Консультація : Запасы: сравнение учета по МСФО и П(С)БУ (Часть 2)

Запасы: сравнение учета по МСФО и П(С)БУ

(Часть 2. Часть 1, 3 см. в консультации от 05.03.2012 г., 19.03.2012)

Оценка запасов - это процесс определения (расчета) сумм, по которым учитываются статьи запасов, отражаемые в бухгалтерском Балансе (Отчете о финансовом положении на конец периода) или в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупных доходах за период). Данный процесс предполагает выбор конкретной базы (метода) оценки.

В бухгалтерском учете различают следующие виды оценки запасов:

- первоначальная оценка запасов ("на входе");

- оценка запасов при выбытии ("на выходе");

- оценка запасов на дату баланса. Первоначальная оценка запасов - оценка запасов при поступлении и зачислении запасов на баланс предприятия. Чтобы сохранить объективность оценки в условиях ценовой нестабильности, запасы оценивают по правилу наиболее низкой оценки. Суть его заключается в том, что действует принцип осмотрительности (консерватизма), по которому запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей.

Требования в части оценки запасов по МСБУ 2 и П(С)БУ 9 несколько не совпадают (табл. 1).

Таблица 1

Первоначальная оценка запасов
МСБУ 2	П(С)БУ 9
Запасы оцениваются по наименьшей из следующих двух величин: - по себестоимости (Cost model) или - по чистой стоимости реализации (Net realisable value - NRV) (§ 9)	Запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости приобретения запасов. В случае если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, они могут оцениваться и отражаться в бухгалтерском учете по справедливой стоимости с последующей корректировкой до себестоимости (п. 8)

Понятие "первоначальной стоимости" в МСБУ 2 отсутствует, а первоначальная стоимость приобретения запасов, согласно П(С)БУ 9, зависит от источника приобретения (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Источник получения запасов	Первоначальная стоимость по П(С)БУ 9	Нормы, примечание
1	2	3	4
1.	Запасы, приобретенные за плату	Равна себестоимости приобретения запасов	п. 8 и п. 9 П(С)БУ 9 с учетом пунктов 2.5, 2.6, 2.8 Методических рекомендаций N 2
2.	Запасы, изготовленные собственными силами	Равна производственной себестоимости	П(С)БУ 16
3.	Запасы, внесенные в уставный капитал предприятия	Равна справедливой стоимости	П(С)БУ 19 с учетом затрат, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9
4.	Запасы, полученные бесплатно	Равна справедливой стоимости	П(С)БУ 19 с учетом затрат, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9. Основание для оценки - протокол собрания учредителей
5.	Запасы, приобретенные в результате обмена на подобные запасы	Определяется по наименьшей из двух оценок: по балансовой стоимости переданных запасов или их справедливой стоимости	В случае оценки запасов по справедливой стоимости разница между балансовой и справедливой стоимостями включается в расходы отчетного периода
6.	Запасы, приобретенные в результате обмена на неподобные запасы	Равна справедливой стоимости	П(С)БУ19
7.	Запасы, полученные в процессе ремонта и улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и тому подобное, ликвидации основных средств)	Определяется: - по чистой стоимости реализации или - в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации	В первоначальную стоимость также включаются: - расходы на ремонт полученных материальных ценностей, которые будут использоваться как запасные части; - затраты, непосредственно связанные с приведением этих запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (затраты на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов) (п. 2.12 Методических рекомендаций N 2)
8.	Запасы, поступившие от забракованных изделий и возвратных отходов производства, ликвидации основных средств	Определяется: - по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации или - в оценке их возможного использования	Не признаются активом, в случае если в производственном процессе не предусматривается их реализация или использование в производственном цикле. Расходы на утилизацию этих отходов включаются в состав прочих операционных расходов (п. 2.13 Методических рекомендаций N 2)
9.	Запасы, выявленные в процессе инвентаризации как излишки запасов	Определяется: - по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации,или - в оценке их возможного использования, если они используются на самом предприятии	п. 2.14 Методических рекомендаций N 2

При определении первоначальной стоимости приобретения запасов П(С)БУ9 ссылается на справедливую стоимость таких запасов.

В МСБУ 2 при оценке запасов также используется термин "справедливая стоимость".

Рассмотрим, что является справедливой стоимостью запасов (табл. 3).

