Відповідне зобов'язання оцінюється за: i) ціною здійснення опціону мінус вартість опціону в часі, якщо внутрішня вартість опціону перебуває в межах ціни контракту або дорівнює їй, або ii) справедливою вартістю переданого активу мінус вартість опціону в часі, якщо внутрішня вартість опціону нижча ціни контракту. Коригування оцінки відповідного зобов'язання забезпечує те, що чиста балансова вартість активу та відповідного зобов'язання є справедливою вартістю права на опціон "кол". Наприклад, якщо справедлива вартість основного активу становить 80 ВО, ціна здійснення опціону дорівнює 95 ВО та вартість опціону в часі є 5 ВО, балансова вартість відповідного зобов'язання становить 75 ВО (80 ВО - 5 ВО), а балансова вартість переданого активу дорівнює 80 ВО (тобто, його справедливій вартості); г) якщо опціон "пут", проданий суб'єктом господарювання, запобігає припиненню визнання переданого активу і суб'єкт господарювання оцінює переданий актив за справедливою вартістю, то відповідне зобов'язання оцінюється за ціною здійснення опціону плюс вартість опціону в часі. Оцінка активу за справедливою вартістю обмежується нижчою з двох оцінок: справедливою вартістю або ціною здійснення опціону, оскільки суб'єкт господарювання не має права збільшувати справедливу вартість переданого активу вище ціни здійснення опціону. Це забезпечує те, що чиста балансова вартість активу та відповідного зобов'язання є справедливою вартістю зобов'язання за опціоном "пут". Наприклад, якщо справедлива вартість основного активу становить 120 ВО, ціна здійснення опціону - 100 ВО, а вартість опціону в часі - 5 ВО, то балансова вартість відповідного зобов'язання дорівнює 105 ВО (100 ВО + 5 ВО), а балансова вартість активу становить 100 ВО (у цьому випадку ціні здійснення опціону); ґ) якщо "комір" у формі придбаного опціону "кол" або проданого опціону "пут" запобігає припиненню визнання переданого активу і суб'єкт господарювання оцінює актив за справедливою вартістю, то він продовжує оцінювати актив за справедливою вартістю. Відповідне зобов'язання оцінюється за i) сумою ціни здійснення опціону "кол" та справедливої вартості опціону "пут" мінус вартість опціону "кол" у часі, якщо внутрішня вартість опціону "кол" є в межах ціни контракту або нульовою, або ii) сумою справедливої вартості активу і справедливої вартості опціону "пут" мінус вартість опціону "кол" у часі, якщо внутрішня вартість опціону "кол" нижче ціни контракту. Коригування до відповідного зобов'язання забезпечує те, що чиста балансова вартість активу та відповідного зобов'язання є справедливою вартістю опціонів, утримуваних та проданих суб'єктом господарювання. Наприклад, припустимо, що суб'єкт господарювання передає фінансовий актив, який оцінюється за справедливою вартістю, причому одночасно купує опціон "кол" із ціною здійснення 120 ВО і продає опціон "пут" із ціною здійснення 80 ВО. Припустимо також, що справедлива вартість активу становить 100 ВО на дату передачі. Вартість опціонів "пут" та "кол" дорівнює, відповідно, 1 ВО та 5 ВО. У цьому випадку суб'єкт господарювання визнає актив у 100 ВО (справедлива вартість активу) та зобов'язання в 96 ВО ((100 ВО + 1 ВО) - 5 ВО). Це дає чисту вартість активу в 4 ВО, що є справедливою вартістю опціонів, утримуваних та проданих суб'єктом господарювання. |
Усі передачі
| КЗ49. | Тією мірою, якою передача фінансового активу не кваліфікується для припинення визнання, контрактні права або зобов'язання сторони, яка передає, що пов'язані з передачею, не обліковують окремо як похідні інструменти, якщо визнання похідного інструмента і переданого активу або зобов'язання, що виникає внаслідок передачі, призведе до визнання однакових прав або зобов'язань двічі. Наприклад, опціон "кол", збережений стороною, яка передає, може запобігати облікові передачі фінансових активів як продажу. У такому випадку опціон "кол" не визнається окремо як похідний актив. |
| КЗ50. | Тією мірою, якою передача фінансового активу не кваліфікується для припинення визнання, сторона, якій він передається, не визнає переданий актив як власний. Сторона, якій він передається, припиняє визнання грошових коштів або іншої сплаченої компенсації і визнає дебіторську заборгованість сторони, яка передає. Якщо сторона, яка передає, має як право, так і зобов'язання викупити контроль над усім переданим активом за фіксованою сумою (наприклад, згідно з угодою про продаж з наступним викупом), то сторона, якій він передається, може обліковувати свою дебіторську заборгованість як позику або дебіторську заборгованість. |
Приклади
| КЗ51. | Подальші приклади пояснюють застосування принципів припинення визнання в цьому Стандарті: а) угоди про продаж з наступним викупом та позики під заставу цінних паперів. Якщо фінансовий актив продають згідно з угодою про наступний викуп за фіксованою ціною або ціною продажу плюс дохід позикодавця, або якщо під нього надається позика згідно з угодою про його повернення стороні, яка передає, його визнання не припиняють, оскільки сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння. Якщо сторона, якій передається, отримує право продати або заставити актив, то сторона, яка передає, перекласифіковує актив у своєму звіті про фінансовий стан, наприклад, як позичений актив або дебіторська заборгованість за викупом; б) угоди про продаж з наступним викупом та позики під заставу цінних паперів: активи, які в основному є однаковими. Якщо фінансовий актив продають згідно з угодою про продаж із наступним викупом однакового або майже однакового активу за фіксованою ціною або за ціною продажу плюс дохід позикодавця, і якщо фінансовий актив є залученим або позиченим згідно з угодою про повернення такого самого або в основному такого самого активу стороні, яка передає, то його визнання не припиняють, адже сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння; в) угоди про продаж із наступним викупом і позики під заставу цінних паперів: право заміни. Якщо угода про продаж із наступним викупом за фіксованою ціною викупу або ціною, що дорівнює ціні продажу плюс дохід позикодавця, або позичання подібних цінних паперів надає стороні, якій передається, право замінити активи, які подібні до переданого активу і мають однакову справедливу вартість із переданим активом на дату викупу, то визнання активу, проданого чи кредитованого в операції продажу з наступним викупом або позики (застави) цінних паперів, не припиняється, адже сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння; г) право викупу першого вибору за справедливою вартістю. Якщо суб'єкт господарювання продає фінансовий актив і зберігає лише право першого вибору викупити переданий актив за справедливою вартістю, то сторона, якій він передається, у подальшому продає його, а суб'єкт господарювання припиняє визнання активу, оскільки він передав в основному всі ризики та винагороди від володіння; ґ) операція фіктивного продажу. Викуп фінансового активу невдовзі після його продажу ще називають фіктивним продажем. Такий викуп не виключає можливості припинення визнання, якщо первісна операція відповідає вимогам до припинення визнання. Проте, якщо угода про продаж фінансового активу укладається одночасно з угодою викупити такий самий актив за фіксованою ціною або ціною продажу плюс дохід позикодавця, тоді визнання активу не припиняється; д) опціони "пут" та опціони "кол" внутрішня вартість яких значно вище ціни контракту. Якщо переданий фінансовий актив може бути достроково викуплений стороною, яка передає, а внутрішня вартість опціону є значно вищою ціни контракту, то передача не кваліфікується для припинення визнання, оскільки сторона, яка передає, зберегла в основному всі ризики та винагороди від володіння. Подібно до того, якщо фінансовий актив може бути достроково погашений стороною, якій передається, а внутрішня вартість опціону "пут" є значно вищою ціни контракту, то передача не кваліфікується для припинення визнання, адже сторона, яка передає, зберегла в основному всі ризики та винагороди від володіння; е) опціони "пут" та опціони "кол", внутрішня вартість яких значно нижче ціни контракту. Визнання фінансового активу, що його передають лише за умовами опціону "пут", внутрішня вартість якого значно нижче ціни контракту, що його утримує сторона, якій передається, або опціону "кол", внутрішня вартість якого є значно нижче ціни контракту, що його утримує сторона, яка передає, припиняється. Причина полягає в тому, що сторона, яка передає, в основному передала всі ризики та винагороди від володіння; є) легко доступні активи, що підлягають опціону "кол", внутрішня вартість якого не є значно вищою ціни контракту і не є значно нижчою ціни контракту. Якщо суб'єкт господарювання утримує опціон "кол" на актив, який є легко доступним на ринку, а внутрішня вартість опціону не є вищою чи нижчою ціни контракту, то визнання активу припиняється. Причина полягає в тому, що суб'єкт господарювання: i) не зберіг та не передав в основному всі ризики та винагороди від володіння; ii) не зберіг контроль. Проте, якщо актив не є легко доступним на ринку, то припинення визнання виключається в межах суми активу, що підлягає опціону "кол", оскільки суб'єкт господарювання зберіг контроль над активом; ж) не легко доступний актив, що підлягає умовам опціону "пут", проданого суб'єктом господарювання, внутрішня вартість якого не є значно вищою чи нижчою ціни контракту. Якщо суб'єкт господарювання передає фінансовий актив, який не є легко доступним на ринку, і продає опціон "пут", внутрішня вартість якого не є значно нижчою ціни контракту, то суб'єкт господарювання не зберігає і не передає в основному всі ризики та винагороди від володіння внаслідок проданого опціону "пут". Суб'єкт господарювання зберігає контроль над активом, якщо опціон "пут" є достатньо цінним, щоб не допустити продаж активу стороною, якій передається, - у цьому випадку актив продовжують визнавати в межах подальшої участі сторони, яка передає (див. параграф КЗ44). Суб'єкт господарювання передає контроль над активом, якщо опціон "пут" недостатньо цінний для того, щоб не допустити продаж активу стороною, якій передається, - в цьому випадку визнання активу припиняється; з) активи, що підлягають дії опціону "пут" чи "кол" на справедливу вартість або форвардної угоди про продаж із наступним викупом. Передача фінансового активу, який підлягає дії лише опціону "пут" чи "кол" або форвардної угоди про продаж із наступним викупом і ціна здійснення (або ціна викупу) яких дорівнює справедливій вартості фінансового активу під час викупу, призводить до припинення визнання внаслідок передачі в основному всіх ризиків та винагород від володіння; и) опціони "кол" або "пут", за які розраховуються грошовими коштами. Суб'єкт господарювання оцінює передачу фінансового активу, який підлягає дії опціону "пут" або "кол" чи форвардної угоди про продаж із наступним викупом, які погашатимуться на нетто-основі грошовими коштами, щоб визначити, чи він зберіг, чи передав в основному всі ризики та винагороди від володіння. Якщо суб'єкт господарювання не зберіг в основному всі ризики та винагороди від володіння переданим активом, тоді він визначає, чи збережено контроль над переданим активом. Той факт, що опціон "пут" або "кол" чи форвардна угода про продаж із наступним викупом погашаються на нетто-основі грошовими коштами, ще не означає, що суб'єкт господарювання передав контроль (див. параграфи КЗ44 та е), є) і ж) вище); і) виключення забезпечення рахунків. Виключення забезпечення рахунків - це опціон ("кол") на безумовний продаж із наступним викупом, який надає суб'єктові господарювання право вимагати повернення переданих активів залежно від деяких обмежень. Якщо такий опціон призводить до того, що суб'єкт господарювання не зберігає і не