Методика формирования и изменения учетной
политики по МСФО
2012 год - это год, когда субъекты хозяйствования смогут официально применять МСФО для составления финансовой отчетности. Для одной группы субъектов хозяйствования это будет обязательно, а для всех остальных - добровольно.
Перечень субъектов хозяйствования, которые должны будут составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность, полностью применяя МСФО, обозначен ч. 2 ст. 12' Закона о бухучете. Это, в частности:
- публичные акционерные общества;
- банки;
- страховщики;
- предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по видам, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины.
Так, Кабинет Министров Украины Постановлением N 1223 внес изменения в Порядок N 419, которыми установлено, что финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность составляются по П(С)БУ или МСФО в соответствии с законодательством.
Финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность составляются по МСФО публичными акционерными обществами, банками, страховщиками начиная с 1 января 2012 года, а также предприятиями, которые осуществляют хозяйственную деятельность по следующим видам деятельности:
- предоставляют финансовые услуги, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 КВЭД ДК 009:2010), а также негосударственное пенсионное обеспечение (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010) - начиная с 1 января 2013 года;
- осуществляют вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (группа 66 КВЭД ДК 009:2010) - начиная с 1 января 2014 года.
Как видим, ст. 12' Закона о бухучете в первую очередь обязывает применять МСФО участников финансового рынка, которые с 1 января 2012 года будут составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность непосредственно по МСФО, то есть по правилам, понятным иностранным инвесторам и партнерам.
Все остальные предприятия, кроме указанных в ч. 2 ст. 12' Закона о бухучете (и в Порядке N 419), могут самостоятельно определять целесообразность использования МСФО в целях подготовки финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности.
Это прямо прописано в ч. 3 ст. 12' Закона о бухучете. Правда, необходимо отметить, что ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете и до 01.01.2012 г. разрешала предприятиям самостоятельно определять целесообразность применения МСФО (кроме случаев, когда обязательность применения международных стандартов установлена законодательством) .
Не исключено, что обязательно воспользуются нормой ч. 3 ст. 12' Закона о бухучете в виде добровольного применения МСФО предприятия, среди собственников (учредителей) которых значатся нерезиденты. Ведь тогда им не придется одновременно составлять финансовую отчетность в двух форматах:
- для отечественных пользователей - по П(С)БУ;
- для зарубежных инвесторов - по МСФО.
Обязанность самостоятельного формирования предприятием учетной политики для целей составления финансовой отчетности закреплена законодательно п. 5 ст. 8 Закона о бухучете.
То есть требование формировать учетную политику предприятия не зависит от применяемого ими вида стандартов бухгалтерского учета - национальных или международных.
Задача и сфера применения мсфо, которые формируют и изменяют учетные политики
Прежде всего, напомним, что требования по раскрытию информации об учетных политиках установлены в МСБУ1, который требует, чтобы независимо от сложившихся обстоятельств достоверное представление финансовой отчетности было достигнуто соответствием применяемым МСФО.
Достоверное представление финансовой отчетности требует также от субъекта хозяйствования избирать и применять учетные политики в соответствии с МСБУ 8, содержащим иерархию авторитетных рекомендаций, которые управленческий персонал должен учитывать при отсутствии стандарта или толкования (интерпретации), применяемых конкретно к статье отчетности.
Задачей МСБУ 8 является определение критериев по избранию и изменению учетных политик вместе с учетным подходом и раскрытием информации об изменениях в учетных политиках, изменениях в учетных оценках и исправлениях ошибок.
МСБУ 8 призван обеспечить улучшение уместности и достоверности финансовых отчетов субъекта хозяйствования и сопоставимости таких финансовых отчетов через какое-то время или с финансовыми отчетами других субъектов хозяйствования.
Сфера применения МСБУ 8 охватывает:
- выбор и применение учетных политик;
- учет изменений в учетных политиках;
- изменения в учетных оценках;
- исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах. Налоговые последствия исправлений ошибок предыдущего периода и ретроспективных корректировок, осуществленных с целью применения изменений в учетных политиках, учитываются и раскрываются в соответствии с МСБУ 12.
То есть порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками или корректировками, относится к сфере действия МСБУ 12.
Выбор и применение учетных политик
Учетные политики - конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, примененные субъектом хозяйствования при составлении и представлении финансовых отчетов (§ 5 МСБУ 8).
