Об изменениях в налоговой отчетности по налогу на прибыль

Плательщиков налога на прибыль ждет очередное испытание, связанное с изменением формы Налоговой декларации по налогу на прибыль. Событие, прямо скажем, не из приятных, а если учесть недопустимое затягивание с официальным утверждением новой формы декларации, то ситуация просто непредсказуема. В течение одного календарного года приспосабливаться уже к третьей форме декларации очень непросто, а если для этого еще и времени на ознакомление не дают, то ситуация становится просто критической.

Редакция издания, так и не дождавшись официального принятия новой формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, решила проинформировать налогоплательщиков о грядущих изменениях в данной отчетности, руководствуясь при этом представленным Минфином Украины для обсуждения проектом данной декларации.

Напомним, что на страницах нашего издания мы уже подробно рассказывали о порядке заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 114, поэтому в данной статье остановимся только на основных изменениях, планируемых в данной отчетности.

Получается, что в 2011 году изменений в порядке исчисления налога на прибыль произошло столько, что хватило бы на несколько лет. В общем, не успели плательщики налога на прибыль изучить основные правила заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом N 114 (а также несметного количества приложений к ней), как снова придется переучиваться.

Причиной всему изменения, внесенные Законом N 3609 в раздел III НК Украины, которые к тому же вступили в силу в специальном порядке (с разных дат). Это создаст дополнительные трудности, так как некоторые изменения вступили в силу не с начала отчетного периода. В практике налогообложения такое экстраординарное событие случается очень редко.

Подавать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по новой форме должны будут все плательщики налога на прибыль (кроме банков, страховщиков, бюджетных учреждений).

Формально субъекты малого предпринимательства - юридические лица, которые отвечают критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, и применяют порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, должны подавать упрощенную налоговую декларацию. В соответствии с абзацем 4 п. 46.5 ст. 46 гл. 2разд. I НК Украины форма упрощенной налоговой декларации, предусмотренной п. 49.2 ст. 49 гл. 2 разд. I НК Украины, и порядок перехода налогоплательщиков на представление такой декларации устанавливаются Кабинетом Министров Украины. Однако до настоящего времени форма такой упрощенной декларации не утверждена.

Учитывая вышеизложенное, ГНАУ в Письме N 12807/7/15-0317 разъяснила, что до определения Кабинетом Министров Украины формы упрощенной Налоговой декларации и порядка перехода налогоплательщиков на подачу такой декларации плательщики налога на прибыль, которые применяют нулевую ставку по налогу на прибыль в соответствии с п. 154.6 ст. 154 разд. III HK Украины, должны представлять в органы ГНС налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной для обычных плательщиков налога на прибыль Приказом N 114 (а значит, и по новой форме также).

Объем новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль

Новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия состоит из заглавной и основной частей, а также двенадцати приложений к ней, из которых восемь подаются непосредственно к строкам Налоговой декларации по налогу на прибыль (или к самой Налоговой декларации, если речь идет об исправлении ошибок - «Додаток ВП»), а четыре - к строкам приложений, то есть являются, по сути, приложениями к приложениям.

Перечень новых приложений (додатків) к Налоговой декларации по налогу на прибыль приведем в табл. 1.

Таблица 1

Напомним, что планируется исключить из объема Налоговой декларации по налогу на прибыль пять приложений, которые предоставлялись за II квартал 2011 года, а именно:

- Додаток СВ «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» до рядка 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства);

- Додаток АК «Таблиця 1. Розрахунок амортизації витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин та «Таблиця 2. Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до пункту 148.5 статті 148 розділу III Податкового кодексу України» до рядків 05.1.5 і 05.1.6 додатка СВ до рядка 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та рядків 06.1.4 і 06.1.5.1 додатка ЗВ до рядка 06.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- Додаток ЗВ «Загальнови-робничі витрати» до рядка 06.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- Додаток АВ «Адміністративні витрати» до рядка 06.2 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- Додаток ВЗ «Витрати на збут» до рядка 06.3 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Обращаем внимание на то, что приложения к Налоговой декларации по налогу на прибыль не предоставляются, если соответствующие им строки в Налоговой декларации не заполняются.