передає в основному всі ризики та винагороди від володіння, він виключає можливість припинення визнання лише в межах суми, яка підлягає викупу (допускається, що сторона, якій передаються активи, не може їх продати). Наприклад, якщо балансова вартість та надходження від передачі позикових активів становлять 100000 ВО і можна вимагати дострокового викупу окремої позики, але сукупна сума позик, які можна викупити, не перевищує 10000 ВО, то позики на суму 90000 ВО кваліфікуватимуться як припинення визнання; ї) опціон "кол", який передбачає обов'язкове погашення заборгованості наприкінці року. Суб'єкт господарювання, який може бути стороною, яка передає та обслуговує передані активи, може утримувати опціон "кол" (який передбачає обов'язкове погашення заборгованості наприкінці року) на придбання переданих активів, що залишаються, коли сума активів в обігу зменшується до визначеного рівня, на якому витрати на обслуговування цих активів стають обтяжливими порівняно з вигодами від обслуговування. Якщо такий опціон "кол", який передбачає обов'язкове погашення заборгованості наприкінці року, призводить до того, що суб'єкт господарювання не зберігає і не передає в основному всі ризики та винагороди від володіння, а сторона, якій передаються активи, не може їх продати, то він виключає можливість припинення визнання лише в межах суми активів, які підлягають дії опціону "кол"; й) субординовані залишкові частки та кредитні гарантії. Суб'єкт господарювання може забезпечити стороні, якій передається актив, підвищення кредитного рейтингу шляхом субординування деякої або всієї частки участі, збереженої у переданому активі. В інших випадках суб'єкт господарювання може забезпечити стороні, якій передається актив, підвищення кредитного рейтингу (збільшення корисності кредиту) у формі кредитної гарантії, яка може бути певною (обмеженою чи необмеженою) сумою. Якщо суб'єкт господарювання зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння переданим активом, актив продовжують визнавати в його сукупності. Якщо суб'єкт господарювання зберігає лише деякі ризики та винагороди від володіння і зберігає контроль, то можливість припинення визнання виключається в межах суми грошових коштів або іншого активу, сплату яких можуть вимагати від суб'єкта господарювання; к) "свопи" на сукупний дохід. Суб'єкт господарювання може продати фінансовий актив стороні, якій передається, та укласти "своп" на сукупний загальний дохід зі стороною, якій передається, в якому всі грошові потоки від платежів відсотка основного активу переводяться суб'єктові господарювання в обмін на фіксований платіж або платіж за змінною ставкою, а будь-які збільшення чи зменшення справедливої вартості основного активу припадає на суб'єкт господарювання. У такому випадку забороняється припинення визнання всього активу; л) відсоткові "свопи". Суб'єкт господарювання може передавати стороні, якій передається, фінансовий актив із фіксованою ставкою відсотка та укладати з цією стороною відсотковий своп на отримання фіксованої ставки відсотка та сплату змінної ставки відсотка за умови, що сума буде дорівнювати основній сумі переданого фінансового активу. Відсотковий своп не виключає можливості припинення визнання переданого активу, якщо платежі за свопом не залежать від платежів, здійснюваних за переданий актив; м) "амортизаційні" відсоткові "свопи". Суб'єкт господарювання може передати стороні, якій передається, фінансовий актив із фіксованою ставкою відсотка, що виплачується поступово, та укласти "амортизаційний" відсотковий "своп" з цією стороною на отримання фіксованої ставки відсотка і сплату змінної ставки відсотка на основі умовної суми. Якщо умовна сума "свопа" амортизується так, що вона буде дорівнювати основній сумі переданого фінансового активу до сплати у будь-який момент, то "своп" у такому випадку приведе до зберігання суб'єктом господарювання суттєвого ризику дострокового погашення, а отже, він буде або продовжувати визнавати весь переданий актив, або продовжувати визнавати переданий актив тільки в межах своєї подальшої участі. Навпаки, якщо амортизація умовної суми "свопу" не індексується відносно основної суми до сплати за переданий актив, то такий "своп" не приведе до зберігання суб'єктом господарювання ризику дострокового погашення активу. Отже, це не виключатиме можливості припинення визнання переданого активу за умови, що платежі за "свопом" не залежать від платежів відсотка, здійснюваних за переданий актив, і "своп" не призводить до зберігання суб'єктом господарювання будь-яких інших суттєвих ризиків та винагород від володіння переданим активом. |
| КЗ52. |
Цей параграф пояснює застосування підходу подальшої участі суб'єкта господарювання, пов'язаної з частиною фінансового активу.
|
Регулярне придбання або продаж фінансового активу (параграф 38)
| КЗ53. | Регулярне придбання або продаж фінансових активів визначається застосуванням обліку за датою операції або обліком дати розрахунку, як наведено у параграфах КЗ55 та КЗ56. Використаний метод застосовується послідовно до всіх придбань та продажів фінансових активів, що належать до тієї самої категорії фінансових активів, визначених у параграфі 9. З цією метою активи, утримувані для продажу, створюють категорію, окрему від активів, визначених за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. |
| КЗ54. | Контракт, який вимагає чи дозволяє погашення на нетто-основі зміни вартості контракту, не є регулярним контрактом. Замість цього, контракт обліковується як похідний інструмент у період від дати операції до дати розрахунку. |
| КЗ55. | Дата операції - це дата, коли суб'єкт господарювання бере на себе зобов'язання придбати чи продати актив. Облік за датою операції стосується а) визнання активу, який мають отримати, та зобов'язання, яке треба сплатити за нього на дату операції, та б) припинення визнання активу, який продають, визнання будь-якого прибутку чи збитку від продажу та визнання дебіторської заборгованості покупця за платіж на дату операції. Як правило, відсоток не починають нараховувати на актив та відповідне зобов'язання до дати розрахунку, коли передається право власності. |
| КЗ56. | Дата розрахунку - це дата, коли актив надається суб'єктові господарювання (або суб'єктом господарювання). Облік за датою розрахунку стосується а) визнання активу на дату його отримання суб'єктом господарювання та б) припинення визнання активу і визнання будь-якого прибутку чи збитку від продажу на дату, коли суб'єкт господарювання його надає. Якщо застосовується облік за датою розрахунку, то суб'єкт господарювання обліковує будь-яку зміну справедливої вартості активу, який має бути одержаний протягом періоду від дати операції до дати розрахунку так само, як він обліковує придбаний актив. Іншими словами, для активів, обліковуваних за собівартістю або за амортизованою собівартістю, зміну вартості не визнають; її визнають у прибутку чи збитку для активів, класифікованих як фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку; її визнають в іншому сукупному прибутку для активів, класифікованих як доступні для продажу. |
Припинення визнання фінансового зобов'язання (параграфи 39 - 42)
| КЗ57. | Фінансове зобов'язання (або його частина) погашається, якщо боржник: а) виконує зобов'язання (або його частину), сплачуючи кредиторові, як правило, грошовими коштами, іншими фінансовими активами, товарами чи послугами, або б) юридично звільняється від основної відповідальності за зобов'язання (чи його частину) або внаслідок судового процесу, або кредитором (якщо боржник надав гарантію, то ця умова ще може бути виконаною). |
| КЗ58. | Якщо емітент боргового інструмента викуповує цей інструмент, то борг погашається, навіть якщо емітент є учасником ринку цього інструмента або має намір перепродати його у стислий термін. |
| КЗ59. | Платіж третій стороні, включаючи довірче управління (яке іноді називають "трастом з умовами анулювання боргової угоди"), сам по собі не звільняє боржника від основної заборгованості кредиторові, якщо немає юридичного звільнення. |
| КЗ60. | Якщо боржник платить третій стороні, щоб вона взяла на себе зобов'язання, та повідомляє свого кредитора, що третя сторона взяла на себе його боргове зобов'язання, то боржник не припиняє визнання боргового зобов'язання, якщо не виконано умову в параграфі КЗ57 б). Якщо боржник платить третій стороні, щоб вона взяла на себе зобов'язання, та отримує юридичне звільнення від свого кредитора, то боржник погасив борг. Проте, якщо боржник погоджується робити платежі за боргом третій стороні чи прямо своєму первісному кредиторові, то боржник визнає нове боргове зобов'язання третій стороні. |
| КЗ61. | Хоч юридичне звільнення (незалежно від того, здійснюється воно в судовому порядку чи кредитором) спричиняє припинення визнання зобов'язання, суб'єкт господарювання може визнавати нове зобов'язання, якщо не задовольняються умови припинення визнання, наведені у параграфах 15 - 37 щодо переданих фінансових активів. Якщо ці умови не задовольняються, визнання переданих активів не припиняється, і тоді суб'єкт господарювання визнає нове зобов'язання, пов'язане з переданими активами. |
| КЗ62. | Як зазначається в параграфі 40, умови є суттєво відмінними, якщо дисконтована теперішня вартість грошових потоків за нових умов, включаючи будь-які сплачені гонорари за вирахуванням отриманих гонорарів та дисконтовані із застосуванням первісної ефективної ставки відсотка, відрізняються щонайменше на 10 відсотків від дисконтованої теперішньої вартості решти грошових потоків за первісним фінансовим зобов'язанням. Якщо обмін борговими інструментами або зміна умов обліковуються як погашення, то будь-які здійснені витрати чи гонорари визнаються як частина прибутку або збитку від погашення. А коли обмін або зміну не обліковують як погашення, то будь-які здійснені витрати чи гонорари визнають за коригування балансової вартості зобов'язання й амортизують протягом решти строку зміненого зобов'язання. |
| КЗ63. | У деяких випадках кредитор звільняє боржника від теперішньої заборгованості щодо здійснення платежів, але боржник бере на себе гарантійне зобов'язання сплатити їх, якщо сторона, яка взяла на себе основну відповідальність, не виконує зобов'язань. За таких обставин боржник: а) визнає нове фінансове зобов'язання на основі справедливої вартості його зобов'язання за гарантією; б) визнає прибуток або збиток на основі різниці між i) будь-якими сплаченими надходженнями та ii) балансовою вартістю первісного фінансового зобов'язання мінус справедлива вартість нового фінансового зобов'язання. |
Оцінка (параграфи 43 - 70)
Первісна оцінка фінансових активів та фінансових зобов'язань (параграф 43)
| КЗ64. | Справедливою вартістю фінансового інструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації, див. також параграф КЗ76). Проте, якщо частина наданої або отриманої компенсації не призначена для фінансового інструмента, справедливу вартість фінансового інструмента попередньою оцінюють, застосовуючи відповідний метод оцінювання (див. параграфи КЗ74 - КЗ79). Наприклад, справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються відсотки, можна попередньо оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Будь-яка позичена додаткова сума є витратами або зменшенням доходу, якщо вона не кваліфікується для визнання як деякий інший тип активу. |
| КЗ65. | Якщо суб'єкт господарювання ініціює позику, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка (наприклад, 5 %, коли ринкова ставка для подібних позик становить 8 %), та отримує гонорар авансом як компенсацію, то суб'єкт господарювання визнає позику за її справедливою вартістю (тобто за вирахуванням гонорару, який він одержує). Суб'єкт господарювання нарощує дисконт з відображенням у прибутку чи збитку із застосуванням метода ефективної ставка відсотка. |