Обращаем внимание на то, что МСБУ 8 говорит об учетной политике во множественном числе, в то время как Закон о бухучете и национальные П(С)БУ упоминают учетную политику в единственном числе.
Учетная политика - совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете).
Связано это с тем, что по международным правилам учетная политика, установленная в отношении конкретного объекта учета, считается отдельной учетной политикой. А вот исходя из национального определения термина совокупность таких учетных политик как раз и составляет единую учетную политику предприятия.
Если стандарт или толкование (интерпретация) конкретно применяются к операции, другому событию или условию, то учетную политику или учетные политики, примененные к такой статье, следует определять путем применения Стандарта или Толкования и с учетом любого уместного руководства по внедрению, опубликованного Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (далее - СМСБУ) для стандарта или толкования.
Пример 1. Субъект хозяйствования использует актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете он обращается к МСБУ 17, который регулирует вопросы аренды.
МСФО рекомендуют учетные политики, которые по выводам СМСБУ применяют к финансовым отчетам, содержащим уместную и достоверную информацию об операциях, других событиях и условиях, к которым они применяются.
Такие политики не следует применять, если влияние их применения не является существенным. Однако недопустимо сознательно приводить к несущественным отклонениям от МСФО или оставлять отклонения не выправленными, чтобы достичь идеальной подачи сведений о финансовом состоянии, финансовых результатах деятельности или денежных потоках субъекта хозяйствования.
Руководство по внедрению для стандартов, опубликованных СМСБУ, не является частью этих стандартов и поэтому не содержит требований к финансовым отчетам.
В случае отсутствия стандарта или толкования, которые конкретно применяются к операции, другому событию или условию, управленческий персонал должен применять суждение во время разработки и применения учетной политики, которое приводит к информации, которая:
1) уместна для потребностей пользователей по принятию экономических решений;
2) достоверна, в том значении, что финансовые отчеты:
- подают достоверно финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и денежные потоки субъекта хозяйствования;
- отражает экономическую суть операций, других событий или условий, а не только юридическую форму;
- являются нейтральными, то есть свободными от предубеждений;
- являются осмотрительными;
- являются полными во всех существенных аспектах. Если управленческий аппарат обращается к суждениям, то он должен ссылаться на приемлемость приведенных далее источников и учитывать их в нисходящем порядке:
а) требования и руководство в стандартах и толкованиях, в которых идет речь о подобных и связанных с ними вопросах;
б) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, дохода и расходов в Концептуальной основе составления и представления финансовых отчетов.
Напомним, что Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов содержит изложение концепций, на- которых основывается финансовая отчетность общего назначения. Однако следует иметь в виду, что Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов не входит в состав МСФО. В связи с этим при возникновении противоречий между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетными являются требования МСФО. Дальнейшее совершенствование стандартов способствует согласованию МСФО с их Концептуальной основой.
Применяя суждения, управленческий персонал должен также учитывать самые последние положения других органов, разрабатывающих и утверждающих стандарты, которые применяют подобную Концептуальную основу для разработки стандартов, другую профессиональную литературу по учету и принятые отраслевые практики, в той мере, в которой они не противоречат требованиям и руководству в стандартах и толкованиях, в которых идет речь о подобных и связанных с ними вопросах; определениям, критериям признания и концепциям оценки активов, обязательств, дохода и расходов в Концептуальной основе составления и представления финансовых отчетов.
Последовательность учетных политик
Субъект хозяйствования должен избирать и применять свои учетные политики последовательно для подобных операций, других событий или условий, если стандарт или толкование конкретно не требует или не позволяет определять категории статей, для которых другие политики могут быть уместными.
То есть субъект хозяйствования обязан последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.
Пример 2. В составе инвестиционного портфеля субъекта хозяйствования имеются различные объекты недвижимости. Портфель включает как инвестиционную собственность, так и объекты, недвижимости, используемые для собственных нужд. МСБУ 40 требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно, для каждой из которых применяется своя учетная политика.
Если стандарт или толкование требует или позволяет такое определение категорий, то следует избирать приемлемую учетную политику и последовательно применять к каждой категории.
В общем, учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.
Изменения учетных политик
Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.
Субъект хозяйствования должен изменить учетную политику, только если изменение требуется стандартом или толкованием или приводит к тому, что финансовые отчеты представляют достоверную и более уместную информацию о влиянии операций, других событий или условий на финансовое состояние, финансовые результаты деятельности или денежные потоки субъекта хозяйствования (§ 14 МСБУ 8).