О наличии того или иного приложения свидетельствует отметка в конце основной части Налоговой декларации по налогу на прибыль (табл. 2).

Таблица 2

Нюансы, связанные с отражением доходов, учитываемых
при определении объекта налогообложения

В содержании строк Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и перечне приложений, предназначенных для расшифровки доходов, особых изменений не произошло.

Единственное изменение - добавление в «Додатку ІД» строки 03.21, в которой будет выделяться прибыль по операциям с деривативами (производными инструментами). Данные к этой строке будут расшифровываться в таблице 2 к «Додатку ЦП».

Это новая таблица в этом приложении. В предыдущей форме «Додатку ЦП» была всего одна таблица и прибыль от операций с деривативами рассчитывалась в строках 4, 4.1, 4.2, 4.3. Теперь в этих строках будет расшифровываться прибыль или убыток от операций с ипотечными сертификатами.

Соответственно последующим строкам, которые были в предыдущей форме «Додатку ІД» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, присвоены новые коды строк (03.22 - 03.28).

Выделение прибыли по операциям с деривативами связано, прежде всего, с изменениями, внесенными Законом N 3609 в п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины.

Так, по операциям с деривативами (производными инструментами) определяется общий результат налогоплательщика от операций за отчетный налоговый период по данным бухгалтерского учета. Отрицательный результат от операций с деривативами переносится на уменьшение результата от операций с деривативами последующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 разд. III НК Украины. Положительный результат (с учетом отрицательного результата от операций с деривативами прошлых периодов) включается в состав доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного налогового периода.

Все другие расходы и доходы налогоплательщика по операциям с деривативами учитываются в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных НК Украины.

Нормы НК Украины, относительно обычных цен не при-меняются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами.

В строке 01 новой формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, как и прежде, отражается суммарный доход от всех видов деятельности (в том числе патентуемых), включая доход, который не будет учитываться при определении налога на прибыль.

Показатель строки определяется как арифметическая сумма доходов от операционной деятельности (стр. 02) и прочих доходов (стр. 03).

В этой же строке должны отражаться и так называемые льготируемые доходы (например, освобожденные от налогообложения). После определения объекта налогообложения прибыли или убытка от таких видов деятельности, указываемых в строке 09 Декларации, будет уменьшен либо же увеличен объект налогообложения по строке 11 Декларации.

Плательщиков налога на прибыль, оплачивающих налог по нулевой ставке, данное правило не касается, так как они исчисляют налог на прибыль в общем порядке с той лишь разницей, что при его определении применяют нулевую ставку.

В случае возврата авансов (других платежей), полученных до 01.04.2011 г. и учтенных в составе валового дохода, на сумму такого возврата происходит корректировка дохода отчетного налогового периода, в котором такие авансы (другие платежи) были возвращены {п. 1 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Для авансов, полученных в иностранной валюте, такая корректировка происходит по официальному валютному курсу гривни к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления такого возврата.

Корректировка дохода при возврате полученных авансов должна, по мнению автора, отражаться со знаком минус именно в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а не в строке 03.26 «Додатку ІД», которая предназначена для корректировок, которые происходят после продажи товаров, работ или услуг, то есть если после продажи происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары.

К такому выводу подталкивает именно само название строки 03.26 «Додатку ІД»: «Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+,-)». Ведь измениться сумма компенсации товаров (работ, услуг) может после их продажи.

Также, согласно п. 7 подразд. 4 разд. XX НК Украины, доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после 01.04.2011 г., в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Доходы плательщика налога в виде стоимости основных средств, безвозмездно полученных или произведенных либо построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под гарантии Кабинета Министров Украины, с целью осуществления их эксплуатации, которые не учтены в составе дохода при их зачислении на баланс налогоплательщика в соответствии с НК Украины, признаются для целей налогообложения доходами в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленных в порядке, предусмотренном НК Украины, в момент начисления такой амортизации (п. 137.17 ст. 137 разд. III НК Украины).

Доходы концессионера в виде стоимости, определенной на уровне обычной цены, основных средств, полученных налогоплательщиком от концессиедателя в соответствии с Законом N 2624, признаются в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в соответствии со ст. 145 разд. III НК Украины, одновременно с ее начислением (п. 137.19 ст. 137 разд. III НК Украины).

Согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НК Украины временно, до 1 января 2014 года, датой увеличения доходов предприятий жилищно-коммунального хозяйства от предоставления жилищно-коммунальных услуг является дата поступления средств от потребителя на банковский счет или в кассу налогоплательщика, кроме случаев, когда такое поступление происходит в счет погашения задолженности за жилищно-коммунальные услуги, предоставленные до даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.

Нюансы, связанные с отражением расходов, учитываемых
при определении объекта налогообложения

Перечень налоговых расходов у разных налогоплательщиков может отличаться и будет зависеть от того, какими видами деятельности занимается конкретный плательщик налога на прибыль, какие хозяйственные операции он осуществляет, работает ли он с офшорными компаниями и нерезидентами, есть ли у него право на применение налоговых льгот и т.д. «Общие» расходы в разд. III НК Украины разделены на две большие группы: - расходы операционной деятельности (строка 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия); - прочие расходы (строка 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия).

Такое разделение очень важно, поскольку для каждой группы определен свой порядок признания и именно к группам применяются некоторые правила.

В строке 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается алгебраическая сумма строк 05 «Расходы операционной деятельности» и 06 «Прочие расходы».

При заполнении строк 05 и 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия налогоплательщикам следует учитывать изменения, внесенные Законом N 3609 в нормы НК Украины.

Для наглядности представим, как выглядит своеобразная «миграция» строк, в которых отражались общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы в табл. 3.

Таблица 3

Таким образом, в строке 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются все расходы, которые могут быть отнесены налогоплательщиком в налоговом учете и учтены при формировании объекта налогообложения - по всем видам деятельности (в том числе расходы по патентуемой деятельности, а также деятельности, освобожденной от налогообложения).

Показатель данной строки - содержащий информацию об общей сумме расходов налогоплательщика - является одним из итоговых промежуточных показателей; в дальнейшем его значение участвует в расчете показателя строки 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, в которой отражается объект налогообложения от всех видов деятельности.

При отражении расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия нужно учитывать, что, согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НК Украины, предприятия жилищно-коммунального хозяйства в составе себестоимости реализации жилищно-коммунальных услуг признают расходы на приобретение товаров, работ, услуг на сумму фактически уплаченных за них денежных средств, кроме случаев, когда такая выплата происходит в счет погашения задолженности за такие работы, услуги, приобретенные до даты вступления в силу раздела III НК Украины.

Балансовая стоимость товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов), приобретенных до даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, а оплаченных после этой даты, признаются в составе расходов в сумме фактически уплаченных за них денежных средств.

Себестоимость приобретенных (изготовленных)
и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 Налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия)

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей разд. III НК Украины - это расходы, напрямую связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с П(С)БУ и применяются в части, не противоречащей положениям рйзд. III HK Украины (пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 разд. III HK Украины).

Напомним, что П(С)БУ 16 с 22 апреля 2011 года давало предприятиям право определять как производственную себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг, так и себестоимость по прямым расходам (с учетом налогового законодательства, действовавшего до 31.07.2011 г.). Соответствующие изменения в П(С)БУ 16 были внесены Приказом N 372.

То есть П(С)БУ 16 предусматривает для предприятий два метода определения себестоимости продукции (работ, услуг):

- определение производственной себестоимости;

- определение себестоимости по прямым расходам. Первый метод предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов.

Второй метод не предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) никаких общепроизводственных расходов. При применении этого метода расходы в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются с учетом требований налогового законодательства, а информация о сумме общепроизводственных расходов раскрывается в Отчете о финансовых результатах отдельной статьей.

Естественно, что после внесения Законом N 3609 изменений в ст. 138 разд. III HK Украины необходимость в исчислении себестоимости по прямым расходам с 01.08.2011 г. отпала. Ведь правила исчисления производственной себестоимости в налоговом учете приблизили к бухгалтерскому учету, поэтому плательщикам налога на прибыль нет смысла продолжать исчислять себестоимость по прямым расходам, поскольку такие данные с 01.08.2011 г. не представляют интереса для исчисления объекта налогообложения и уж тем более не облегчают ведение налогового учета.