Подальша оцінка фінансових активів (параграфи 45 та 46)
| КЗ66. | Якщо фінансовий інструмент, який раніше був визнаний фінансовим активом, оцінюється за справедливою вартістю, а його справедлива вартість стає меншою нуля, то (відповідно до параграфа 47) він є фінансовим зобов'язанням. |
| КЗ67. | Наведений далі приклад ілюструє облік витрат на операцію при первісному та подальшому оцінюванні доступного для продажу фінансового активу. Актив купують за 100 ВО плюс комісія за придбання 2 ВО. Первісно актив визнається за сумою 102 ВО. Наступна дата фінансової звітності припадає на один день пізніше, коли ринкова ціна котирування активу становить 100 ВО. Якби актив продали, то сплатили б комісійні сумою 3 ВО. На цю дату актив оцінюють сумою 100 ВО (без урахування можливої комісії від продажу), а збиток сумою 2 ВО визнають в іншому сукупному прибутку. Якщо доступний для продажу фінансовий актив має фіксовані платежі або платежі, які можна визначити, то витрати на операцію амортизуються на прибуток або збиток із застосуванням методу ефективного відсотка. Якщо доступний для продажу фінансовий актив не має фіксованих платежів або платежів, які можна визначити, то витрати на операцію визнаються у прибутку чи збитку, коли припиняються визнання чи зменшується корисність активу. |
| КЗ68. | Інструменти, класифіковані як позики та дебіторська заборгованість, оцінюються за амортизованою собівартістю, незважаючи на намір суб'єкта господарювання утримувати їх до погашення. |
Розгляд оцінки за справедливою вартістю (параграфи 48 та 49)
| КЗ69. | Основою визначення справедливої вартості є припущення, що суб'єкт господарювання діє безперервно і не має ні наміру, ні потреби ліквідувати чи суттєво скоротити обсяг своєї діяльності або здійснювати операцію за несприятливих умов. Отже, справедлива вартість не є сумою, яку суб'єкт господарювання одержав би (чи сплатив би) у примусовій операції, при недобровільній ліквідації чи при продажу описаного майна. Проте справедлива вартість відображає кредитну якість інструмента. |
| КЗ70. | У цьому Стандарті вживаються терміни "ціна покупця" та "ціна продавця" (яку ще називають "поточною ціною пропозиції") у контексті ринкових цін котирування, а також термін "спред між цінами покупця та продавця" з метою включення витрат на операцію. Інші коригування для одержання справедливої вартості (наприклад, кредитного ризику контрагента) не належать до терміну "спред між цінами покупця та продавця". |
Активний ринок: ціна котирування
| КЗ71. | Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулювального агентства) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція на дату балансу з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на найсприятливішому активному ринку, до якого суб'єкт господарювання має безпосередній доступ. Проте суб'єкт господарювання коригує ціну на сприятливішому ринку для відображення будь-яких розходжень кредитного ризику контрагента між різними інструментами, які відкрито купуються та продаються на цьому ринку, та інструментом, що його оцінюють. Існування опублікованих цін котирування на активному ринку є, як правило, найкращим доказом справедливої вартості і якщо вони існують, їх застосовують для оцінки фінансового активу або фінансового зобов'язання. |
| КЗ72. | Відповідна ринкова ціна котирування утримуваного активу або зобов'язання, яке мають випустити, - це, як правило, поточна ціна покупця, а у випадку активу, що його мають придбати, чи утримуваного зобов'язання - це ціна пропозиції або ціна продавця. Якщо суб'єкт господарювання має активи та зобов'язання з ринковими ризиками, що згортаються, він може застосовувати середні ринкові ціни як основу для визначення справедливої вартості позицій ризику, що згортаються, та застосовувати ціну покупця чи ціну продавця до чистої відкритої позиції залежно від обставин. Коли поточні ціни покупця та продавця недоступні, ціна останньої операції може свідчити про поточну справедливу вартість за умови незначних змін економічних обставин за час операції. Якщо умови змінилися з часу операції (наприклад, зміна безризикової ставки відсотка після останнього котирування ціни для корпоративних облігацій), то справедлива вартість відображає зміну умов шляхом посилання на поточні ціни або ставки для подібних фінансових інструментів, залежно від обставин. Подібно до того, якщо суб'єкт господарювання може довести, що ціна останньої операції не є справедливою вартістю (наприклад, тому, що вона відображає суму, яку суб'єкт господарювання отримав би або сплатив би у примусовій операції, при недобровільній ліквідації чи продажу описаного майна), таку ціну коригують. Справедлива вартість портфеля фінансових інструментів є добутком кількості одиниць інструмента та його ринкової ціни котирування. Якщо опублікованої ціни котирування на активному ринку для фінансового інструмента в його сукупності немає, але є активні ринки для його складників, то справедлива вартість визначається на основі відповідних ринкових цін для його складників. |
| КЗ73. | Якщо ставка, (а не ціна) котирується на активному ринку, то суб'єкт господарювання застосовує цю ставку як вихідні дані методу оцінювання справедливої вартості. А коли ставка, що котирується на ринку, не містить кредитного ризику або інших чинників, включених учасниками ринку в оцінювання інструмента, то суб'єкт господарювання коригує ці чинники. |
Відсутність активного ринку: метод оцінювання
| КЗ74. | Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого ідентичного інструмента, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опційного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який звичайно використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні попередні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб'єкт господарювання застосовує цей метод. |
| КЗ75. | Мета застосування методу оцінювання - визначити, якою була б ціна операції на дату оцінки в обміні між незалежними сторонами, виходячи із звичайних міркувань бізнесу. Справедлива вартість попередньо оцінюється на основі результатів оцінювання, в якому максимально враховуються ринкові показники та якомога менше спираються на дані, визначені суб'єктом господарювання. Очікується, що метод оцінювання надасть реальну попередню оцінку справедливої вартості, якщо: а) він обґрунтовано відображає наміри того, як ринок міг би оцінити інструмент; б) вихідні дані для методу оцінювання обґрунтовано відображають ринкові очікування та оцінки чинників співвідношень ризику і доходу, властивих фінансовому інструментові. |
| КЗ76. | Отже, метод оцінювання а) поєднує всі чинники, що їх учасники ринку розглядали би при встановленні ціни та б) узгоджується з прийнятими економічними методологіями ціноутворення щодо фінансових інструментів. Періодично суб'єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких спостережених поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), або на основі інших доступних спостережених ринкових даних. Суб'єкт господарювання отримує ринкові показники послідовно на тому самому ринку, де інструмент був ініційований чи придбаний. Найкращий доказ справедливої вартості фінансового інструмента при первісному визнанні - це ціна операції (тобто справедлива вартість наданої чи отриманої компенсації), поки справедлива вартість цього інструмента не підтвердиться шляхом порівняння з іншими спостереженими поточними ринковими операціями з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування) або на основі методу оцінювання, змінні якого охоплюють лише дані на спостережених ринках. |
| КЗ76А | Подальша оцінка фінансового активу або фінансового зобов'язання та подальше визнання прибутків і збитків мають узгоджуватися з вимогами цього Стандарту. Застосування параграфа КЗ76 може привести до того, що ніякий прибуток або збиток не визнаються при первісному визнанні фінансового активу або фінансового зобов'язання. В такому випадку МСБО 39 вимагає визнавати прибуток або збиток після первісного визнання лише тою мірою, якою вони виникають внаслідок зміни чинника (включаючи час), який учасники ринку розглядатимуть при встановленні ціни. |
| КЗ77. | Первісне придбання, ініціювання фінансового активу або виникнення фінансового зобов'язання - це ринкова операція, яка забезпечує основу для попередньої оцінки справедливої вартості фінансового інструмента. Зокрема, якщо фінансовий інструмент є борговим інструментом (таким як позика), його справедливу вартість можна визначити, пославшись на ринкові умови, котрі існували на дату його придбання чи ініціювання, та на поточні ринкові умови або ставки відсотка, що їх стягує на поточний час суб'єкт господарювання (або інші) за подібні боргові інструменти (подібні за строком, що залишився до погашення, моделлю грошових потоків, валютою, кредитним ризиком, заставою та базою відсотка). В інших випадках, коли не відбувається зміни кредитного ризику боржника та застосованих кредитних спредів після ініціювання боргового інструмента, попередню оцінку поточної ринкової ставки відсотка можна отримати, застосовуючи базову ставку відсотка, який відображає кращу кредитну якість порівняно з основним борговим інструментом, утримуючи кредитний спред постійним та коригуючи зміну базової ставки відсотка від дати ініціювання. У випадку виникнення інших обставин на час останньої ринкової операції, відповідну зміну справедливої вартості фінансового інструмента, що оцінюється, визначають шляхом посилання на поточні ціни або ставки на подібні фінансові інструменти, які залежно від обставин є скоригованими відносно будь-яких відмінностей інструмента. |
| КЗ78. | Така інформація може не бути доступною на кожну дату оцінки. Наприклад, на дату, коли суб'єкт господарювання робить позику чи купує борговий інструмент, який активно не продається та не купується, суб'єкт господарювання має ціну операції, яка також є ринковою ціною. Однак може не бути доступною нова інформація про операцію на наступну дату оцінки, хоча суб'єкт господарювання спроможний визначити загальний рівень ринкових ставок відсотка, він може не знати кредитного рівня чи інших ризиків, оцінюючи ціну інструмента на цю дату. Суб'єкт господарювання може не мати інформації щодо останньої операції для визначення відповідного кредитного спреду базової ставки відсотка, яку слід застосовувати при визначенні ставки дисконту для обчислення теперішньої вартості. За відсутності доказів протилежного, можна було б припустити, що не відбулося змін спреду, який існував на дату надання позики, але в таких випадках треба передбачити, що суб'єкт господарювання докладе всіх зусиль з метою пошуку доказів того, що зміна таких чинників відбулася. Якщо існують докази зміни, суб'єкт господарювання розглядатиме їхній вплив, визначаючи справедливу вартість фінансового інструмента. |
| КЗ79. | Застосовуючи аналіз дисконтованих грошових потоків, суб'єкт господарювання використовує одну чи кілька ставок дисконту, котрі відповідають основним нормам доходу для фінансових інструментів. Ставки доходу мають в основному подібні строки і характеристики, включаючи кредитну якість та решту строку, протягом якого ставка відсотка за контрактом є фіксованою, а також решту строку до погашення основної суми та валютних платежів. Короткострокову дебіторську та кредиторську заборгованість без оголошеної ставки відсотка можна оцінювати за сумою первісного рахунку фактури, якщо вплив дисконтування є несуттєвим. |
Відсутність активного ринку: інструменти власного капіталу