Пример 3. Запасы- субъекта хозяйствования учитывались с использованием метода «ЛИФО». В настоящее время в МСБУ 2 исключен этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО субъект хозяйство вания обязан изменить свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или «ФИФО».
Пользователи финансовых отчетов должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность субъекта хозяйствования через какое-то время для определения тенденций в его финансовом состоянии, финансовых результатах деятельности и денежных потоках. Поэтому, как правило, одинаковые учетные политики применяются в течение каждого периода и в промежутке времени с одного периода до другого, если изменение в учетной политике не отвечает критериям, установленным в § 14 МСБУ 8.
Пример 4. В настоящее время запасы субъекта хозяйствования отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.
Не считаются изменениями в учетных политиках:
а) применение учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по сути от тех, которые происходили ранее;
б) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными.
Пример 5. Субъект хозяйствования впервые стал использовать финансовые инструменты и применять МСБУ 39. Это не является изменением учетной политики.
Пример 6. Субъект хозяйствования приобретает группу, имеющую инвестиционную собственность, и теперь учитывает объекты собственности в соответствии с МСБУ 40. Это не является изменением учетной политики.
Первое применение политики для переоценки активов (основных средств или нематериальных активов) является изменением учетной политики, которое следует рассматривать как переоценку в соответствии с МСБУ 16 или МСБУ 38, а не в соответствии с МСБУ 8.
Обращаем внимание на то, что, согласно п. 9 П(С)БУ 6, учетная политика может изменяться, только если изменяются уставные требования, требования органа, утверждающего П(С)БУ, или если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.
Не считается изменением учетной политики, согласно п. 10 П(С)БУ 6, установление учетной политики для:
- событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих событий или операций;
- событий или операций, не происходивших ранее. Учетная политика применяется, согласно п. 11 П(С)БУ 6, в отношении событий и операций с момента их возникновения, за исключением случаев, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно; тогда учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики.
Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается, согласно п. 12 П(С)БУ 6, в отчетности:
- корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
- повторным предоставлением сопоставимой информации по предыдущим отчетным периодам.
Если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то, согласно п. 14 П(С)БУ6, это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.
Применение изменений учетных политик
Субъект хозяйствования должен учитывать изменения в учетной политике, которая является следствием первого применения стандарта или толкования в соответствии с конкретными положениями переходного периода в случае их наличия в таком стандарте или толковании.
Таким образом, при первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.
Пример 7. Субъект хозяйствования приобрел компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Теперь субъект хозяйствования намеревается учитывать их по МСФО. Субъект хозяйствования применяет временные переходные положения МСБУ38.
Если субъект хозяйствования изменяет учетную политику после первого применения стандарта или толкования, которые не содержат конкретных положений переходного периода, применимых к такому изменению, или вносит изменения в учетную политику добровольно, то ему следует применять изменения ретроспективно.
То есть в случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.
Пример 8. Субъект хозяйствования учитывает свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей он добровольно изменяет учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.
Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.
Пример 9. Субъект хозяйствования применяет МСФО, который еще официально не вступил в силу, что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.
Если нет стандарта или толкования, которые применяются конкретно к операции, другому событию или условию, то управленческий персонал может применять учетную политику из самых последних положений других органов, утверждающих стандарты, в которых используется подобная концептуальная основа для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если в результате изменения такого положения субъект хозяйствования принимает решение изменить учетную политику, то такое изменение учитывается и информация об этом раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.
Ретроспективное применение изменений учетных политик
Ретроспективное применение учетных политик предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Пример 10. Субъект хозяйствования отражал инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности он изменяет учетную политику переходом к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От субъекта хозяйствования требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в его финансовой отчетности.
Ограничение ретроспективного применения учетных политик
Изменение в учетной политике следует применять ретроспективно, кроме тех случаев, когда невозможно определить влияние на конкретный период или кумулятивное влияние изменения.
Следовательно, изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.
Пример 11. Субъект хозяйствования учитывал запасы на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей он изменяет учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От субъекта хозяйствования требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, отраженные в его финансовой отчетности.
Однако отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность подавалась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними тремя годами исходя из доступности информации.