Таблица 3

Справедливая стоимость
МСБУ 2	П(С)БУ
1	2
Справедливая стоимость (Fair value) - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными	Справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19).
и независимыми сторонами (§ 6). Справедливая стоимость отражает сумму, за которую те же запасы можно обменять между осведомленными и заинтересованными покупателями и продавцами на рынке (§7)	При определении справедливой стоимости запасов предприятие может использовать, согласно п. 2.9 Методических рекомендаций N 2, данные о: - последней рыночной цене операций с соответствующими запасами (при условии отсутствия существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие); - рыночные цены на подобные активы, скорректированные с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени незавершенного производства, для которого определяется справедливая стоимость; - дополнительные показатели, характеризующие уровень цен на запасы

Одним из методов определения стоимости запасов является метод оценки по себестоимости.

Себестоимость - это все издержки (затраты), понесенные предприятием на производство и реализацию (продажу) продукции или услуги. Рассмотрим, существуют ли различия между порядком определения себестоимости по П(С)БУ и МСБУ, в табл. 4.

Таблица 4

Состав себестоимости запасов
МСБУ 2	П(С)БУ 16
Себестоимость запасов состоит из: - затрат на приобретение (Cost of purchase); - затрат на переработку (Cost of conversion); - прочих затрат (Other costs), понесенных при доставке запасов к их настоящему местонахождению и приведению их в нынешнее состояние (§ 10). Себестоимость продаж состоит из: - затрат, которые ранее включались в оценку проданных единиц запасов; - нераспределенных производственных накладных расходов; - сверхнормативных сумм производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности субъекта хозяйствования может также оправдать включение других затрат, таких, как расходы на сбыт продукции (§ 38)	Себестоимость реализованных товаров определяется согласно П(С)БУ9(п. 10). Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из: - производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода; - нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов; - сверхнормативных производственных расходов (п. 11) -

Как видим, себестоимостью реализованных товаров является их первоначальная стоимость приобретения. Проанализируем, что же включается в себестоимость приобретения запасов, в табл. 5.

Таблица 5

Состав себестоимости приобретения запасов
МСБУ 2	П(С)БУ 9
1	2
Согласно § 11 затраты на приобретение (Cost of purchase) запасов включают в себя:	Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, состоящая из следующих фактических расходов (п. 9):
- цену приобретения	- сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов
- ввозную пошлину и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются субъекту хозяйствования налоговыми органами)	- сумм ввозной таможенной пошлины
	- сумм непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию
- затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку	- транспортно-заготовительных расходов (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта
	к месту их использования, включая расходы по страхованию
	рисков транспортировки запасов)
- прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг	- других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов
Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение	Согласно п. 2.2 Методических рекомендаций N 2 из цены приобретения следует вычитать скидки, предусмотренные договором с поставщиком (продавцом)
В некоторых случаях, предусмотренных МСБУ 23, в себестоимость запасов включаются проценты по займам	Финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31) не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены) (п. 14)

Порядок учета затрат на обслуживание кредитов и займов для приобретения запасов зависит от того, подпадают ли запасы пол понятие квалификапионных активов или нет (табл. 61.

Таблица 6

Если запасы приобретаются посредством привлечения кредитов (займов) или на условиях отсрочки платежа
МСФО	П(С)БУ
Запасы подпадают под понятие квалификационных активов
§ 17 МСБУ 2 предусмотрено, что МСБУ 23 определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов. Согласно § 5 МСБУ 23 квалификационный актив (qualifying asset) - это актив, который обязательно требует значительного периода для подготовки его к использованию по назначению или для реализации. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалификационного актива, включаются в себестоимость этого актива (§ 1 МСБУ 23)	Согласно п. 3 П(С)БУ 31 квалификационный актив - это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания. Себестоимость квалификационного актива - это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он годен для использования с запланированной целью или продажи (далее - расходы на создание квалификационного актива). В случае непосредственного заимствования средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств) (п. 6)
Запасы не подпадают под понятие квалификационных активов
Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов (§ 1 МСБУ 23). Субъект хозяйствования может приобретать запасы на условиях отсрочки погашения расчетов. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, то такой элемент (например, разность между ценой приобретения в обычных условиях оплаты и выплаченной суммой) признается в качестве расходов на проценты на протяжении периода финансирования (§ 18 МСБУ 2)	Согласно п. 14 П(С)БУ 9 не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены), проценты за пользование займами, кроме запасов, которые могут быть признаны квалификационным активом согласно П(С)БУ 31

Пример 1. Компания "Аверс" импортировала партию запасов. Запасы не являются квалификационными активами.