| КЗ80. | Справедливу вартість інвестицій в інструменти власного капіталу (які не мають ринкової ціни котирування на активному ринку) і в похідні інструменти, котрі індексуються та погашаються прийняттям такого інструмента власного капіталу, який не котирується на біржі (див. параграфи 46 в) та 47), можна достовірно оцінити, якщо а) змінюваність у межах діапазону обґрунтованих попередніх оцінок справедливої вартості є несуттєвою для цього інструмента або б) імовірність різних оцінок у межах цього діапазону можна обґрунтовано оцінити та застосувати до оцінки справедливої вартості. |
| КЗ81. | Існує багато ситуацій, в яких ймовірно, що змінюваність у межах діапазону обґрунтованих попередніх оцінок справедливої вартості інвестицій в інструменти власного капіталу, які не мають ринкової ціни котирування та у похідні інструменти, що їх індексують та мають погашати прийняття такого інструмента власного капіталу, який не котирується на біржі (див. параграфи 46 в) та 47), не буде суттєвою. Звичайно, можна попередньо оцінити справедливу вартість фінансового активу, придбаного суб'єктом господарювання у зовнішньої сторони. Проте, якщо діапазон обґрунтованих попередніх оцінок справедливої вартості є суттєвим, то існування різних оцінок не можна оцінити обґрунтовано, що виключає оцінку інструмента суб'єктом господарювання за справедливою вартістю. |
Вихідні дані для методів оцінювання
| КЗ82. | Належний метод попереднього оцінювання справедливої вартості конкретного фінансового інструмента включатиме спостережені ринкові дані про ринкові умови та інші чинники, які, ймовірно, впливають на справедливу вартість інструмента. Справедлива вартість фінансового інструмента базуватиметься на одному чи кількох із наведених далі чинників (та, можливо, ще інших): а) вартість грошей у часі (тобто відсоток за базовою чи безризиковою ставкою). Базові ставки відсотка можна, як правило, отримати, виходячи із спостережених цін на державні облігації, котирування яких часто наводиться у фінансових публікаціях. Ці ставки звичайно змінюються з очікуваними датами прогнозованих грошових потоків у кривій доходу від ставок відсотка для різних горизонтів часу. З практичних причин суб'єкт господарювання може застосовувати загальноприйняту та легко спостережену загальну ставку як базову ставку, наприклад, ставку пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR) або курс "своп". (Ставка, подібна до ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR), не є безризиковою, коригування кредитного ризику, що відповідає конкретному фінансовому інструментові, визначається на основі його кредитного ризику по відношенню до кредитного ризику в цій базовій ставці.) У деяких країнах облігації центрального уряду можуть нести значний кредитний ризик і не надавати стабільну орієнтовну базову ставку відсотка для інструментів, визначених у цій валюті. Деякі суб'єкти господарювання в цих країнах також можуть мати кращий фінансовий стан та нижчу ставку запозичень, ніж центральний уряд. У такому випадку було б доречно визначати базові ставки відсотка шляхом посилання на корпоративні облігації з найвищим рейтингом, випущені у валюті цієї юрисдикції; б) кредитний ризик. Вплив кредитного ризику на справедливу вартість (тобто премії за базовою ставкою відсотка на кредитний ризик) можна визначити, виходячи із спостережених ринкових цін на інструменти, що купуються та продаються і мають різну кредитну якість, або із спостережених ставок відсотка, стягуваних позикодавцями за позиками різного кредитного рейтингу; в) ціни на валютних біржах. Активні валютні ринки існують для більшості основних валют і ціни котирування щодня наводяться у фінансових публікаціях; г) товарні ціни. Спостережені ринкові ціни існують для багатьох товарів; ґ) ціни на власний капітал. Ціни (та індекси цін) на інструменти власного капіталу, що купуються та продаються, є легко спостереженими на деяких ринках. Для попереднього оцінювання поточної ринкової ціни на інструменти власного капіталу, які не мають спостережених цін, можна застосовувати методи, що базуються на теперішній вартості; д) несталість (тобто величина майбутніх змін ціни фінансового інструмента або іншого об'єкта). Оцінки несталості об'єктів, які активно продаються та купуються, як правило, можна попередньо і обґрунтовано визначити на основі минулих ринкових даних або на основі використання показників несталості, що наводяться в поточних ринкових цінах; е) ризик дострокового погашення та ризик відмови. Очікувані моделі дострокового погашення фінансових активів та очікувані моделі відмови від фінансових зобов'язань можна попередньо оцінити на основі минулих даних. (Справедлива вартість фінансового зобов'язання, від якого може відмовитися контрагент, не може бути меншою, ніж теперішня вартість суми відмови - див. параграф 49); є) витрати на обслуговування фінансового активу або фінансового зобов'язання. Витрати на обслуговування можна попередньо оцінити, порівнюючи із поточними гонорарами, які стягуються іншими учасниками ринку. Якщо витрати на обслуговування фінансового активу або фінансового зобов'язання є значними та інші учасники ринку стикатимуться із порівнювальними цінами, емітент розглядатиме їх при визначенні справедливої вартості цього фінансового активу чи фінансового зобов'язання. Справедлива вартість на початку дії контрактного права на майбутні гонорари відповідатиме сплаченим витратам на ініціювання тоді, коли майбутні гонорари та пов'язані з ними витрати не будуть тотожними ринковим порівняльним даним. |
Прибутки та збитки (параграфи 55 - 57)
| КЗ83. | Суб'єкт господарювання застосовує МСБО 21 до фінансових активів та фінансових зобов'язань, які (згідно з МСБО 21) є монетарними статтями і визначені в іноземній валюті. Згідно з МСБО 21, будь-які прибутки або збитки від обміну іноземних валют за монетарними активами та монетарними зобов'язаннями визнаються у прибутку чи збитку. Винятком є монетарна стаття, визначена як інструмент хеджування в хеджуванні грошових потоків (див. параграфи 95 - 101) або як хеджування чистих інвестицій (див. параграф 102). З метою визнання прибутків та збитків від обміну іноземних валют згідно з МСБО 21, монетарний, доступний для продажу фінансовий актив розглядається як облікований за амортизованою собівартістю в іноземній валюті. Відповідно до такого фінансового активу, курсові різниці, спричинені змінами амортизованої собівартості, визнаються у прибутку чи збитку, а інші зміни балансової вартості визнаються відповідно до параграфа 55 б). Щодо доступних для продажу фінансових активів, які (згідно з МСБО 21) не є монетарними статтями (наприклад, інструменти власного капіталу), то прибуток або збиток, який визнається в іншому сукупному прибутку згідно з параграфом 55 б), включає будь-який пов'язаний з ними компонент іноземної валюти. Якщо існують відносини хеджування між непохідним монетарним активом і непохідним монетарним зобов'язанням, то зміни в компоненті іноземної валюти цих фінансових інструментів визнаються у прибутку чи збитку. |
Зменшення корисності фінансових активів та неможливість їх отримати (параграфи 58 -70)
| Фінансові активи, обліковані за амортизованою собівартістю (параграфи 63 - 65) | |
| КЗ84. | Зменшення корисності фінансового активу, облікованого за амортизованою собівартістю, оцінюється із застосуванням первісної ефективної ставки відсотка за фінансовим інструментом, оскільки дисконтування за поточною ринковою ставкою відсотка фактично означало б застосування оцінки за справедливою вартістю до фінансових активів, оцінених за амортизованою собівартістю. Якщо умови позики, дебіторської заборгованості або утримуваних до погашення інвестицій змінюються внаслідок повторних переговорів чи з причин фінансових труднощів позичальника або емітента, то зменшення корисності оцінюється, виходячи із первісної ефективної ставки відсотка до змінених умов. Грошові потоки, пов'язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим. Якщо позика, дебіторська заборгованість чи утримувані до погашення інвестиції мають змінну ставку відсотка, то ставка дисконту для оцінювання будь-якого збитку від зменшення корисності (згідно з параграфом 63) є поточною ефективною ставкою відсотка (ставками відсотка), визначеною за контрактом. Виходячи з прагматичних умов, кредитор може оцінити зменшення корисності фінансового активу, облікованого за амортизованою собівартістю, на основі справедливої вартості інструмента із застосуванням спостереженої ринкової ціни. Обчислення теперішньої вартості попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від забезпеченого заставою фінансового активу відображає грошові потоки, які можуть бути наслідком позбавлення боржника права викупу закладеного ним майна мінус витрати на отримання та продаж застави, незалежно від імовірності позбавлення боржника права викупу закладеного ним майна. |
| КЗ85. | У процесі попереднього оцінювання зменшення корисності розглядаються всі кредитні ризики, а не лише ті, що мають низьку кредитну якість. Наприклад, якщо суб'єкт господарювання застосовує систему внутрішньої класифікації кредитів, то він розглядає всі класи кредитів, а не лише ті, що відображають серйозне погіршення кредитів. |
| КЗ86. | Попереднє оцінювання суми збитку від зменшення корисності може привести до однієї суми або до діапазону можливих сум. В останньому випадку суб'єкт господарювання визнає збиток від зменшення корисності, що дорівнює найкращій оцінці в межах діапазону*, враховуючи всю відповідну інформацію щодо випуску фінансових звітів та існуючих умов на дату балансу. __________ * У параграфі 39 МСБО 37 наведене керівництво щодо того, як визначати найкращу оцінку в діапазоні можливих результатів. |
| КЗ87. | Для визначення сукупної оцінки зменшення корисності, фінансові активи об'єднують у групи на основі подібних характеристик кредитного ризику, які свідчать про спроможність боржників сплатити всі суми відповідно до графіку сплати та умов контракту (наприклад, на основі оцінки кредитного ризику або класифікації, коли розглядається тип, географічне місце розташування активу, вид застави, термін прострочення та інші відповідні чинники). Обрані характеристики стосуються попередньої оцінки майбутніх грошових потоків для груп таких активів, оскільки свідчать про спроможність боржників оплатити всі суми, строк сплати яких настав відповідно до умов контрактів на оцінювані активи. Ймовірність статистичних даних про збитки на рівні групи розмежовують на: а) активи, які оцінювали окремо на зменшення корисності та встановили, що корисність не зменшилася; б) активи, які не оцінювали окремо на зменшення корисності, в результаті може бути потрібна інша сума зменшення корисності. Якщо суб'єкт господарювання не має групи активів із подібними характеристиками ризику, він не проводить додаткове оцінювання. |
| КЗ88. | Збитки від зменшення корисності, визнані на основі групи, відображають проміжний етап до ідентифікації збитків від зменшення корисності щодо окремих активів у групі фінансових активів, які сукупно оцінювали на зменшення корисності. Як тільки стає доступною інформація, в якій конкретно оцінюються збитки від окремих активів у групі, корисність яких зменшилася, ці активи виключають із неї. |
| КЗ89. | Майбутні грошові потоки в групі фінансових активів, яку сукупно оцінюють на зменшення корисності, попередньо аналізуються на основі минулого досвіду щодо збитків від активів із характеристиками кредитного ризику, подібними до характеристик групи. Суб'єкти господарювання, які не мають досвіду збитків, визначених суб'єктом господарювання, або мають недостатній досвід, застосовують досвід щодо однорідної за складом групи для порівнювальних груп фінансових активів. Минулий досвід щодо збитків коригують на основі поточних спостережених даних, щоб урахувати вплив поточних умов, яких не було у тому періоді, на якому базується минулий досвід збитків, та щоб виключити вплив умов минулого періоду, яких тепер немає. Попередні оцінки змін майбутніх грошових потоків відображають і узгоджують зі змінами спостережених даних за різні періоди (такі, як зміни рівня безробіття, ціни на нерухомість, товарні ціни, статус платежів або інші чинники, які свідчать про понесені збитки в групі та їх величину). Методологію та прогнози, використані для попереднього оцінювання майбутніх грошових потоків, регулярно переглядають з метою зменшення будь-яких різниць між попередніми оцінками збитків та досвідом фактичних збитків. |