Таким образом, при невозможности определить влияние на конкретный период изменения учетной политики по сравнительной информации за один или несколько поданных предыдущих периодов субъект хозяйствования должен применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого первого периода, относительно которого имеется возможность ретроспективного применения и который может быть текущим периодом. Субъект хозяйствования также должен проводить соответствующие корректировки остатков на начало периода каждого компонента собственного капитала, на который влияет изменение учетной политики, за тот период (§ 24 МСБУ 8).
Если невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода, то есть невозможно применять новую учетную политику ко всем предыдущим периодам, то субъект хозяйствования должен корректировать сравнительную информацию и применять новую учетную политику перспективно с самой первой возможной даты (§ 25 МСБУ8).
Если субъект хозяйствования применяет новую учетную политику ретроспективно, он применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды, насколько это возможно. Ретроспективное применение к предыдущему периоду невозможно в том случае, если нет возможности определить кумулятивное влияние на суммы в балансе на начало и конец периода.
Значит, ретроспективное применение неосуществимо в том случае, когда нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и на исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.
Пример 12. В предыдущем отчетном периоде субъект хозяйствования относил затраты по займам на расходы периода, а сейчас он решил их капитализировать в соответствии с МСБУ 23. Субъекту хозяйствования доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных нет. Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку субъект хозяйствования не может получить подробный бухгалтерский баланс на начало самого раннего отчетного периода.
Сумма окончательной корректировки, связанной с предыдущими периодами финансовых отчетов, осуществляется по суммам остатков каждого компонента собственного капитала, на который она влияет, на начало самого первого поданного предыдущего периода.
Как правило, осуществляется корректировка нераспределенной прибыли. Однако можно корректировать другой компонент собственного капитала (например, с целью соответствия стандарта или толкования). Любую информацию о предыдущих периодах, такую, как сжатое изложение финансовых данных за прошлые периоды, также корректируют, насколько это возможно.
Если субъекту хозяйствования невозможно применить новую учетную политику ретроспективно, поскольку он не может определить кумулятивное влияние применения политики ко всем предыдущим периодам, то он применяет новую политику перспективно с начала самого первого возможного периода. Поэтому он игнорирует ту часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая возникает до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если невозможно применять политику перспективно к любому предыдущему периоду {§ 27 МСБУ 8).
Раскрытие информации об изменениях в учетных политиках
В том случае, когда первое применение стандарта или толкования влияет на текущий период или на любой предыдущий период или будет иметь такое влияние, за исключением того, когда невозможно определить сумму корректировки, или может иметь влияние на будущие периоды, субъекту хозяйствования еледует раскрывать следующую информацию:
1) название стандарта или толкования;
2) тот факт, что изменение в учетной политике осуществляется в соответствии с положениями переходного периода, приведенными в стандарте, если это возможно;
3) характер изменения в учетной политике;
4) описание положений переходного периода, если возможно;
5) положения переходного периода, которые могли бы иметь влияние на будущие периоды, если возможно;
6) сумму корректировки за отраженный текущий период и каждый отраженный предыдущий период, насколько это возможно:
- для каждой статьи финансовых отчетов, на которую влияет первое применение стандарта или толкования;
- для базисной и разбавленной (в некоторых источниках - разводненной) прибыли на акцию, если МСБУЗЗ применяется к субъекту хозяйствования. Разбавление (разводнение) - это уменьшение прибыли на акцию, исходя из допущения, что конвертируемые инструменты конвертируются, что опционы (или варранты) исполняются или что акции выпускаются при соблюдении определенных условий (§5 МСБУЗЗ);
7) сумму корректировки, связанную с периодами, которые предшествуют отраженному, насколько это возможно;
8) если ретроспективное применение невозможно для конкретного предыдущего периода или для периодов, предшествующих отраженному в финансовой отчетности, то раскрываются обстоятельства, которые привели к этому, и описание того, как и с какого периода применяется изменение в учетной политике.
Нет необходимости повторять раскрытие этой информации в финансовых отчетах последующих периодов.
Приведем пример, как временные переходные правила оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов.
Пример 13. Субъект хозяйствования решает переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Субъекту хозяйствования следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.
Далее приведем пример по раскрытию информации для ретроспективной корректировки.
Пример 14. Субъект хозяй ствования изменяет учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяет ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности он представляет показатели только за 5 лет. Субъект хозяйствования подробно обосновывает причины изменений и характеризует их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.
