Гражданско-правовые договоры:
особенности заключения и отражения в учете

Труд работников, как правило, используется предприятием в рамках заключенных трудовых договоров. В некоторых случаях, для выполнения отдельных производственных заданий, предприятия могут заключать с физическими лицами гражданско-правовые договоры.

Однако для того чтобы заключить определенный вид договора, необходимо, прежде всего, понять суть каждого вида договора и отличать их.

Основными различиями трудового и гражданско-правового договоров являются правовое регулирование, документальное оформление взаимоотношений, организация деятельности, условия и порядок оплаты работ (услуг), права, обязанности и ответственность сторон, налогообложение и пр. Главное же их отличие заключается в том, что по трудовому договору оплачивается процесс труда, в то время как по гражданско-правовому договору оплате подлежит результат труда.

Основные отличия между трудовым и гражданско-правовым договорами приведем в табл. 1.

Таблица 1

Основными видами заключаемых гражданско-правовых договоров являются договор подряда и договор о предоставлении услуг, которые регулируются положениями статей 837 и 901 ГК Украины, соответственно.

Особенности заключения договоров подряда

Согласно ч. 1 ст. 837 ГК Украины по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Так, договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Подрядчик может выполнять работу двумя способами:

- из своих материалов, если иное не установлено договором (ст. 839 ГК Украины), при этом подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материала или оборудования, обремененного правами третьих лиц;

- частично или в полном объеме из материала заказчика (ст. 840 ГК Украины), при этом подрядчик отвечает за неправильное использование предоставленного материала. По такому способу подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и возвратить его остаток.

Если работа выполняется из материала заказчика, то в договоре подряда должны быть установлены нормы расхода материала, сроки возврата остатка и основных отходов, а также ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

Статьей 847 ГК Украины установлено, что подрядчик обязан своевременно предупредить заказчика:

1) о недоброкачественности или непригодности материала, полученного от заказчика;

2) о том, что соблюдение указаний заказчика угрожает качеству или пригодности результата работы;

3) о наличии других обстоятельств, не зависящих от подрядчика, которые угрожают качеству или пригодности результата работы.

Если заказчик, несмотря на своевременное предупреждение со стороны подрядчика, в соответствующий срок не заменит недоброкачественный или непригодный материал, не изменит указаний о способе выполнения работы или не устранит иные обстоятельства, угрожающие качеству или пригодности результата работы, то подрядчик имеет право отказаться от договора подряда, имея право на возмещение убытков.

Заказчик при выполнении договора подряда имеет следующие права:

- в любое время проверять ход и качество работы, не вмешиваясь в деятельность подрядчика;

- отказаться от договора подряда и потребовать возмещения убытков - если подрядчик своевременно не приступил к работе или выполняет ее настолько медленно, что окончание ее в срок становится явно невозможным;

- назначить подрядчику срок для устранения недостатков - если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом;

- отказаться от договора подряда и потребовать возмещения убытков или поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика - в случае не выполнения подрядчиком требования по устранению недостатков;

- в любое время до окончания работы отказаться от договора подряда, выплатив подрядчику плату за выполненную часть работы и возместив ему убытки, причиненные расторжением договора.

При этом ст. 851 ГК Украины установлено, что подрядчик вправе не приступать к работе, а начатую работу приостановить, если заказчик не предоставил материалы, оборудование или вещь, подлежащие переработке, и этим создал невозможность выполнения договора подрядчиком.

Следует обратить внимание на то, что, согласно ст. 853 ГК Украины, заказчик обязан принять работу, выполненную подрядчиком по договору подряда, осмотреть ее и при выявлении допущенных в работе отступлений от условий договора или иных недостатков немедленно заявить об этом подрядчику. Если же заказчик не сделает такого заявления, то он теряет право в дальнейшем ссылаться на эти отступления от условий договора или недостатки в выполненной работе.

Важным моментом в выполнении договора подряда является порядок оплаты выполненной работы, регулирумый ст. 854 ГК Украины. Так, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи работы, при условии что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика - досрочно. Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса только в случае и в размере, установленных договором.

Особенности заключения договора о предоставлении услуг

В соответствии с ч. 1 ст. 901 ГК Украины по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором. Исполнитель обязан оказать услуги лично (ч. 1 ст. 902 ГК Украины).