Сумма поставки составила $ 15 000. Договором предусмотрены следующие условия оплаты: предоплата 50 %, последующая оплата 50 %. Компания сделала оплату 100 % и получила скидку $ 500 в форме возврата денежных средств. Импортная пошлина и таможенный сбор уплачены в сумме 3000 грн. Также была оплачена сохранность запасов на таможенном складе - 500 грн. Расходы на транспортировку к основному складу - 2000 грн. Расходы по хранению на основном складе - 800 грн. В момент растаможивания запасов и возврата скидки курс обмена НБУ составлял 8 грн за $ 1.

Порядок уплаты НДС в данном примере не приводится. Рассчитаем цену приобретения запасов и покажем необходимые бухгалтерские проводки в табл. 7.

Таблица 7

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета
		по МСФО			по П(С)БУ
		дебет	кредит	сумма, грн	дебет	кредит	сумма, грн
1.	Оплата стоимости запасов	Запасы	Денежные средства	$ 15 000	632	312	$ 15 000
				120 000			120 000
2.	Получение запасов	-	-	-	20 (28)	632	120 000
3.	Возврат денежных средств (скидка)	Денежные средства	Запасы	$500 4000	312	632	$ 500 4000
					20 (28)	632	4000
4.	Отражение импортной пошлины и таможенного сбора	Запасы	Импортная пошлина и таможенный сбор	3000	20 (28)	642	3000
					642	311	3000
5.	Отражение расходов по хранению запасов на таможенном складе	Запасы	Расходы по хранению запасов на таможенном складе	500	20 (28)	685	500
					685	311	500
6.	Отражение расходов на транспортировку	Запасы	Расходы на транспор тировку	2000	20 (28)	685 (631)	2000
					685 (631)	311	2000
7.	Отражение расходов по хранению запасов на основном складе	Расходы по хранению на основном складе	Денежные средства	800	685 (631)	311	800
					949	685 (631)	800
					791	949

Итого, цена приобретения запасов составила 121 500 грн (120 000 - 4000 + 3000 + 500 + 2000).

Все затраты предприятия на производство определяют производственную себестоимость продукции. Среди затрат, связанных с процессом производства, нормы стандартов выделяют следующие элементы (табл. 8)

Таблица 8

Расходы на производство
МСБУ2	П(С)БУ 16
Затраты связанные с процессом производства	Производственная себестоимость продукции
1	2
В себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции, кроме расходов на сырье и материалы, включаются также затраты, непосредственно связанные с процессом производства. Затраты на переработку (Cost of conversion) запасов включают в себя затраты, непосредственно связанные с единицами производства, такие, как: - оплата труда производственного персонала; - систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов*, возникающих при переработке сырья в готовую продукцию (§ 12). Результатом производственного процесса могут быть сколько продуктов, которые производятся одновременно.	В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: - прямые материальные расходы; - прямые расходы на оплату труда; - прочие прямые расходы; - переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы**. Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость реализуемой сопутствующей продукции и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, используемой на самом предприятии (п. 11)
Это происходит, например, при производстве совместной продукции (Joint products) или основного продукта и побочного (сопутствующего) продукта (By-product). Если затраты на переработку каждого продукта невозможно идентифицировать отдельно, то они распределяются на продукты на пропорциональной и последовательной основе. По своему характеру, стоимость большинства побочных продуктов несущественная. В таких случаях их часто оценивают по чистой стоимости реализации и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта существенно не отличается от его себестоимости (§ 14)
Примечания. * Переменные производственные накладные расходы (Variable production overheads) - это такие косвенные производственные затраты, которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально объему производства, такие, как затраты на вспомогательные материалы и косвенные затраты на оплату труда (§ 12 МСБУ 2). Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (§ 13 МСБУ 2). Постоянные производственные накладные расходы (Fixed production overheads) - это те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие, как амортизация, обслуживание зданий и оборудования завода, а также затраты на управление и административные затраты завода (§ 12 МСБУ 2). Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты, связанные с переработкой, основывается на нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это ожидаемый уровень производства, которого можно достичь исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов в нормальных условиях, если принять во внимание уменьшение мощности, возникающее в результате планового обслуживания. Сумма постоянных накладных расходов, распределенных на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются расходами того периода, в котором они возникли. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, распределенных на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости (§ 13 МСБУ 2). ** Общепроизводственные расходы (ОПР) делятся на постоянные и переменные. К переменным ОПР расхо- дам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Переменные ОПР распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода. К постоянным ОПР относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные ОПР распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. При закрытии счета 91 формируется два вида проводок: - дебет счета 23 - кредит счета 91 для переменных ОПР и постоянных распределенных ОПР; - дебет счета 901 -кредит счета 91 для постоянных нераспределенных ОПР. Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

В себестоимость запасов не включаются и признаются расходами периода следующие затраты (табл. 9).