| КЗ90. | Як приклад застосування параграфа КЗ89, суб'єкт господарювання на основі минулого досвіду може визначити, що однією з основних причин невиконання зобов'язань відносно позик за кредитними картками є смерть позичальника. Суб'єкт господарювання також може спостерігати, що рівень смертності щороку є незмінним. Тим не менше, деякі позичальники в групі позик за кредитними картками суб'єкта господарювання могли вмерти в цьому році, засвідчуючи, що виник збиток від зменшення корисності таких позик, навіть якщо на кінець року суб'єкт господарювання ще не знає, які конкретні боржники померли. Було б доцільним визнавати збиток від зменшення корисності для цих "понесених і не відображених у звітності" збитків. Проте було б недоцільним визнавати збиток від зменшення корисності щодо випадків смерті, які, за очікуванням, відбудуться в майбутньому періоді, оскільки необхідна подія збитку (смерть боржника) ще не відбулася. |
| КЗ91. | Застосовуючи минулі показники збитків під час попереднього оцінювання майбутніх грошових потоків, важливо застосувати інформацію про минулі показники збитків до груп, для яких спостерігалися минулі показники збитків. Треба щоб застосований метод надавав можливість зіставити кожну групу з інформацією про минулий досвід збитків у групах активів із подібними характеристиками кредитного ризику та відповідними спостереженими даними, які відображають поточні умови. |
| КЗ92. | Підходи, засновані на формулах, та статистичні методи можна застосовувати для визначення збитків від зменшення корисності в групі фінансових активів (наприклад, позики з меншими залишками), оскільки вони узгоджуються з вимогами в параграфах 63 - 65 та КЗ87 - КЗ91. Будь-яка застосована модель включатиме вплив вартості грошей у часі, розглядатиме грошові потоки для решти строку експлуатації активу (не лише на наступний рік), строк погашення позик у портфелі і не приводитиме до збитку від зменшення корисності при первісному визнанні фінансового активу. |
| Відсотковий дохід після визнання зменшення корисності | |
| КЗ93. | Після часткового списання фінансового активу або групи подібних фінансових активів унаслідок збитку від зменшення корисності, відсотковий дохід визначають на основі ставки відсотка, застосованої для дисконтування майбутніх грошових потоків з метою оцінювання збитку від зменшення корисності. |
Хеджування (параграфи 71 - 102)
Інструменти хеджування (параграфи 72 - 77)
Кваліфіковані інструменти (параграфи 72 та 73)
| КЗ94. | Потенційний збиток за опціоном, який продає суб'єкт господарювання, може бути значно більшим за потенційне збільшення вартості пов'язаного з ним об'єкта хеджування. Іншими словами, проданий опціон не є ефективним щодо зменшення доступності об'єкта хеджування ризику прибутку або збитку. Отже, проданий опціон не кваліфікується як інструмент хеджування, доки він не призначений для згортання придбаного опціону, включаючи інтегрований в інший фінансовий інструмент (наприклад, проданий опціон "кол", застосовуваний для хеджування зобов'язання з правом дострокового викупу). Навпаки, придбаний опціон має потенційні прибутки, які дорівнюють збиткам або перевищують їх, а отже, потенційно може зменшити доступність прибутку або збитку змінам справедливої вартості або грошових потоків. Відповідно, його можна кваліфікувати як інструмент хеджування. |
| КЗ95. | Утримувані до погашення інвестиції, обліковувані за амортизованою собівартістю, можна призначити інструментами хеджування для хеджування валютного ризику. |
| КЗ96. | Інвестиції в інструмент власного капіталу, який не котирується на біржі і не обліковується за справедливою вартістю, яку не можна достовірно оцінити, або в похідний інструмент, що його індексують і мають погашати при прийнятті інструмента власного капіталу, який не котирується на біржі (див. параграфи 46 в) та 47), не можна призначати інструментом хеджування. |
| КЗ97. | Власні інструменти капіталу суб'єкта господарювання не є фінансовими активами або фінансовими зобов'язаннями суб'єкта господарювання, а отже, не можуть призначатися інструментами хеджування. |
Об'єкти хеджування (параграфи 78 - 84)
Кваліфіковані об'єкти (параграфи 78 - 80)
| КЗ98. | Тверда угода на придбання при об'єднанні бізнесу не може бути об'єктом хеджування (за винятком валютного ризику), оскільки не можна конкретно ідентифікувати та оцінити інші ризики, що хеджуються. Ці та інші ризики належать до загальних ризиків бізнесу. |
| КЗ99. | Інвестиція, обліковувана за методом участі в капіталі, не може бути об'єктом хеджування при хеджуванні справедливої вартості, оскільки за методом участі в капіталі визнається частка інвестора в прибутку або збитку асоційованого підприємства, а не зміни справедливої вартості інвестиції. З цієї ж причини інвестиція в консолідоване дочірнє підприємство не може бути об'єктом хеджування при хеджуванні справедливої вартості, оскільки у прибутку чи збитку дочірнього підприємства визнається консолідація, а не зміни справедливої вартості інвестиції. Хеджування чистої інвестиції в закордонне підприємство відрізняється тим, що це хеджування доступності валютному ризикові, а не хеджування справедливої вартості змін вартості інвестиції. |
| КЗ99А | Параграф 80 зазначає, що в консолідованих фінансових звітах валютний ризик високоймовірної прогнозованої внутрішньогрупової операції може кваліфікуватися як об'єкт хеджування при хеджуванні грошових потоків, якщо операція визначена в іншій валюті, ніж функціональна валюта суб'єкта господарювання, що укладає цю операцію; валютний ризик впливатиме на консолідований прибуток або збиток. З цією метою суб'єкт господарювання може бути материнським, дочірнім, асоційованим, спільним підприємством чи філіалом. Якщо валютний ризик прогнозованої внутрішньогрупової операції не впливає на консолідований прибуток або збиток, внутрішньогрупова операція не може кваліфікуватися як об'єкт хеджування. Це відбувається у випадку сплати роялті, сплати відсотка або зарплати управлінському персоналові між членами однієї групи, якщо не має відповідної зовнішньої операції. Однак, якщо валютний ризик прогнозованої внутрішньогрупової операції впливатиме на консолідований прибуток або збиток, внутрішньогрупова операція може кваліфікуватися як об'єкт хеджування. Прикладом є прогнозовані продажі або придбання запасів між членами однієї групи, якщо це подальший продаж запасів стороні, що є зовнішньою для групи. Подібним чином, прогнозований внутрішньогруповий продаж основних засобів суб'єкт господарювання групи, який їх виробив, суб'єктові господарювання групи, який використовуватиме основні засоби в своєї діяльності, може впливати на консолідований прибуток або збиток. Це може відбуватися, наприклад тому, що основні засоби амортизуватимуться суб'єктом господарювання, що купує, і сума, первісно визнана для основних засобів може змінитися, якщо прогнозована внутрішньогрупова операція визначена в іншій валюті, ніж функціональна валюта суб'єкт господарювання, що купує. |
| КЗ99Б | Якщо хеджування прогнозованої внутрішньогрупової операції кваліфікується для обліку хеджування, будь-який прибуток або збиток, що його визнають прямо у власному капіталі відповідно до параграфа 95 а), слід перекласифікувати в прибуток або збиток того самого періоду або тих самих періодів, протягом яких валютний ризик хеджованої операції впливає на консолідований прибуток або збиток. |
Призначення фінансових статей об'єктами хеджування (параграфи 81 та 81А)
| КЗ99В. | Якщо частину грошових потоків від фінансового активу або фінансового зобов'язання призначають об'єктом хеджування, ця призначена частина повинна бути меншою, ніж сукупні грошові потоки від активу чи зобов'язання. Наприклад, у випадку зобов'язання, ефективна ставка відсотка якого є нижчою ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR), суб'єкт господарювання не може призначати а) частину зобов'язання, яка дорівнює основній сумі плюс відсоток за ставкою пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR) та б) негативну залишкову частину. Проте суб'єкт господарювання може призначати всі грошові потоки від загально фінансового активу або фінансового зобов'язання об'єктом хеджування і хеджувати їх лише від одного конкретного ризику (наприклад, лише від змін, які відносяться до змін ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR)). Наприклад, у випадку фінансового зобов'язання, ефективна ставка відсотка якого становить 100 базових "пунктів" і є нижчою ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR), суб'єкт господарювання може призначити об'єктом хеджування все зобов'язання(тобто основну суму, плюс відсоток за ставкою пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів, мінус 100 базових "пунктів") та хеджувати зміну справедливої вартості або грошові потоки цього загального зобов'язання, які відносяться до змін ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR). Суб'єкт господарювання може також обрати інше співвідношення хеджування, ніж одиниця до одиниці, з метою підвищення ефективності хеджування, як зазначено у параграфі КЗ100. |
| КЗ99Г. | Крім того, якщо хеджується фінансовий інструмент із фіксованою ставкою відсотка через деякий час після його ініціювання, а ставки відсотка вже змінилися, то суб'єкт господарювання може призначити частину, що дорівнює орієнтованій ставці, вищій від контрактної ставки і сплаченої за об'єкт. Суб'єкт господарювання може це робити за умови меншої орієнтованої ставки, ніж ефективна ставка відсотка, виходячи із міркування, що суб'єкт господарювання придбав інструмент тоді, коли він уперше призначив об'єкт хеджування. Наприклад, припустимо, що суб'єкт господарювання ініціює фінансовий актив за фіксованою ставкою відсотка сумою 100 ВО, яка є ефективною ставкою відсотка в 6 % у той час, коли ставка пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів становить 4 %. Він починає хеджування цього активу через деякий час, коли ставка пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів зросла до 8 %, а справедлива вартість активу зменшилася до 90 ВО. Суб'єкт господарювання обчислює, що якби він купив актив на дату призначення його об'єктом хеджування за тогочасною справедливою вартістю у 90 ВО, то реальний дохід становив би 9,5 %. Оскільки ставка пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів менше цього реального доходу, суб'єкт господарювання може призначити частину ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів у 8 %, яка частково складається з грошових потоків від відсотка за контрактом, різниці між поточною справедливою вартістю (тобто, 90 ВО) та сумою, яка підлягає сплаті при погашенні (тобто, 100 ВО). |
Призначення нефінансових статей об'єктами хеджування (параграф 82)