Если договором предусмотрено предоставление услуг за плату, то заказчик обязан оплатить оказанную ему услугу в размере, в сроки и в порядке, которые установлены договором. В случае же невозможности выполнить договор о предоставлении услуг, возникшей не по вине исполнителя, заказчик обязан выплатить исполнителю разумную плату. Если невозможность выполнить договор возникла по вине заказчика, то он обязан выплатить исполнителю плату в полном объеме, если иное не установлено договором или законом.

Исполнитель за нарушение договора о предоставлении услуг несет следующую ответственность:

- убытки, причиненные заказчику не исполнением или ненадлежащим исполнением договора о предоставлении услуг за плату, подлежат возмещению исполнителем, при наличии его вины, в полном объеме, если иное не установлено договором. Исполнитель, нарушивший договор о предоставлении услуг за плату при осуществлении им предпринимательской деятельности, отвечает за это нарушение, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие обстоятельств непреодолимой силы, если иное не установлено договором или законом; - убытки, причиненные не исполнением или ненадлежащим исполнением договора о безвозмездном предоставлении услуг, подлежат возмещению исполнителем в размере, не превышающем 2 НМДГ (34 грн), если иной размер ответственности исполнителя не установлен договором.

Договор о предоставлении услуг может быть расторгнут, в том числе односторонним отказом от договора, в порядке и на основаниях, установленных ГК Украины, другим законом или по договоренности сторон.

Порядок оформления гражданско-правового договора

Для того чтобы правильно определить, какой именно вид договора (подряда или о предоставлении услуг) использовать в той или иной ситуации, необходимо четко разграничивать понятия работ и услуг.

Характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранить, потребляемость услуги при ее оказании.

Так, правоотношения по предоставлению маркетинговых услуг, консультационных услуг, бухгалтерских услуг, юридических и аудиторских услуг имеют признаки правоотношений, которые регулируются договором о предоставлении услуг.

Предметом подрядных отношений может быть как создаваемая вещь, так и обработка, переработка, ремонт уже существующей вещи.

По общему правилу, гражданско-правовой договор с работником составляется в двух экземплярах. Договор может содержать приложения, в которых детализируются выполняемые работы (предоставляемые услуги), их стоимость и т. д. Пример составления типового договора на выполнение работ между предприятием и физическим лицом приводим в конце нашей статьи.

Подтверждением выполнения обязательств по гражданско-правовому договору является составленный и подписанный сторонами Акт выполненных работ (оказанных услуг). В зависимости от вида работ (услуг) может требоваться еще и представление отчета о проделанных работах (оказанных услугах).

Не следует забывать, что поскольку граждане (физические лица), с которыми предприятие заключило гражданско-правовой договор, не являются работниками предприятия, то:

- они не могут быть направлены предприятием в командировки, так как, согласно требованиям Инструкции N 59, в командировки могут направляться только работники предприятия. Если в этом есть необходимость, то сумму фактических или предполагаемых командировочных расходов следует выплачивать таким гражданам в составе (как составную часть) вознаграждения по договору;

- они не могут что-либо приобретать за свои наличные средства для предприятия и с ними не могут производиться расчеты как с подотчетными лицами предприятия;

- им не могут выплачиваться ни зарплата, ни премия, ни вознаграждение по итогам работы за год, ни вознаграждение за выслугу лет, потому что такие выплаты предприятием возможны только при трудовых правоотношениях;

- им не может выдаваться доверенность на получение товарно-материальных ценностей, так как, согласно п. 4 Инструкции N 99, доверенность на получение ценностей выдается только работникам предприятия.

Налоговый учет вознаграждений по гражданско-правовым договорам

Налог на доходы физических лиц. Вознаграждение, выплаченное по гражданско-правовому договору, включается в общий налогооблагаемый доход физического лица в соответствии с пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины и с него удерживается НДФЛ. При этом применяется ставка, определенная в пп. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины.

Так, в 2012 году к доходам, начисленным физическим лицам в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору, размер которых меньше или равен 10 730 грн (1073 грн - 10), применяется ставка НДФЛ в размере 15 %. Вознаграждение, превышающее указанную сумму, облагается по двум ставкам: по ставке 15 % - часть вознаграждения, равная 10 730 грн, и по ставке 17% - часть вознаграждения, превышающая 10 730 грн.