Изменения в структуре себестоимости изготовленных и реа-лизованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг представим на рис. 1.

Напоминаем, что расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, обязательность ведения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета (п. 138.2 ст. 138 разд. III HK Украины).

Новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль не требует от налогоплательщиков разбивать себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) на приведенные выше элементы затрат в специальном приложении.

Это значительный прогресс по сравнению с предыдущей формой Налоговой декларации по налогу на прибыль, потому что определить общую сумму себестоимости реализованной продукции по данным бухгалтерского учета несколько проще. Вполне понятно, что потом ее нужно откорректировать на сумму постоянных и временных налоговых разниц для применения в целях налогового учета.

Безусловно, проблемы неизбежно возникнут с остатками готовой продукции на 01.04.2011 г., так как именно по ним нужно вычислять и исключать нематериальную составляющую, которая уже была отражена в составе валовых расходов предыдущих отчетных периодов. Ведь до 01.04.2011 г. многие плательщики налога на прибыль уже понесли расходы на изготовление продукции или приобретение товаров и отразили эти операции в налоговом учете согласно Закону о налогообложении прибыли.

С даты вступления в силу разд. III HK Украины жизнь не началась заново. На эту дату у большинства предприятий были остатки запасов: сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий, товаров, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые относятся к оборотным активам, незавершенному производству, готовой продукции.

Если бы удалось их «обнулить» (или свести к минимуму), то проблем было бы меньше, но вряд ли это возможно, да и в любом случае сделать это удалось бы не всем предприятиям.

Согласно п. 26 подразд. 4 разд. XX НК Украины балансовая стоимость товаров (кроме подлежащих амортизации, ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции по состоянию на конец отчетного налогового периода, предшествовавшего дате вступления в силу разд. III HK Украины, признается расходами в порядке, предусмотренном разд. III настоящего Кодекса.

Таким образом, законодатели потребовали от плательщиков налога на прибыль при реализации готовой продукции, которая числилась на 01.04.2011 г. (в том числе и в составе незавершенного производства), учитывать только материальную составляющую, которая на эту дату исключалась из валовых расходов через механизм прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Проще говоря, от бухгалтеров потребовали извлечь из остатков на счетах 23, 25, 26 «нематериальную составляющую», которая уже была включена в валовые расходы до 01.04.2011 г., и следить, чтобы эта «нематериальная составляющая» не попала в расходы после 01.04.2011 г.

Делать это нужно было уже начиная со II квартала 2011 года, хотя на момент подачи Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 года многие предприятия этого не сделали, так как соответствующие изменения еще не были официально опубликованы к тому времени (то есть на момент подачи ими налоговой отчетности).

Принимая решения, бухгалтеры и руководители предприятий должны учитывать, во-первых, юридические последствия обнаружения при проверке сумм занижения налога на прибыль, которое возникнет вследствие того, что в расходах была отражена вся себестоимость производственных запасов, а не только материальная составляющая, как того требует п. 26 подразд. 4 разд. XX НК Украины. Финансовые санкции за такие нарушения, если они будут совершены в 2011 году, не применяются. Значит, предприятию угрожают только уплата доначисленного налога на прибыль (если он вообще будет) и пеня.

В Налоговом кодексе Украины, понятное дело, нет методики исключения «нематериальной составляющей» из стоимости остатков производственных запасов. Саму величину этой не включенной в расходы составляющей можно определить на основании данных, положенных в основу расчета корректировки стоимости затрат на приобретение сырья, материальных комплектов изделий и полуфабрикатов в остатках производственных запасов согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли на 31.03.2011 г., которые был* отражены в Таблице 1 «Расчет прироста (убыли) балансової! стоимости запасов» приложения К1/1 к Декларации по на логу на прибыль за І квартаї 2011 года. Но в этой таблищ можно увидеть лишь материальную составляющую по видам запасов (по сути, общую сумму), а аналитических данных по наименованиям запасої ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет. Следовательно, такие данные можно толькс выбирать на основании анали тических данных.