Если добровольное изменение в учетной политике влияет на текущий период или на любой предыдущий период или будет иметь такое влияние, за исключением того, когда невозможно определить сумму корректировки, или может иметь влияние на будущие периоды, то субъекту хозяйствования следует раскрывать следующую информацию:
1) характер изменения в учетной политике;
2) причины, из-за которых применение новой учетной политики обеспечивает достоверную и более уместную информацию;
3) сумма корректировки за отраженный текущий период и каждый отраженный предыдущий период, насколько возможно:
- для каждой статьи финансовых отчетов, на которую влияет добровольное изменение в учетной политике;
- для базисной и разбавленной прибыли на акцию, если МСБУ 33 применяется к субъекту хозяйствования;
4) сумма корректировки, связанная с периодами, которые предшествуют отраженным, насколько возможно;
5) при невозможности ретроспективного применения для конкретного предыдущего периода или периодов, которые предшествуют отраженным, раскрываются обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, как и с какого периода применяется изменение в учетной политике.
Нет необходимости повторять раскрытие этой информации в финансовых отчетах последующих периодов.
Пример 15. Новый МСФО 8 вступил в силу в 2009 году. В финансовой отчетности за 2008 год субъект хозяйствования должен был раскрывать информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 году.
Если субъект хозяйствования не применял новый стандарт или толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, то ему следует раскрывать:
- данный факт;
- известную информацию или информацию, поддающуюся обоснованной оценке, которая уместна для оценки возможного влияния, которое применение нового стандарта или толкования будет иметь на финансовые отчеты субъекта хозяйствования в периоде первого применения.
По своему усмотрению субъект хозяйствования раскрывает следующую информацию:
- характер предстоящих изменений учетной политики;
- дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
- обсуждение последствий применения МСФО или указание на то, что эти последствия неизвестны.
Изменения в учетных оценках
В результате неопределенности, свойственной хозяйственной деятельности, много статей в финансовых отчетах нельзя оценить точно, а молено оценить лишь предварительно.
Предварительная оценка связана с суждением, которое базируется на самой последней имеющейся достоверной информации. Например, могут быть нужны предварительные оценки:
1) безнадежных долгов;
2) степени старения запасов;
3) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
4) сроков полезной эксплуатации амортизируемых активов или ожидаемой модели получения экономических выгод, воплощенных в них;
5) гарантийных обязательств.
Применение обоснованной предварительной оценки является важной частью составления финансовых отчетов и не подрывает их достоверность.
Может возникнуть потребность в пересмотре предварительной учетной оценки, если меняются обстоятельства, на которых базировалась оценка, или в результате новой информации или большего опыта. По своему характеру пересмотр оценок не касается предыдущих периодов и не является исправлением ошибки.
Пример 16. У субъекта хозяйствования имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Субъекту хозяйствования необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.
Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. Если трудно различать изменение учетной политики и изменение учетной оценки, то изменение считается изменением учетной оценки.
Пример 17. Инвестиционная собственность субъекта хозяйствования учитывалась по себестоимости. Теперь он ее переоценивает. Это изменение базы оценки, то есть изменение учетной политики, а не изменение оценки.
Влияние изменения учетной оценки, кроме изменения, к которому применяется §37 МСБУ 8, следует признавать перспективно путем включения в прибыль или убыток:
а) периода изменения, если изменение влияет лишь на этот период;
или
б) периода изменения и будущих периодов, если изменение влияет на них вместе.
Пример 18. Непосредственно перед утверждением отчетности за 2011 год клиент, который должен субъекту хозяйствования 2,5 млн грн, возбуждает процедуру ликвидации. Субъект хозяйствования корректирует свою отчетность за 2011 год посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.
В той степени, в которой изменение в учетной оценке приводит к изменениям в активах и обязательствах или касается статьи собственного капитала, ее следует признавать путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала, в периоде изменения (§ 37 МСБУ 8).
Перспективное признание влияния изменения в учетной оценке значит, что изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке. Изменение в учетной оценке может влиять на прибыль или убыток лишь текущего периода или прибыль или убыток текущего и будущих периодов.
К, примеру, изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток лишь текущего периода и потому признается в текущем периоде.