Абзацем вторым п. 164.6 ст. 164 разд. IV НК Украины установлено, что при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ). Поэтому, в целях обложения НДФЛ, начисленная сумма вознаграждения уменьшается на сумму ЕСВ. Поскольку данный вид дохода в целях налогообложения не является заработной платой, то при начислении НДФЛ не применяется налоговая социальная льгота.

Следует отметить, что если гражданско-правовой договор заключен с физическим лицом, которое является работником такого предприятия, то работодателю, для целей налогообложения, следует сравнивать общую сумму дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору с пределом 10 730 грн.

Налог на доходы физлиц, начисленный на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору уплачивается в бюджет одновременно с получением (перечислением) денежных средств (пп. 168.1.2 п. 168.2 ст. 168 разд. IV НК Украины). Если же такое вознаграждение предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, то налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 п. 168.2 ст. 168 разд. IV НК Украины).

Если вознаграждение по гражданско-правовому договору начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику НДФЛ, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного вознаграждения, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НК Украины для месячного налогового периода, то есть в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислено, но не выплачено вознаграждение (пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины).

Единый социальный взнос. При заключении между субъектом хозяйствования и физическим лицом гражданско-правового договора, в рамках которого будет использоваться труд такого физического лица, стороны данного договора становятся плательщиками ЕСВ. При этом субъект хозяйствования будет выполнять функции страхователя в отношении физического лица, которое, в свою очередь, уплачивая ЕСВ с суммы вознаграждения по гражданско-правовым договорам, будет лицом, застрахованным в системе общеобязательного пенсионного страхования и социального страхования на случай безработицы.

Согласно п. 1 ч.1 ст. 7 Закона о ЕСВ единый взнос начисляется для физических лиц, которые выполняют работы (оказывают услуги) на предприятиях, в учреждениях и организациях, у других юридических лиц или у физических лиц - предпринимателей или лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно, по гражданско-правовым договорам (кроме физических лиц - предпринимателей, если выполняемые ими работы (предоставленные услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из ЕГР), на сумму:

- начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда;

- вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам;

- денежного обеспечения, оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, которое осуществляется за счет средств работодателя, и пособия по временной нетрудоспособности.

Для обложения ЕСВ вознаграждения по гражданско-правовому договору за выполнение работ (предоставление услуг) применяются ставки:

- 2,6 % - для физических лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на предприятиях, в учреждениях и организациях, у других юридических лиц или физических лиц - предпринимателей или лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно, по гражданско-правовым договорам (кроме физических лиц - предпринимателей, если выполняемые ими работы (предоставленные услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из ЕГР) (ч. 8 ст. 8 Закона о ЕСВ);

- 34,7 % - для предприятий, учреждений и организаций, других юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования, и физических лиц - предпринимателей, использующих труд физических лиц по гражданско-правовым договорам (кроме гражданско-правового договора, заключенного с физическим лицом - предпринимателем, если выполняемые работы (оказываемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из ЕГР) (абзац 4 ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ).

Страхователю следует учитывать ограничение по сумме дохода застрахованного лица, с которой взимается ЕСВ, установленное ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ и п. 3.15 Инструкции N 21-5. То есть страхователь должен начислять ЕСВ в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, определенного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ и равного 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом на соответствующий месяц.

Размеры максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующие в 2012 году, рассчитанные исходя из размера прожиточного минимума в расчете на месяц для трудоспособных лиц на 2012 год, установленного ст. 12 Закона о Госбюджете-2012, представим в табл. 2.

Таблица 2

Если физическое лицо, выполняющее работы (предоставляющее услуги) по гражданско-правовому договору, является также наемным работником такого субъекта хозяйствования, то с максимальной величиной базы начисления ЕСВ субъект хозяйствования должен сравнивать общук сумму дохода, начисленного им такому физическому лицу за соответствующий месяц.

Согласно пп. 4.3.2 Инструкции N 21-5 при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ выплаты учитываются в следующей очередности:

1) сумма начисленной заработной платы;

2) сумма вознаграждения по гражданско-правовым договорам;

3) сумма пособия по временной нетрудоспособности. Начисления по ЕСВ при выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору перечисляются в бюджет одновременно с получением (перечислением) денежных средств, а удержания - не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

Включение затрат на оплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам в расходы предприятия. При условии документального подтверждения и связи с хозяйственной деятельностью предприятия сумма выплаченного по гражданско-правовому договору вознаграждения включается в состав расходов на основании пп. 142.1 ст. 142 разд. III НК Украины.