Также пока принцип соответствия доходов и расходов не всегда будет совпадать в налоговом учете, так как на переходный период предусмотрень; специальные правила определения расходов.

Первым абзацем п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переход ные положения» НК Украй ны предусмотрено, что дохо,е не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу разд. III HK Украины, в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

То есть, если нет доходов, то формально в налоговом учете не должно быть и расходов, но они у налогоплательщика есть на самом деле. Поэтому абзацем 6 п. 1 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины предусмотрено, что в случае отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) после вступления в силу разд. III НК Украй ны в счет авансов, полученных до такой даты, затраты, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и осуществленные после даты вступления в силу настоящего Кодекса, при условии, что они не были включены в состав валовых расходов, признаются расходами на дату отгрузки таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).

И совершенно иная ситуация по авансам уплаченным. Так, абзацем 2 п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины предусмотрено, что расходы не определяются по товарам (результатам работ, услуг), полученным (предоставленным) после даты вступления в силу разд. III НК Украины, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых расходов на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Тем плательщикам налога на прибыль, которые работают с офшорными компаниями, необходимо иметь в виду, что они могут отражать в составе себестоимости (строка 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия) товары, работы или услуги, полученные от таких поставщиков, но в размере, не превышающем 85 % их стоимости.

Общепроизводственные расходы

При подаче Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II - III, III - IV кварталы 2011 года общепроизводственные расходы должны отражаться в этой Декларации по-разному (в разных строках). Так, формально с 1 апреля 2011 года по 31 июля 2011 года общепроизводственные расходы должны отражаться в строке 06, асі августа 2011 года - в строках 05 и 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Связано это с тем, что до 1 августа 2011 года, согласно пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, общепроизводственные расходы включались в состав прочих расходов и отражались в строке 06.1 и «Додатку ЗВ» Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 114.

С 1 августа 2011 года, согласно п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины, общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Однако в строке 06 новой Налоговой декларации по налогу на прибыль нет места для общепроизводственных расходов за период с 01.04.2011 г. по 31.07.2011 г., поэтому плательщикам налога на прибыль придется отражать их в строках 05 и 05.1 данной Декларации, хотя это и противоречит действующему законодательству. Для тех, кто принципиально не захочет нарушать нормы НК Украины, можно отразить общепроизводственные расходы за период до 31.07.2011 г. в строке 06.4.39 «Додатку IB».

В состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются только переменные и постоянные распределяемые общепроизводственные расходы, а нераспре дел яемые постоянные расходы относятся в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения.

Классификацию общепроизводственных расходов в бухгалтерском учете представим на рис. 2.

Похоже, что все общепроизводственные расходы за период с 01.04.2011 г. по 31.07.2011 г. плательщикам налога на прибыль придется признать так называемыми нераспределяе-мыми постоянными расходами, так как относить их нужно сразу в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения, а не по мере реализации продукции, работ, услуг.

С 1 августа 2011 года порядок распределения общепроизводственных расходов будет таким же, как и в бухгалтерском учете. Согласно пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины в состав общепроизводственных расходов включаются:

а) расходы на управление производством (оплата труда работников аппарата управления цехами, участками согласно законодательству и т. п.; взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 разд. III HK Украины; медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 ст. 142 разд. III HK Украины, работников аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.);

б) амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

в) амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

г) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;

ґ) расходы на совершенствование технологии и организации производства (оплата труда и взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 разд. III HK Украины, работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы на материалы, приобретенные комплектующие изделия и полуфабрикаты, оплата услуг посторонних организаций);

д) расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другие услуги по содержанию производственных помещений;

е) расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 разд. III HK Украины; медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении и страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 ст. 142 разд. III HK Украины, рабочих и работников аппарата управления производством; расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг);

є) затраты на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством;

ж) суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала установленным требованиям согласно Закону о подтверждении соответствия;

з) суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и оборудованием нефтяных и газовых месторождений (за исключением расходов на сооружение любых скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, понесенных с момента зачисления таких скважин в эксплуатационный фонд, а также прочих расходов, связанных с приобретением/изготовлением основных средств, подлежащих амортизации согласно ст. 148 разд. III HK Украины);

и) другие общепроизводственные расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады); недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным Минфином Украины нормативам.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Бухгалтерский учет производственных накладных расходов на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования ведется на счете 91 «Общепроизводственные расходы». Этот счет не применяется предприятиями торговли.