| КЗ100. | Зміни ціни складової частини або компонента нефінансового активу чи нефінансового зобов'язання, як правило, не мають передбаченого впливу на ціну об'єкта, який можна окремо оцінити та порівняти із впливом змін ринкових ставок відсотка на ціну облігації. Отже, нефінансовий актив чи нефінансове зобов'язання є об'єктом хеджування лише у сукупності або щодо валютного ризику. Якщо є різниця між умовами інструмента хеджування та об'єкта хеджування (зокрема, хеджування прогнозованого придбання бразильської кави із застосуванням форвардного контракту на придбання колумбійської кави за інших рівних умов), то такі відносини можна кваліфікувати як відносини хеджування, коли задовольняються всі умови, наведені в параграфі 88, розраховуючи, що хеджування буде високоефективним. З цією метою сума інструмента хеджування може бути більшою чи меншою, ніж сума об'єкта хеджування, якщо це підвищує ефективність відносин хеджування. Наприклад, можна виконати регресійний аналіз з метою встановлення статистичної взаємозалежності між об'єктом хеджування (наприклад, операція з бразильською кавою) та інструментом хеджування (наприклад, операція з колумбійською кавою). Якщо є статистично обґрунтована взаємозалежність між обома змінними (тобто між цінами на одиницю бразильської кави та колумбійської кави), нахил регресійної кривої можна використати для встановлення співвідношення хеджування, яке максимізує очікувану ефективність. Наприклад, якщо нахил регресійної кривої становить 1,02, співвідношення хеджування, базоване на 0,98 кількості одиниць об'єктів хеджування до 1,00 кількості одиниць інструмента хеджування, максимізує очікувану ефективність. Проте відносини хеджування можуть призвести до неефективності, яка визнається у прибутку чи збитку протягом строку дії відносин хеджування. |
Призначення груп статей об'єктами хеджування (параграфи 83 та 84)
| КЗ101. | Хеджування загальної чистої позиції (наприклад, із чистою сумою всіх активів з фіксованою ставкою відсотка та зобов'язань з фіксованою ставкою відсотка, що мають подібні строки погашення), а не конкретного об'єкта хеджування не відповідає вимогам до обліку хеджування. Приблизно такого самого впливу обліку хеджування на прибуток або збиток при цьому типі відносин хеджування можна досягти шляхом призначення об'єктом хеджування частини основних статей. Наприклад, якщо банк має активів на 100 ВО і зобов'язань на 90 ВО з ризиками й строками подібного характеру та хеджує частину в 10 ВО на нетто-основі від доступності ризикам, він може призначити 10 ВО цих активів об'єктом хеджування. Таке призначення можна застосовувати, якщо ці активи та зобов'язання є інструментами з фіксованою ставкою відсотка; в цьому випадку воно є хеджуванням справедливої вартості. А коли всі вони є інструментами зі змінною ставкою відсотка - хеджуванням грошових потоків. Подібно до цього, якщо суб'єкт господарювання має намір придбати в іноземній валюті 100 ВО і продати в іноземній валюті 90 ВО, він може хеджувати чисту суму 10 ВО шляхом придбання похідного інструмента та призначення його інструментом хеджування, пов'язаним з 10 ВО за твердою угодою придбати 100 ВО. |
Облік хеджування (параграфи 85 - 102)
| КЗ102. | Прикладом хеджування справедливої вартості є хеджування доступності змінам справедливої вартості боргового інструмента з фіксованою ставкою відсотка внаслідок змін ставок відсотка. Таке хеджування може здійснювати емітент або утримувач. |
| КЗ103. | Прикладом хеджування грошових потоків є застосування "свопу" для заміни боргового інструмента з плаваючою ставкою відсотка борговим інструментом з фіксованою ставкою відсотка (тобто хеджування майбутньої операції, в якій майбутні грошові потоки, що хеджуються, є майбутніми платежами відсотка). |
| КЗ104. | Хеджування твердої угоди (наприклад, хеджування зміни цін на паливо, пов'язаної з невизнаним контрактним зобов'язанням електроенергетичної компанії придбати паливо за фіксованою ціною) є хеджуванням доступності змінам справедливої вартості. Відповідно, таке хеджування є хеджуванням справедливої вартості. Проте згідно з параграфом 87, хеджування валютного ризику твердої угоди в інших випадках можна обліковувати як хеджування грошових потоків. |
Оцінювання ефективності хеджування
| КЗ105. | Хеджування вважають високоефективним в разі виконання таких вимог: а) на початку строку і протягом подальших періодів очікується, що хеджування буде високоефективним у досягненні змін справедливої вартості, що згортаються, або грошових потоків, котрі відносяться до хеджованого ризику протягом періоду, для якого призначено хеджування. Таке очікування можна довести різними способами, застосовуючи порівняння минулих змін справедливої вартості або грошових потоків об'єкта хеджування, включених до хеджованого ризику, з минулими змінами справедливої вартості або грошових потоків інструмента хеджування. Підтвердженням цьому може бути наявність сильної статистичної кореляції між справедливою вартістю та грошовими потоками об'єкта хеджування і такими ж характеристиками інструмента хеджування. Суб'єкт господарювання може обрати інше співвідношення хеджування, ніж одиниця до одиниці, з метою підвищення ефективності хеджування, як наведено в параграфі КЗ100; б) фактичні результати хеджування перебувають у межах 80 - 125 відсотків. Наприклад, якщо фактичні результати такі, що збиток від інструмента хеджування дорівнює 120 ВО і прибуток за грошовим інструментом дорівнює 100 ВО, згортання можна оцінити на 120 / 100, що становить 120 відсотків, або на 100 / 120, що дорівнює 83 відсоткам припускаючи, що хеджування відповідає вимогам пункту а), суб'єкт господарювання дійде висновку, що хеджування є високоефективним. |
| КЗ106. | Ефективність оцінюють з часу складання суб'єктом господарювання річних або проміжних фінансових звітів. |
| КЗ107. | Цей Стандарт не визначає єдиний метод оцінювання ефективності хеджування. Метод, який суб'єкт господарювання обирає для оцінювання ефективності хеджування, залежить від його стратегії управління ризиком. Наприклад, якщо стратегія управління ризиком суб'єкта господарювання полягає в періодичному коригуванні суми інструмента хеджування для відображення змін у позиції хеджування, то суб'єктові господарювання потрібно довести, що за очікуванням, хеджування буде високоефективним лише протягом періоду, коли суму інструмента хеджування не треба буде коригувати. У деяких випадках суб'єкт господарювання приймає різні методи для різних типів хеджування. Документація суб'єкта господарювання про його стратегію хеджування включатиме методи оцінювання ефективності. Описуючи ці методи, розраховують, чи буде оцінка включати весь прибуток або збиток від інструмента хеджування, чи вартість у часі інструмента вилучатимуть. |
| КЗ107А. | Якщо суб'єкт господарювання хеджує менше 100 відсотків доступності ризику статті (наприклад, 85 відсотків) він визначатиме об'єкт хеджування як такий, що має доступність ризику у 85 відсотків і оцінюватиме неефективність, виходячи із змін цієї визначеної доступності ризику у 85 відсотків. Проте при хеджуванні доступності, визначеної у 85 відсотків, суб'єкт господарювання може використати інше співвідношення хеджування, ніж одиниця до одиниці, з метою вдосконалення ефективності хеджування, як зазначено в параграфі КЗ100. |
| КЗ108. | Якщо основні умови інструмента хеджування, актив чи зобов'язання хеджування, тверда угода або високо ймовірна прогнозована операція хеджування є однаковими, то зміни справедливої вартості й грошових потоків, зумовлені ризиком, можуть згортатися повністю, як під час укладання хеджування, так і після нього. Наприклад, імовірно, що відсотковий своп буде ефективним хеджуванням тоді, коли умовна та основна суми, строк, дати переоцінки, дати отримання та сплати відсотків й основної суми, а також основа оцінки ставок відсотка є однаковими для інструмента хеджування та об'єкта хеджування. Крім того, можливо, що хеджування високо ймовірного прогнозованого придбання товарів із форвардним контрактом буде високоефективним, якщо: а) форвардний контракт укладено на придбання однакової кількості тих самих товарів, у той же час і в тому самому місці, що й хеджоване прогнозоване придбання; б) справедлива вартість форвардного контракту спочатку дорівнює нулю; в) зміна дисконту чи премії за форвардним контрактом виключається з оцінки ефективності і включається прямо до прибутку чи збитку або зміна очікуваних грошових потоків за високо ймовірною прогнозованою операцією базується на форвардній ціні на товари. |
| КЗ109. | Інструмент хеджування інколи згортає лише частину хеджованого ризику. Наприклад, хеджування не буде повністю ефективним, якщо інструмент хеджування та об'єкт хеджування, визначені в різних валютах, є незмінними. Крім того, хеджування відсоткового ризику із застосуванням похідного інструмента не буде повністю ефективним, якщо частина зміни справедливої вартості похідного інструмента зумовлена кредитним ризиком зустрічної сторони. |
| КЗ110. | Хеджування (щоб відповідати вимогам обліку хеджування) має бути пов'язаним з конкретним ідентифікованим і визначеним ризиком, а не просто загальними ризиками бізнесу, воно також має впливати на прибуток або збиток. Хеджування ризику застарівання матеріального активу або ризику експропріації власності урядом не відповідає критеріям обліку хеджування; ефективність неможливо оцінити, оскільки такі ризики не оцінюються достовірно. |
| КЗ111. | У випадку відсоткового ризику ефективність хеджування можна оцінити шляхом складання графіка дат погашення фінансових активів та фінансових зобов'язань, який показує абсолютну доступність відсоткового ризику протягом кожного періоду. Але це відбувається за умови, що абсолютна доступність пов'язана з конкретним активом чи зобов'язанням (або конкретною групою активів чи зобов'язань, їхньою конкретною частиною), що спричиняє абсолютну доступність, і ефективність хеджування оцінюється вже відносно такого активу або зобов'язання. |
| КЗ112. | Оцінюючи ефективність хеджування, суб'єкт господарювання, як правило, розглядає вартість грошей у часі. Необов'язково, щоб фіксована ставка відсотка за об'єктом хеджування відповідала фіксованій ставці за свопом, призначеним як хеджування справедливої вартості. Змінна ставка відсотка за активом чи зобов'язанням, що приносять відсотковий дохід, не повинна бути такою самою, що й змінна ставка відсотка за свопом, визначеним як хеджування грошових потоків. Справедливу вартість свопу визначають чистими розрахунками за ним. Фіксована та змінна ставки відсотка за свопом можуть змінюватися, не впливаючи на погашення на нетто-основі, якщо обидві змінюються на однакову величину. |
| КЗ113. | Якщо суб'єкт господарювання не дотримується критеріїв ефективності хеджування, то в такому випадку суб'єкт господарювання припиняє облік хеджування, починаючи від останньої дати підтвердження відповідності критеріям ефективності хеджування. Проте, якщо суб'єкт господарювання ідентифікує подію або зміну обставин, що спричиняють невідповідність хеджування критеріям ефективності, і доводить, що хеджування було ефективним до цієї події та зміни обставин, то суб'єкт господарювання припиняє визнання обліку хеджування, починаючи з дати події або зміни обставин. |
Облік хеджування справедливого відсоткового ризику щодо хеджування портфеля