Как правило, при соблюдении данных условий вознаграждение включается в расходы в полной сумме. Впрочем, в отдельных случаях в налоговом учете указанные суммы отражаются с учетом некоторых особенностей. В частности, если выплата вознаграждения связана с созданием объектов основных средств, то его сумма увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных средств (абзац 3 п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины).

Также вознаграждение, выплаченное в связи с ремонтом основных средств, включается в состав расходов в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств по состоянию на начало отчетного периода (п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины).

В бухгалтерском учете сумма вознаграждения отражается по дебету расходного счета соответствующего направления (административные, общепроизводственные расходы, расходы на сбыт и т. д.) и по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Пример. Предприятие «Альфа» в феврале 2012 года заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом, не являющимся СПД, на получение информационных услуг. Срок исполнения договора - до 29.02.2012 г. По результатам выполнения настоящего договора предприятию-заказчику должен быть представлен отчет. Физическое лицо выполнило свои обязательства в полном объеме к 29.02.2012 г., о чем между ним и заказчиком был подписан Акт предоставленных услуг. По договору сумма вознаграждения составляет 3000 грн (выплачена 29.02.2012 г.).

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

Отражение вознаграждений по гражданско-правовым
договорам в специальной отчетности

Сведения о вознаграждениях физическим лицам по гражданско-правовым договорам страхователь должен отразить в Отчете о суммах начисленной заработной платы (дохода, денежного обеспечения, пособия, компенсации) застрахованных лиц и суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование органам Пенсионного фонда Украины, форма которого утверждена Постановлением N 22-2, а именно:

- в таблице 1 и таблице 6 указать суммы вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) - по гражданско-правовым договорам. При этом в таблице 6 приложения 4 в реквизите «Код категорії 30» страхователь указывает для физических лиц, выполняющих работы (предоставляющих услуги) согласно гражданско-правовым договорам (кроме предпринимателей, если выполняемые ими работы (предоставленные услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из ЕГР), код категории застрахованного лица «26»;

- в таблице 5 указать, в частности, в реквизите «7. Категорія особи», для лица, выполняющего работы (предоставляющего услуги) по гражданско-правовому договору, категорию застрахованного лица «3», даты заключения и окончания гражданско-правового договора, если они приходятся на отчетный месяц.

Также субъект хозяйствования - налоговый агент отражает суммы выплат, начисленных (выплаченных) физическому лицу в соответствии с условиями гражданско-правового договора, в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного(уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога (форма N 1ДФ), утвержденном Приказом N 1020, с признаком дохода «102».

Следует отметить, что подавать отчетность по вознаграждениям по гражданско-правовым договорам могут не только субъекты хозяйствования (заказчики), но и физлица - исполнители такого договора.

Так, согласно подпункту «є» п. 176.1 ст. 176 разд. IV НК Украины, физическое лицо, получающее доходы, в том числе, но не исключительно, в виде выплат по гражданско-правовому договору, облагаемые по ставкам 15 % и 17 %, от двух и более налоговых агентов, обязано контролировать общую сумму таких доходов, начисленную за любой календарный месяц отчетного года.

В случае если такая сумма хотя бы в одном месяце календарного года превысит установленный предел (в 2012 году - 10 730 грн), данному лицу необходимо заполнить и подать Годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах (налоговую декларацию), утвержденную Приказом N 84.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о Госбюджете-2012 - Закон Украины от 22.12.2011 г. N 4282-VI «О Государственном бюджете Украины на 2012 год»

Закон о ЕСВ - Закон Украины от 08.07.2010 г. N 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР «Об оплате труда»

Постановление N 22-2 - Постановление Правления Пенсцонного фонда Украины от 08.10.2010 г. N 22-2 «О порядке формирования и подача страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»

Приказ N 84 - Приказ Минфина Украины от 03.02.2012 г. N 84 «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. N 1395»

Приказ N 1020 - Приказ ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1020 «Об утверждении формы Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма N 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога»

Инструкция N 21-5 - Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. N 21-5.

Инструкция N 59 - Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина Украины от 13.03.1998 г. N 59

Инструкция N 99 - Инструкция о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденная приказом Минфина Украины от 16.05.1996 г. N 99

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 10 (844),
5 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783