Пример 1. Предприятием с бесцеховой структурой управления базой для распределения общепроизводственных расходов избран объем производства в натуральном выражении. По плану на отчетный год предусмотрен объем производства (нормальная производственная мощность) 72 тыс. изделий, в том числе на июль, август и сентябрь 2011 года по 6000 единиц ежемесячно. Общепроизводственные расходы по годовой смете составляют 432 000 грн, или по 6 грн на единицу продукции (432000: : 72 000) с равномерным распределением в течение года по 36 000 грн ежемесячно, из них переменные расходы - 24 000 грн, постоянные - 12 000 грн.*

Фактические показатели по выпуску и общепроизводственным расходам за июль - сентябрь 2011 года характеризуются данными, приведенными в табл. 4.

Таблица 4

Определим суммы распределенных и нераспределенных общепроизводственных расходов за июль - сентябрь 2011 года и представим их в табл. 5

Таблица 5

Амортизация производственных основных средств
и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров,
выполнением работ, предоставлением услуг

В связи с тем, что начисленная в отчетном периоде амортизация необоротных активов не всегда будет признаваться расходами в этом же периоде, в корне изменено предназначение «Додатку АМ» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Например, предприятие в отчетном периоде могло производить одну продукцию, а реализовывать совершенно другую. Естественно, что в этом случае сведения о начисленной амортизации в отчетном периоде ничего не несут в себе для контролирующих органов.

Именно поэтому в «Додатку AM» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрены три таблицы, которые помогут плательщику налога на прибыль: - систематизировать данные о начисленной амортизации и определить размер амортизации по временной налоговой разнице, возникшей по результатам инвентаризации основных средств посостоянию на 01.04.2011 г. за отчетный период (данные для строки 06.4.27 «Додатку IB»);

- рассчитать 10-процентный лимит на ремонт основных средств и определить сумму, которая будет включаться в состав расходов отчетного периода;

- рассчитать расходы на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения скважин.

Амортизация производственных основных средств и нематериальных активов рассчитывается в ведомости начисления амортизации, которая, как правило, разрабатывается на предприятии самостоятельно.

Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт,
оперативную аренду основных средств

Напомним, что в целях налогового учета все виды ремонтных работ (модернизация, реконструкция, техническое перевооружение объектов основных средств и т. п.) квалифицируются как улучшения. При этом налоговый учет всех видов проводимых ремонтов и улучшений основных средств одинаков и регулируется п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины.

Лимит расходов на улучшение основных средств, подлежащих амортизации, составляет 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств по состоянию на начало такого отчетного периода.

Также необходимо отметить, что законодатель предоставляет налогоплательщику право относить в состав расходов затраты на улучшение арендованных основных средств. Эти затраты, согласно п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины, также подлежат включению в расходы в пределах 10 % совокупной стоимости всех основных средств.

Согласно п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. Это значит, что предприятие может в бухгалтерском учете также относить расходы на ремонт основных средств в пределах 10-процентного лимита.

Новая форма «Додатку AM», и в том числе таблица 2 к этому приложению, свидетельствует о том, что ремонтный лимит в 2011 году должен исчисляться от балансовой стоимости основных средств на начало отчетного (налогового) года. Именно такая формула приведена в графе 3 данной таблицы.

Однако непонятно, для каких целей введена графа 2 таблицы 2 к «Додатку AM», в которой указывается балансовая стоимость по состоянию на 01.04.2011 г. Ведь она ни на что не влияет, хотя правильней было бы в этой графе отразить использованный лимит на ремонт основных средств в I квартале 2011 года, чтобы не ошибиться с расходами, которые должны отражаться в Налоговой декларации по налогу на прибыль с 01.04.2011 г.