Пример 19. Субъект хозяйствования занимается продажей холодильников и стиральных машин. Он предоставляет гарантийное обслуживание в течение трех лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5 % от проданной техники. Что касается новой серии бытовой техники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3 % от продажи. Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.
Однако изменение предварительно оцененного срока полезной эксплуатации амортизируемого актива или ожидаемой модели получения будущих экономических выгод влияет на расходы и амортизацию за текущий период и за каждый будущий период в течение срока полезной эксплуатации актива, который остался. В обоих случаях влияние изменения, связанное с текущим периодом, признается как доход или расходы в текущем периоде. Влияние, если оно есть, в будущих периодах признается как доход или расходы в этих же будущих периодах.
Для сравнения напомним, что, согласно п. 4 П(С)БУ 6, исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих периодах, осуществляется корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует, согласно п. 5 П(С)БУ 6, повторного отражения соответствующей сопоставимой информации в финансовой отчетности.
Учетная оценка может пересматриваться согласно п. 6 П(С)БУ6, если изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка, или получена дополнительная информация.
Последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же статью отчета о финансовых результатах, которая раньше применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки (п. 7 П(С)БУ 6).
Последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ6).
Раскрытие информации об изменениях в учетных оценках
Субъекту хозяйствования следует раскрывать информацию о характере и сумме изменения в учетной оценке, которое имеет влияние на текущий период или, как ожидается, будет иметь влияние на будущие периоды, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда невозможно предварительно оценить такое влияние.
Если информация о размере влияния на будущие периоды не раскрыта, так как невозможно предварительно оценить ее, то субъекту хозяйствования следует раскрыть информацию об этом факте.
Таким образом, информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.
Ошибки в связи с искажением информации
Ошибки могут возникать относительно признания, оценки, представления или раскрытия информации об элементах финансовых отчетов. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки или несущественные ошибки, совершенные преднамеренно для достижения особого представления финансового состояния, финансовых результатов деятельности или денежных потоков субъекта хозяйствования.
Существенные ошибки текущего периода, обнаруженные в течение этого периода, исправляют до утверждения финансовых отчетов к выпуску. Однако существенные ошибки иногда не обнаруживают, пока не наступит последующий период, и такие ошибки предыдущего периода исправляют в сравнительной информации, поданной в финансовых отчетах за такой последующий период.
В соответствии с § 43 МСБУ 8 субъекту хозяйствования следует исправлять существенные ошибки предыдущего периода ретроспективно в первом комплекте финансовых отчетов, утвержденных к выпуску после их выявления:
а) пересчетом сравнимых сумм за отраженный предыдущий период (периоды), в котором совершена ошибка;
или
б) пересчетом остатков активов, обязательств и собственного капитала, на начало периода за самый первый из отраженных предыдущих периодов, если ошибка состоялась в первом из отраженных предыдущих периодов (§ 42 МСБУ 8).
Пример 20. В ходе аудиторской проверки отчетности за 2010 год было обнаружено, что показатели продаж за 2009 год были существенно завышены, представлением фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2009 год.
Пример 21. Субъект хозяйствования управляет лизинговой компанией. Он обнаружил, что в течение последних семи лет в целях завышения прибыли выручка признавалась раньше положенного срока. В финансовой отчетности представлены только 5 лет. Субъект хозяйствования пересчитывает входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносит соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.
События, предоставляющие дополнительную информацию об обстоятельствах, существовавших на дату баланса Перечень событий, предоставляющих дополнительную информацию об обстоятельствах, существовавших на дату баланса, приведен в Приложении к П(С)БУ 6 и включает следующие события:
- объявление банкротом дебитора предприятия, задолженность которого ранее была признана сомнительной;
- переоценка активов после отчетной даты, которая свидетельствует об устойчивом снижении их стоимости, определенной на дату баланса;
- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочерних и ассоциированных предприятий, которая свидетельствует об устойчивом снижении стоимости их акций на фондовых биржах;
- продажа запасов, свидетельствующая о необоснованности оценки чистой стоимости их реализации на дату баланса;
- получение от страховой организации материалов об уточнении размера страхового возмещения, переговоры по которому велись на отчетную дату;
- выявление ошибок или нарушений законодательства, которые привели к искажению данных финансовой отчетности.