| КЗ114. | Для хеджування справедливої вартості відсоткового ризику, пов'язаного з портфелем фінансових активів або фінансових зобов'язань, суб'єкт господарювання виконуватиме вимоги цього Стандарту, якщо він дотримуватиметься методів, наведених в а) - і) та параграфах КЗ115 - КЗ132 далі: а) суб'єкт господарювання ідентифікує портфель статей, відсотковий ризик яких він бажає хеджувати, як частину процесу управління ризиками. Портфель може складатися лише з активів, зобов'язань або поєднувати їх разом. Суб'єкт господарювання може ідентифікувати два чи кілька портфелів (наприклад, суб'єкт господарювання може об'єднати доступні для продажу активи в окремий портфель), у цьому випадку він застосовує наведені далі керівництва до кожного портфеля окремо; б) суб'єкт господарювання аналізує портфель за періодами переоцінки, виходячи з очікуваних, а не визначених контрактом дат переоцінки. Аналіз за періодами переоцінки можна проводити різними способами, включаючи складання графіку грошових потоків за періодами їхнього надходження або складання графіку дат погашення умовних основних сум на всі періоди до очікуваної дати переоцінки; в) на основі цього аналізу суб'єкт господарювання приймає рішення щодо суми, яку він бажає хеджувати. Суб'єкт господарювання призначає об'єктом хеджування суму активів чи зобов'язань (але не чисту суму) з ідентифікованого портфеля, що дорівнює сумі, яку він хоче призначити хеджованою. Ця сума визначає також оцінку відсотка, яка застосовується для перевірки ефективності відповідно до параграфа КЗ126 б); г) суб'єкт господарювання призначає відсотковий ризик, який він хеджує. Цей ризик може бути частиною відсоткового ризику кожної зі статей у позиції хеджування, наприклад, орієнтовна ставка відсотка (наприклад, ставка пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR)); ґ) суб'єкт господарювання призначає один або кілька інструментів хеджування на кожний період часу переоцінки; д) застосовуючи призначення, зроблені у в) - ґ) вище, суб'єкт господарювання оцінює на початку та у наступних періодах, чи буде, за очікуванням, хеджування високоефективним протягом періоду, на який призначено хеджування; е) періодично суб'єкт господарювання оцінює зміну справедливої вартості об'єкта хеджування (призначеного у в)), яка відноситься до хеджованого ризику (призначеного в г)), на основі очікуваних дат переоцінки, визначених у б). Якщо фактично визначено, що хеджування було високоефективним, коли його оцінювали із застосуванням документованого методу оцінювання ефективності суб'єкта господарювання, то суб'єкт господарювання визнає зміну справедливої вартості об'єкта хеджування як прибуток або збиток у прибутку чи збитку та в одному з двох рядків звіту про фінансовий стан, як зазначено в параграфі 89А. Зміну справедливої вартості не треба розподіляти на окремі активи або зобов'язання; є) суб'єкт господарювання оцінює зміну справедливої вартості інструмента (інструментів) хеджування (призначених у ґ)) та визнає її як прибуток чи збиток у прибутку чи збитку. Справедлива вартість інструмента (інструментів) хеджування визнається як актив або зобов'язання у звіті про фінансовий стан; і) неефективність* визнаватиметься у прибутку чи збитку як різниця між зміною справедливої вартості, зазначеною в е) та зазначеною в є). __________ * Однакові міркування щодо суттєвості застосовуються у такому самому контексті, як і для всіх МСФЗ. |
| КЗ115. | Далі цей підхід наведено докладніше. Його можна застосовувати лише до хеджування справедливої вартості відсоткового ризику, пов'язаного з портфелем фінансових активів або фінансових зобов'язань. |
| КЗ116. | Портфель, ідентифікований у параграфі КЗ114 а), може містити активи та зобов'язання. В інших випадках він може бути портфелем, що складається або лише з активів, або лише із зобов'язань. Портфель використовують для визначення суми активів або зобов'язань, яку суб'єкт господарювання бажає хеджувати. Проте сам портфель не призначається об'єктом хеджування. |
| КЗ117. | Застосовуючи параграф КЗ114 б), суб'єкт господарювання визначає очікувану дату переоцінки статті як таку, що відбувається раніше із двох дат: коли очікується, що стаття буде погашеною, або коли очікується, що вона буде переоцінена до ринкових ставок. Очікувані дати переоцінки попередньо оцінюються на початку хеджування та протягом строку хеджування, виходячи з минулого досвіду та іншої доступної інформації, включаючи інформацію та очікування стосовно ставок за дострокове погашення, ставок відсотка та взаємодії між ними. Суб'єкти господарювання, які не мають напрацьованого досвіду або мають недостатній досвід, використовують досвід однорідної за складом групи для порівнювальних груп фінансових інструментів. Ці попередні оцінки періодично переглядають та оновлюють, виходячи з досвіду. У випадку статті із фіксованою ставкою відсотка, яка підлягає достроковому погашенню, очікуваною датою переоцінки є дата, коли відбудеться її дострокове погашення, якщо її не переоцінюють до ринкових ставок раніше цієї дати. Для групи подібних статей аналіз за періодами, заснований на очікуваних датах переоцінки, може набувати форми розподілу відсотка групи (а не окремих статей) на кожний період. Суб'єкт господарювання може застосовувати інші методології з метою такого розподілу. Наприклад, він може застосовувати мультиплікатор ставок дострокового погашення для розподілу позик, що амортизуються, на періоди, базовані на очікуваних датах переоцінки. Проте методологія для такого розподілу повинна відповідати методам та цілям управління ризиками суб'єкта господарювання. |
| КЗ118. | Як приклад призначення, наведеного в параграфі КЗ114 в), - якщо в певний період переоцінки суб'єкт господарювання попередньо оцінює, що він має активи з фіксованою ставкою відсотка сумою 100 ВО та зобов'язання з фіксованою ставкою відсотка сумою 80 ВО і вирішує хеджувати всю чисту позицію сумою 20 ВО, він призначає об'єктом хеджування активи сумою 20 ВО (частину активів)*. Призначення відображається як "сума валюти" (наприклад, сума доларів, євро, фунтів чи рендів), а не як окремі активи. Звідси випливає, що всі активи (або зобов'язання), від яких походить сума хеджування - тобто, всі активи сумою 100 ВО у наведеному вище прикладі - мають бути: __________ * Стандарт дозволяє суб'єктові господарювання призначати будь-яку суму доступних кваліфікованих активів або зобов'язань (у цьому прикладі - будь-яку суму активів від 0 ВО до 100 ВО). а) статтями, справедлива вартість яких змінюється у відповідь на зміни ставки відсотка, що хеджується; б) статтями, які можна кваліфікувати для обліку хеджування справедливої вартості, якщо вони були призначені хеджованими окремо. Зокрема, оскільки Стандарт* встановлює, що справедлива вартість фінансового зобов'язання з характеристикою "до запитання" (такі як депозити до запитання та деякі типи строкових депозитів) не менша, ніж сума, що сплачується до запитання, дисконтується від першої дати, коли суму можна вимагати сплатити, то таку статтю не можна кваліфікувати для обліку хеджування справедливої вартості протягом будь-якого періоду часу, що є за межами найкоротшого періоду, в якому утримувач може вимагати платежу. У наведеному вище прикладі позиція хеджування є сумою активів. Отже, такі зобов'язання не є частиною призначеного об'єкта хеджування, але використовуються суб'єктом господарювання для визначення суми активу, яку він призначає хеджованою. Якщо позиція суб'єкта господарювання, яку він бажає хеджувати, була сумою зобов'язань, то суму, що відображає призначений об'єкт хеджування, слід визначати із зобов'язань з фіксованою ставкою відсотка (крім зобов'язань, погашення яких можуть вимагати від суб'єкта господарювання у періоді, що відбувається раніше), а оцінку відсотка, застосовану для оцінювання ефективності хеджування відповідно до параграфу КЗ126 б), обчислювати як відсоток від цих інших зобов'язань. Наприклад, припустимо, що суб'єкт господарювання попередньо оцінює, що у певному періоді переоцінки він має зобов'язання з фіксованою ставкою відсотка сумою 100 ВО, яка складається з 40 ВО депозитів до запитання та 60 ВО зобов'язань без характеристики "до запитання", а також активів з фіксованою ставкою відсотка сумою 70 ВО. Якщо суб'єкт господарювання вирішує хеджувати всю чисту позицію в 30 ВО, він призначає об'єктом хеджування зобов'язання сумою 30 ВО або 50 відсотків** зобов'язань без характеристики "до запитання". __________ * Див. параграф 49. ** 30 ВО і (100 ВО - 40 ВО) = 50 відсотків. |
| КЗ119. | Суб'єкт господарювання дотримується також інших вимог призначення та документування, наведених у параграфі 88 а). Для портфельного хеджування відсоткового ризику це призначення та документування визначають політику суб'єкта господарювання щодо всіх змінних, які використовуються для ідентифікації суми, що хеджується. Спосіб оцінювання ефективності включає таке: а) які активи та зобов'язання слід включати до портфельного хеджування і основу, яку слід використовувати для виключення їх із портфеля; б) як суб'єкт господарювання попередньо оцінює дати переоцінки, включаючи те, які припущення про ставки відсотка лежать в основі попередніх оцінок штрафних ставок за дострокове погашення, та основу змінювання цих попередніх оцінок. Однаковий метод застосовується як для первісних оцінок, коли актив або зобов'язання включаються до хеджованого портфеля, так і для пізнішого перегляду цих попередніх оцінок; в) кількість та тривалість періодів переоцінки; г) як часто суб'єкт господарювання перевірятиме ефективність та який з двох методів, наведених у параграфі КЗ126, використовуватиме; ґ) методологію, застосовану суб'єктом господарювання для визначення суми активів або зобов'язань, призначених об'єктом хеджування, та, відповідно, оцінку відсотка, застосовану, коли суб'єкт господарювання перевіряє ефективність із використанням методу, описаного в параграфі КЗ126 б); д) коли суб'єкт господарювання перевіряє ефективність із застосуванням методу, описаного в параграфі КЗ126 б), незалежно від того, чи перевірятиме суб'єкт господарювання ефективність для кожного періоду переоцінки окремо або для всіх періодів у сукупності, або із використанням їх деякого поєднання. Політики, встановлені при призначенні та документуванні відносин хеджування, мають відповідати процедурам та цілям суб'єкта господарювання з управління ризиками. Політики не можна змінювати довільно. їх слід обґрунтовувати, виходячи із зміни ринкових умов та інших чинників, і вони мають базуватися на процедурах та цілях суб'єкта господарювання з управління ризиками та узгоджуватися з ними. |
| КЗ120. | Інструмент хеджування, згадуваний у параграфі КЗ114 ґ), може бути одним похідним інструментом або портфелем похідних інструментів, які доступні хеджованому відсотковому ризику, призначеному в параграфі КЗ114 г) (наприклад, портфель відсоткових свопів, усі з яких доступні ризику змін ставки пропозицій на лондонському міжбанківському ринку депозитів (LIBOR)). Такий портфель похідних інструментів може містити позиції ризику, що згортаються. Проте він може не містити продані опціони або чисті продані опціони, оскільки Стандарт* не дозволяє призначати такі опціони інструментами хеджування (за винятком, якщо проданий опціон призначається для згортання з придбаним опціоном). Якщо інструмент хеджування хеджує суму, призначену в параграфі КЗ114 в) на період, більше одного періоду переоцінки, його розподілять на всі періоди, які він хеджує. Проте весь інструмент хеджування слід розподіляти на такі періоди переоцінки, оскільки Стандарт** не дозволяє призначати відносини хеджування лише на частину періоду, протягом якого інструмент хеджування залишається в обігу. __________ * Див. параграфи 77 та КЗ94. ** Див. параграф 75. |