Пример 2. Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств на начало отчетного года составила 300 000 грн. Лимит на ремонт основных средств в 2011 году составляет 30 000 грн. За I квартал 2011 года предприятие отремонтировало основные средства на сумму 12 000 грн. За 9 месяцев 2011 года расходы на ремонт основных средств составили 36 000 грн.

На основании данных примера 2 приведем порядок заполнения таблицы 2 «Додатку AM» (табл. 6).

Таблица 6

Если формально подходить к порядку заполнения таблицы 2 к «Додатку AM», то в графе 5 можно было бы спокойно поставить 24 000 грн (расходы на ремонт за II и III кварталы 2011 года), так как они вполне вписываются в лимит по графе 3 и НК Украины в «Переходных положениях» никоим образом не ограничил право налогоплательщика на них. Однако ГНАУ никогда не согласится с этим, поэтому налогоплательщикам лучше не рисковать и при заполнении графы 5 таблицы 2 к «Додатку AM» целесообразней учесть в расчете уже использованный лимит на ремонт основных средств в I квартале 2011 года и исходить из остатка лимита на 01.04.2011 г. В нашем примере - 18 000 грн (30 000 -- 12 000).

Полагаем, что вместе с «Додатком AM» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия налогоплательщику нужно представить пояснение с указанием сумм 10-процентного лимита, использованного в I квартале 2011 года.

Изменения в нумерации и названии строк «Додатку IB»

Прежде всего отметим, что прочие расходы будут отражаться в строке 06.4 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а ранее это была строка 06.5. Следовательно, все коды строк данного приложения перенумерованы.

В «Додатку IB» не выделяется сумма амортизации необоротных активов, предоставленных в оперативную аренду (расшифровывалась в строке 06.5.28).

Прочие расходы хозяйственной деятельности, по которым разделом III HK Украины прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов, заняли свое почетное место в конце таблицы, как и должно быть для такого вида расходов.

Напомним, что ранее эти расходы отражались в строке 06.5.37 «Додатку IB», а заканчивалось данное приложение строкой 06.5.40.

В строке 06.4.37 «Додатку IB» отражаться будет доля затрат из общей суммы 85-процентной стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых у нерезидентов, имеющих офшорный статус. Акцент на слове «доля» сделан специально, так как не все полученные товары, работы и услуги от офшорного нерезидента нужно отражать в составе расходов, а лишь долю, приходящуюся на признанные доходы. Напомним, что в «Додакту ВО» нужно в графе 3 отражать общую сумму приобретенных товаров, работ и услуг у нерезидента с офшорным статусом, но не все их можно включать в расходы (пусть даже и в размере 85 %) по графам 5 и 6 данного приложения.

Контролирующие органы отказались от бредовой идеи детально расшифровывать в приложениях к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия строки с прочими доходами и расходами. Вполне понятно, что подача таких расшифровок в электронной форме без четкого перечня доходов и расходов ни к чему хорошему не привела. Поэтому в новой форме Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II - III и III - IV кварталы 2011 года строки с прочими доходами и расходами детализировать не нужно.

Присутствие таких строк с прочими расходами в большинстве приложений неизбежно, так как невозможно привести детальный (исчерпывающий) перечень всех видов прочих доходов и расходов для всех плательщиков налога на прибыль. А проверять их содержимое контролирующие органы будут во время выездных проверок.

_________________________

* Плановые величины установлены в помесячном разрезе в одинаковых размерах для простоты расчета. На практике они должны отличаться.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2624 - Закон Украины от 21.10.2010 г. N 2624-VI «Об особенностях передачи в аренду либо концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности»

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о негосударственном пенсионном обеспечении - Закон Украины от 09.07.2003 г. N 1057-IV О негосударственном пенсионном обеспечении»

Закон о подтверждении соответствия - Закон Украины от 17.05.2001 г. N 2406-Ш «О подтверждении соответствия»

Приказ N 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

Приказ N 372 - Приказ Минфина Украины от 18.03.2011 г. N 372 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета»

ЩС)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

Письмо N 12807/7/15-0317 - Письмо ГНАУ от 06.05.2011 г. N 12807/7/15-0317 «О порядке администрирования налога на прибыль»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 42 (824),
17 октября 2011 г.
Подписной индекс 40783