События, указывающие на обстоятельства, возникшие после даты баланса:
- принятие решения о реорганизации предприятия;
- приобретение целостного имущественного комплекса;
- решение о прекращении операций, составляющих значительную часть основной деятельности предприятия;
- уничтожение (потеря) активов предприятия в результате пожара, аварии, стихийного бедствия или другого чрезвычайного события;
- принятие решения об эмиссии ценных бумаг;
- непрогнозируемые изменения индексов цен и валютных курсов;
- заключение контрактов по значительным капитальным и финансовым инвестициям;
- принятие законодательных актов, влияющих на деятельность предприятия;
- дивиденды за отчетный период объявлены предприятием после даты баланса.
Ограничения ретроспективного
пересмотра показателей финансовой отчетности
Ошибки предыдущих периодов следует исправлять путем ретроспективного пересчета, за исключением случаев, когда невозможно определить или влияние на конкретный период, или кумулятивное влияние ошибки.
При невозможности определить влияние на конкретный период ошибки относительно сравнительной информации за один или несколько отраженных предыдущих периодов субъекту хозяйствования следует пересчитать остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало самого первого периода, для которого возможен ретроспективный пересчет (которым может быть и текущий период).
Если невозможно определить кумулятивное влияние ошибки в начале текущего периода на все предыдущие периоды, то субъекту хозяйствования следует пересчитать сравнительную информацию для исправления ошибки перспективно с самой первой возможной даты (§ 45 МСБУ8).
Исправление ошибки предыдущего периода исключается из прибыли или убытка за период, в котором обнаружена ошибка. Любая информация, поданная за предыдущие периоды, включая любые сжатые изложения финансовых данных за прошлые периоды, пересчитывается, насколько возможно {§ 46 МСБУ8).
Если невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в самом применении учетной политики) за все предыдущие периоды, то субъект хозяйствования, в соответствии с § 45 МСБУ 8 пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой первой возможной даты. Поэтому он пренебрегает той частью кумулятивного пересчета активов, обязательств и собственного капитала, которая возникает до этой даты.
Руководство для случаев, когда невозможно исправить ошибку за один или несколько предыдущих периодов, дано в §50-53 МСБУ 8.
Исправление ошибок отличается от изменения в учетных оценках. Учетные оценки по своей сути являются приблизительными значениями, которые могут требовать пересмотра, когда становится известна дополнительная информация. Например, прибыль или убыток, признанный как конечный результат непредвиденного события, не является исправлением ошибки.
Раскрытие информации об ошибках, допущенных
в предыдущих отчетных периодах
При применении § 42 МСБУ 8 субъекту хозяйствования следует раскрывать следующую информацию:
1) характер ошибки предыдущего периода;
2) сумму исправления за каждый отраженный предыдущий период, насколько это возможно:
- статьи финансовых отчетов, на которые она влияет;
- о базисной и разбавленной прибыли на акцию, если к субъекту хозяйствования применяется МСБУ 33;
3) сумму исправления на начало самого первого из отраженных предыдущих периодов;
4) при невозможности ретроспективного пересчета для определенного предыдущего периода раскрываются обстоятельства, которые привели к существованию такого условия, и описание того, как и когда исправлена ошибка.
Не нужно повторять раскрытие этой информации в финансовых отчетах последующих периодов.
Невозможность ретроспективного
применения и ретроспективного пересчета
В некоторых случаях невозможно корректировать сравнительную информацию за один или несколько предыдущих периодов с целью достижения сопоставимости с текущим периодом.
Например, данные не могли быть получены в предыдущих периодах таким образом, чтобы можно было ретроспективно применить новую учетную политику или ретроспективный пересчет для исправления ошибки предыдущего периода или же невозможно повторное восстановление информации.
То есть иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Поэтому задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.
Пример 22. Субъект хозяйствования принимает решение создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей ему необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде.
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6 % от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20 %, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20 % в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.
Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период. Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
Нередко необходимо осуществлять предварительные оценки во время применения учетной политики к элементам финансовых отчетов, которые признаны или раскрыты относительно операций, других событий или условий. Предварительная оценка является по своей сути субъективной, и предварительные оценки можно разрабатывать после даты баланса.
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.
Пример 23. Финансовые активы, классифицировавшиеся как «удерживаемые до погашения», проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как «предназначенные для торговли».
В общем, разработка предварительных оценок потенциально сложнее, когда учетная политика применяется ретроспективно или осуществляется ретроспективный пересчет для исправления ошибки предыдущего периода, за более длительный период времени, который прошел с момента осуществления операции, другого события или условия, на которые это влияет.