| КЗ121. | Якщо суб'єкт господарювання оцінює зміну справедливої вартості статті, що підлягає достроковому погашенню відповідно до параграфа КЗ114 е), то зміна ставок відсотка впливає на справедливу вартість статті, що підлягає достроковому погашенню, двома способами: вона впливає на справедливу вартість грошових потоків за контрактом і на справедливу вартість опціону на дострокове погашення, який міститься в статті, що підлягає достроковому погашенню. Параграф 81 Стандарту дозволяє суб'єктові господарювання призначати об'єктом хеджування частину фінансового активу або фінансового зобов'язання, що мають спільну доступність ризику, якщо можна оцінити ефективність. Щодо статей, що підлягають достроковому погашенню, то параграф 81А дозволяє досягти цього шляхом призначення об'єкта хеджування з огляду на зміну справедливої вартості, зумовлену змінами призначеної ставки відсотка на основі очікуваних, а не встановлених за контрактом дат переоцінки. Проте вплив, який зміни хеджованої ставки відсотка мають на ці очікувані ціни переоцінки, слід включати, визначаючи зміни справедливої вартості об'єкта хеджування. Отже, якщо очікувані дати переоцінки переглядаються (наприклад, для відображення змін очікуваних сум дострокового погашення), або якщо фактичні дати переоцінки відрізняються від очікуваних дат, виникне неефективність, як наведено в параграфі КЗ126. Навпаки, зміни очікуваних дат переоцінки, які: а) очевидно спричинені чинниками іншими, ніж зміни хеджованої ставки відсотка; б) не корелюють із змінами хеджованої ставки відсотка; в) можна достовірно відокремити від змін, які розподіляються на хеджовану ставку відсотка (наприклад, зміни штрафних ставок за дострокове погашення, які безсумнівно спричинені зміною демографічних чинників або податкового регулювання, а не змінами ставки відсотка), виключаються при визначенні зміни справедливої вартості об'єкта хеджування, оскільки вони не розподіляються на хеджований ризик. Якщо є невпевненість щодо чинника, який спричиняє зміну очікуваних дат переоцінки, або суб'єкт господарювання не в змозі відокремити достовірно зміни, що виникають від хеджованої ставки відсотка, від змін, що виникають від інших чинників, тоді припускається, що зміна виникає внаслідок змін хеджованої ставки відсотка. |
| КЗ122. | Стандарт не встановлює методи, що застосовуються для визначення суми, зазначеної в параграфі КЗ114 е), а саме, зміни справедливої вартості об'єкта хеджування, яка розподіляється на хеджований ризик. Якщо для такого оцінювання застосовуються статистичні чи інші методи попереднього оцінювання, то управлінському персоналові слід очікувати результат, який достатньо наближається до результату, що його отримали би від оцінювання всіх окремих активів або зобов'язань, що складають об'єкт хеджування. Недоречно припускати, що зміни справедливої вартості об'єкта хеджування дорівнюють змінам вартості інструмента хеджування. |
| КЗ123. | Параграф 89А вимагає, відображати зміну вартості об'єкта хеджування в окремому рядку в активах, якщо на певний період переоцінки він є активом. Отже, якщо об'єкт хеджування на певний період переоцінки є зобов'язанням, то зміна його вартості відображається в окремому рядку в межах зобов'язань. Це ті окремі рядки, що наводяться в параграфі КЗ114 е). Конкретний розподіл на окремі активи (або зобов'язання) не потрібний. |
| КЗ124. | Параграф КЗ114 і) зазначає, що неефективність виникає тією мірою, якою зміна справедливої вартості об'єкта хеджування, яка відноситься до хеджованого ризику, відрізняється від змін справедливої вартості похідного інструмента хеджування. Така різниця може виникати з кількох причин, включаючи: а) фактичні дати переоцінки відрізняються від очікуваних або очікувані дати переоцінки переглядаються; б) корисність статей у хеджованому портфелі зменшується або їх визнання припиняється; в) дати платежів за інструмент хеджування та об'єкт хеджування різні; г) інші причини (наприклад, якщо кілька об'єктів хеджування приносять відсотковий дохід за ставкою, нижче орієнтовної ставки, для якої вони призначені такими, що хеджуються, та неефективність, що виникає внаслідок цього, не є настільки великою, що портфель у цілому перестає кваліфікуватися для обліку хеджування). Таку неефективність* слід ідентифікувати та визнавати у прибутку чи збитку. ____________ * Однакові міркування щодо суттєвості застосовуються у такому самому контексті, як у всіх МСФЗ. |
| КЗ125. | Як правило, ефективність хеджування підвищуватиметься: а) якщо суб'єкт господарювання складає графік дат погашення статей з різними характеристиками дострокового погашення так, що враховує різниці в характеристиці дострокового погашення; б) якщо кількість статей у портфелі більша. Якщо портфель містить лише кілька статей, імовірною є відносна висока неефективність, якщо одна зі статей достроково погашається раніше чи пізніше, ніж очікувалося. Навпаки, якщо в портфелі багато статей, можна точніше прогнозувати характеристику дострокового погашення; в) якщо застосовані періоди переоцінки є коротшими (наприклад, періоди переоцінки в 1 місяць порівняно з 3 місяцями). Коротші періоди переоцінки зменшують вплив будь-якої невідповідності між датами переоцінки та платежу (в межах періоду переоцінки) об'єкта хеджування та такими ж датами інструмента хеджування; г) збільшується частота, з якою коригують суму інструмента хеджування для відображення змін об'єкта хеджування (наприклад, унаслідок змін очікувань щодо дострокового погашення). |
| КЗ126. | Суб'єкт господарювання періодично перевіряє ефективність. Якщо попередні оцінки дат переоцінки змінюються у період від однієї дати, коли суб'єкт господарювання оцінює ефективність, до наступної, то він обчислюватиме суму ефективності: а) як різницю між зміною справедливої вартості інструмента хеджування (див. параграф КЗ114 є)) та зміною вартості всього об'єкта хеджування, яка розподіляється на зміни хеджованої ставки відсотка (включаючи вплив, який зміни хеджованої ставки відсотка мають на справедливу вартість будь-якого вбудованого опціону на дострокове погашення) або б) застосовуючи наведене далі наближення. Суб'єкт господарювання: i) обчислює відсоток активів (або зобов'язань) у кожному періоді переоцінки, що його хеджували, на основі попередньо оцінених дат переоцінки, на останню дати, коли він перевіряв ефективність; ii) застосовує цей відсоток до своєї переглянутої попередньої оцінки суми в такому періоді переоцінки, щоб обчислити суму об'єкта хеджування, основану на його переглянутій попередній оцінці; iii) обчислює зміну справедливої вартості своєї переглянутої попередньої оцінки об'єкта хеджування, яка розподіляється на хеджований ризик, та відображає його так, як зазначено у параграфі КЗ114 е); iv) визнає неефективність, яка дорівнює різниці між сумою, визначеною в iii), та зміною справедливої вартості інструмента хеджування (див. параграф КЗ114 є)). |
| КЗ127. | Оцінюючи ефективність, суб'єкт господарювання розрізняє перегляд попередньо оцінених дат переоцінки існуючих активів (або зобов'язань) та ініціювання нових активів (або зобов'язань), причому лише останні приводять до неефективності. Перегляди попередньо оцінених дат переоцінки (крім тих, що виключені відповідно до параграфа КЗ121), включаючи будь-який перерозподіл існуючих статей між періодами, включаються під час перегляду попередньо оціненої суми у періоді відповідно до параграфа КЗ126 б) ii), а отже, під час оцінювання ефективності. Після визнання неефективності, як зазначено вище, суб'єкт господарювання встановлює нову попередню оцінку всіх активів (або зобов'язань) у кожному періоді переоцінки, включаючи нові активи (або зобов'язання), що їх ініціювали від часу останньої перевірки ефективності, та призначає нову суму об'єктом хеджування та новий відсоток як відсоток хеджування. Методи, наведені в параграфі КЗ126 б), потім повторно застосовують на наступну дату перевірки ефективності. |
| КЗ128. | Визнання статей, які первісно були в графіку на період переоцінки, можна припиняти внаслідок дострокового погашення раніше очікуваного строку або списань, спричинених зменшенням корисності чи продажем. Якщо це відбувається, то суму зміни справедливої вартості, включену в окремий рядок, про який ідеться в параграфі КЗ114 е), що пов'язана зі статтею, визнання якої припинено, слід виключати зі звіту про фінансовий стан та включати у прибуток чи збиток, що виникає від припинення визнання статті. З цією метою треба знати період (періоди) переоцінки, на які за графіком припадала стаття, визнання якої припинилося, оскільки він визначає період (періоди) переоцінки, з яких її слід вилучити, а отже суму, яку слід вилучити з окремого рядку, зазначеного у параграфі КЗ114 е). Коли визнання статті припиняється і якщо можна визначити, в який період її було включено, її виключають із цього періоду. Якщо ні, її вилучають з найпершого періоду, якщо припинення визнання було наслідком дострокового погашення вищого, ніж очікуване, або розподіляють на систематичній та раціональній основі на всі періоди, що містили статтю, визнання якої припинилося, якщо статтю продано чи її корисність зменшилася. |
| КЗ129. | Крім того, будь-яка суму, пов'язану з конкретним періодом, визнання якої не припинилося, коли період закінчується, визнають у прибутку чи збитку на той час (див. параграф 89А). Наприклад, припустимо, що суб'єкт господарювання складає графік статей на три періоди переоцінки. При попередньому перепризначенні зміною справедливої вартості, відображеною в окремому рядку звіту про фінансовий результат, був актив у 25 ВО. Ця сума відображає суми, що відносяться до періодів 1, 2 та 3 у розмірі, відповідно, 7 ВО, 8 ВО та 10 ВО. Під час наступного перепризначення активи, що відносяться до періоду 1, були реалізовані або перенесені у графік на інші періоди. Отже, 7 ВО припиняють визнавати в звіті про фінансовий стан та визнають у прибутку чи збитку. Тепер 8 ВО та 10 ВО відносяться, відповідно, до періодів 1 та 2. Потім (за потреби) коригують ці періоди, що залишилися, на зміни справедливої вартості, як описано в параграфі КЗ114 е). |
| КЗ130. | Як пояснення вимог попередніх двох параграфів, припустімо, що суб'єкт господарювання складав графік активів, розподіляючи відсоток портфеля на кожній період переоцінки. Припустимо також, що заплановано 100 ВО на кожний з перших двох періодів. Коли закінчується строк періоду переоцінки, активи сумою 110 ВО припиняють визнавати внаслідок очікуваного та неочікуваного дострокового погашення. У цьому випадку всю суму, що містилися в окремому рядку, зазначеному в параграфі КЗ114 е), і яка пов'язана з першим періодом, виключають із звіту про фінансовий стан плюс 10 відсотків суми, яка пов'язана з другим періодом. |
| КЗ131. | Якщо суму хеджування протягом періоду часу переоцінки зменшують без припинення визнання пов'язаних з нею активів (або зобов'язань), суму, включену в окремий рядок, зазначений у параграфі КЗ114 е), і пов'язану із зменшенням, слід амортизувати відповідно до параграфа 92. |
| КЗ132. | Суб'єкт господарювання може бажати застосовувати підхід, установлений у параграфах КЗ114 - КЗ131 до портфельного хеджування, яке раніше обліковували як хеджування грошових потоків відповідно до МСБО 39. Такий суб'єкт господарювання відмовиться від попереднього призначення хеджування грошових потоків відповідно до параграфа 101 г) та застосовуватиме вимоги, зазначені в цьому параграфі. Він також перепризначить хеджування як хеджування справедливої вартості та застосовуватиме перспективно підхід, установлений у параграфах КЗ114 - КЗ131, до подальших облікових періодів. |
Перехід (параграфи 103 - 108Б)
| КЗ133 | Суб'єкт господарювання міг призначити прогнозовану внутрішньо групову операцію об'єктом хеджування на початку річного періоду, що починається 1 січня 2005 р. або пізніше (чи, з метою перерахунку порівняльної інформації, початку порівняльного періоду раніше цієї дати), при хеджуванні, яке кваліфікувалося би для обліку хеджування відповідно до цього Стандарту (із змінами внаслідок останнього речення в параграфі 80). Такий суб'єкт господарювання може використовувати це призначення для застосування обліку хеджування в консолідованих фінансових звітах з початку річного періоду, що починається 1 січня 2005 р. або пізніше (або з початку порівняльного періоду раніше цієї дати). Такому суб'єктові господарювання слід також застосовувати параграфи КЗ99А та КЗ99Б з початку річного періоду, що починається 1 січня 2005 р. або пізніше. Проте, відповідно до параграфу 108Б, йому непотрібно застосовувати параграф КЗ99Б до порівняльної інформації за періоди, що відбулися раніше. |