Таблица 9

Затраты, которые не включаются в себестоимость запасов и признаются расходами в периоде возникновения
МСБУ 2	П(С)БУ 9
1	2
Примерами затрат, которые не включаются в себестоимость запасов и признаются расходами в периоде возникновения, являются (§ 16): (а) сверхнормативные потери сырья, расходы на оплату труда или прочие производственные затраты; (Ь) затраты на хранение, кроме расходов, обусловленных производственным процессом и необходимых для подготовки к следующей стадии производства; (с) административные накладные расходы, не связанные с доставкой запасов к их настоящему местонахождению и приведением их в нынешнее состояние; (d) затраты на продажу	Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены): - сверхнормативные потери и недостачи запасов; - административные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях; - расходы на сбыт; - проценты за пользование займами, кроме запасов, которые могут быть признаны квалификационным активом согласно П(С)БУ - курсовые разницы, возникшие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные запасы*; - расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости запасов
Примечания. * Сверхнормативные потери и недостачи запасов и/или испорченные запасы, обнаруженные при оприходовании и произошедшие при их транспортировке, оцениваются исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных запасов и определяются в порядке согласно п. 9 П(С)БУ9. ** По МСФО учет приобретения или продажи товаров (услуг), цены на которые установлены в иностранной валюте, регламентирует МСБУ 21.

Пример 2. Затраты при производстве готовой продукции "X" в количестве 10 единиц составили (табл. 10).

Таблица 10

N п/п	Статья затрат	Сумма, грн
1.	Сырье и материалы	20 000
1.1.	в том числе сверхнормативные затраты	1000
2.	Побочная продукция (металлическая стружка, которая подлежит продаже в качестве металлолома)	10
3.	Заработная плата работников, занятых на производстве	10 000
3.1.	в том числе, сверхнормативные затраты	500
4.	Постоянные накладные расходы	5 000
4.1.	в том числе, из статистических данных прошлых лет	3 000
5.	Переменные накладные расходы на единицу готовой продукции	5

Рассмотрим, как формируются затраты на переработку (себестоимость) готовой продукции по МСБУ в табл. 11.

Таблица 11

N п/п	Формирование затрат	Дебет	Кредит
1.	Расходы по сырью и материалам:
	Готовая продукция	19 000	-
	Сырье и материалы (20 000 - 1000)	-	19 000
	Расходы периода	1000	-
	Сырье и материалы (сверхнормативные затраты)	-	1000
2.	Готовая продукция	-	10
2.	Побочная продукция (металлическая стружка)	10	-
3.	Готовая продукция	9 500	-
	Заработная плата работников (10 000 - 500)	-	9 500
	Расходы периода	500	-
	Заработная плата работников (сверхнормативные затраты)	-	500
4.	Готовая продукция	3 000	-
	Постоянные накладные расходы	-	3 000
	Расходы периода	2 000	-
	Постоянные накладные расходы (5000 - 3000)	-	2 000
5.	Готовая продукция	50	-
5.	Переменные накладные расходы (5 - 10)	-	50
Итого по статье "Готовая продукция": 19 000 - 10 + 9500 + 3000 + 50 = 31 540 (грн)

Себестоимость запасов поставщиков услуг в МСВУ2 определяется следующим образом (§ 19): если у исполнителя услуг есть запасы, то они оцениваются по затратам на их производство. Такие затраты состоят преимущественно из затрат на оплату труда и других затрат на персонал, непосредственно занятых предоставлением услуг, включая руководящий персонал, и из соответствующих накладных расходов. Оплата труда и прочие затраты, связанные с персоналом отдела сбыта (то есть расходы на сбыт) и общим административным персоналом (то есть административные расходы), не включаются в себестоимость запасов, а признаются затратами периода, в котором они были понесены. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает маржу прибыли или накладные расходы, которые не распределяются, а включаются в состав цены на услуги.

Список использованных документов

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Запасы"

МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 "Затраты по займам"

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г, N 318

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 "Финансовые расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 11 (845),
12 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783