Однако цель предварительной оценки, связанной с предыдущими периодами, остается такой же относительно предыдущих оценок, сделанных в текущем периоде, а именно, предварительной оценки для отражения обстоятельств, которые существовали во время осуществления операции, другого события или условия.
Следовательно, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущего периода требует отличать от других сведений информацию, которая:
а) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на ту дату (даты), когда происходила операция, другое событие или условие;
б) была бы актуальной, когда финансовые отчеты за предыдущий период утверждали к выпуску.
Для некоторых типов предварительных оценок (например, предварительная оценка справедливой стоимости, которая не базируется на рыночной цене или ресурсах) невозможно различить такие типы информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет будет требовать существенной предварительной оценки, относительно которой невозможно различить такие типы информации, то невозможно ретроспективно применить новую учетную политику или исправить ошибку предыдущего периода.
Не следует использовать ретроспективный прием ни при осуществлении предположений относительно того, какими были намерения управленческого персонала в предыдущем периоде, ни при предварительной оценке сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде, во время применения новой учетной политики к предыдущему периоду или исправлению сумм в нем.
Например, если субъект хозяйствования исправляет ошибку предыдущего периода во время оценки финансовых активов, ранее классифицированных как удерживаемые к погашению согласно МСБУ 39, он не изменяет основу их оценки за тот период, если управленческий персонал принял более позднее решение не удерживать их к погашению.
Кроме того, если субъект хозяйствования исправляет ошибку предыдущего периода во время расчета своего обязательства относительно накопленных дней временной нетрудоспособности работников в соответствии с МСБУ 19, он игнорирует информацию о периоде необычайно тяжелого гриппа в течение следующего периода, которая поступила после утверждения к выпуску финансовых отчетов за предыдущий период.
Таким образом, корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, субъект хозяйствования не учитывает высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известна только после утверждения финансовой отчетности.
Тот факт, что существенные предыдущие оценки часто нужны во время изменения сравнительной информации, отраженной за предыдущие периоды, не освобождает от достоверной корректировки или исправления сравнительной информации.
Составляющие учетных политик
Распорядительный документ, регламентирующий выбор учетной политики предприятия, должен определить применение:
- методов оценки выбытия запасов по МСБУ 2;
- периодичности определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов (§ 27 МСБУ 2);
- методов амортизации необоротных активов (§ 60-62 МСБУ 16);
- критериев по запасным частям и резервному оборудованию, которые будут классифицироваться как основные средства по МСБУ 16;
- периодичности (периода) зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли (§41 МСБУ 16);
- перечня создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей согласно МСБУ 37;
- порядка оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг по МСБУ 18;
- сегментов, отчетного вида сегмента согласно МСФО 8;
- перечня и состава переменных и постоянных накладных расходов, базы их распределения в соответствии с МСБУ 2;
- перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
- порядка определения степени завершенности работ по строительному контракту согласно МСБУ 11;
- даты признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов;
- базы распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала;
- порога существенности по отдельным объектам учета;
- переоценки необоротных активов;
- порядка учета финансовых расходов согласно МСБУ 23;
- периодичности отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств согласно МСБУ 12.
Список использованных документов
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Порядок 419 - Порядок подачи финансовой отчетности, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2000 г. N 419
Постановление N 1223 - Постановление КМУ от 30.11.2011 г. N 1223 «О внесении изменений в Порядок подачи финансовой отчетности»
МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»
МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы»
МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»
МСБУ 11 - Международный стандарт бухгалтерского учета 11 «Строительные контракты»
МСБУ 12 - Международный стандарт бухгалтерского учета 12 «Налоги на прибыль»
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»
МСБУ 17 :- Международный стандарт бухгалтерского учета 17 «Аренда»
МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход»
МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам»
МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»
МСБУ 33 - Международный стандарт бухгалтерского учета 33 «Прибыль на акцию»
МСБУ 37 - Международный стандарт бухгалтерского учета 37 «Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы»
МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»
МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
МСБУ 40 - Международный стандарт бухгалтерского учета 40 «Инвестиционная недвижимость»
МСФО 8 - Международный стандарт финансовой.отчетности 8 «Операционные сегменты»
П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. N 137
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 1-2 (835-836),
3 января 2012 г.
Подписной индекс 40783