Отражаем выбытие основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

(Часть 2. Части 1, 3 см. в консультации от 26.09.2011 г., 10.10.2011 г.)

В прошлом номере журнала мы уже рассмотрели два основных способа выбытия основных средств у субъектов хозяйствования - продажу (реализацию) и ликвидацию (частичную ликвидацию). Именно они имеют место у большинства субъектов хозяйствования, так как вечного нет ничего и рано или поздно с основными средствами предприятию приходится расставаться.

Однако в хозяйственной деятельности учетным работникам приходится иметь дело (пусть и не так часто, как с продажей и ликвидацией) с другими способами выбытия основных средств, которые происходят как по самостоятельному решению субъекта хозяйствования, так и без его согласия (к примеру, кража объекта или его части).

Безвозмездная передача основных средств

Безвозмездная передача основных средств (фондов) достаточно распространенная, хотя и не очень выгодная предприятию операция.

Безвозмездно предоставленные основные средства - это необоротные активы, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматриваются денежная или другая компенсация стоимости таких активов либо их возврат, или без заключения таких договоров.

По договору дарения одна сторона(даритель) передает или обязуется передать в будущем другой стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (дар) в собственность (ч. 1 ст. 717 ГК Украины).

Договор, устанавливающий обязанность одариваемого совершить в пользу дарителя какое-либо действие имущественного или неимущественного характера, не является договором дарения.

- Договор дарения недвижимой вещи заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 719 ГК Украины).

Предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Это положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования (ч. 3 ст. 720 ГК Украины).

Договор дарения от имени дарителя может заключить его представитель. Поручение за заключение договора дарения, в котором не установлено имя одариваемого, является ничтожным.

Согласно действующему законодательству безвозмездно могут передаваться в коммунальную собственность объекты социальной сферы, жилой фонд вместе с объектами инженерной инфраструктуры, сети электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, которые находились на балансе предприятий.

Налоговый учет безвозмездной передачи основных средств

Налог на прибыль. Безвозмездная передача основных средств другому лицу для целей налогообложения приравнивается к продаже. Поясним почему.

Продажа (реализация) товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Напомним, что для целей налогообложения под термином «товары» следует понимать материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). Таким образом, для целей налогообложения основные средства приравниваются к товарам.

А поскольку при безвозмездной передаче основных средств происходит переход права собственности, то с позиции налогового учета такая безвозмездная (безвозмездная) передача является продажей. Отсюда следует, что налогообложение указанной операции должно соответствовать общим правилам реализации основных средств, установленным п. 146.13 ст. 146 разд. III HK Украины: сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств включается в доход плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходом от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика.

Налоговым кодексом Украины предусмотрено, что доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств должен определяться в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 разд. разд. III НК Украины).

Однако операция безвозмездной передачи основных средств отличается от операции продажи (реализации) тем, что фактически доход от такой операции отсутствует, то есть равен нулю, а НК Украины требует все равно признавать доход в сумме не ниже обычной цены такого объекта.

Как правило, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, но при безвозмездной передаче компенсация от получателя не предусмотрена. Как же определить обычную цену в этом случае?

По общим правилам, если контролирующими органами не будет доказано обратное, то считается, что определенная налогоплательщиком обычная цена должна соответствовать как минимум уровню справедливых рыночных цен.

Справедливая рыночная цена - это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу, при условии что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить без какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимонезависимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Следовательно, налогоплательщик может определить обычную цену для безвозмездно передаваемых основных средств на уровне балансовой стоимости (то есть как разницу между первоначальной стоимостью передаваемого объекта основных средств с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации). А уже обязанность доказывать, что эта цена не соответствует обычной цене, возлагается на контролирующие органы.

Датой возникновения доходов и расходов при безвозмездной передаче основных средств будет дата отгрузки или дата подписания акта формы N ОЗ-1.

Налог на добавленную стоимость. Операции по безвозмездной передаче основных средств в соответствии с НК Украины также являются объектом налогообложения, поскольку полностью отвечают определению термина «поставка товаров», приведенному в пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины:

«Поставка товаров - любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда».

Согласно абзацу 5 п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины в случае поставки производственных или непроизводственных средств, других товаров/ услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, в рамках дарения, в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком, связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, не зарегистрированному плательщиком налога, другим лицам, не зарегистрированным плательщиками налога, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Таким образом, НДС при безвозмездной передаче основных средств будет определяться от обычных цен на передаваемые объекты по ставке 20 %, то есть от той же договорной цены, что и для налогообложения прибыли. Однако из общего правила существует исключение.

Так, согласно пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, освобождаются от налогообложения операции по безвозмездной передаче в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных громад сел, поселков, городов или в их совместную собственность объектов всех форм собственности, которые состоят на балансе одного плательщика налога и передаются на баланс другого плательщика налога, если такие операции проводятся по решению Кабинета Министров Украины, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, принятому в пределах их полномочий.

Нормы пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины распространяются также на операции по безвозмездной передаче объектов с баланса юридического лица любой формы собственности на баланс другого юридического лица, находящихся в государственной или коммунальной собственности, которые проводятся по решению органа государственной власти Украины или органа местного самоуправления, принятому в пределах их полномочий, и по решению юридических лиц, в случае передачи основных средств инфраструктуры железнодорожного транспорта, независимо от того, являются ли субъекты операции плательщиками налога.

Датой возникновения налоговых обязательств при безвозмездной передаче основных средств будет также дата отгрузки или дата подписания акта формы N ОЗ-1.

Предприятие, передающее безвозмездно основные средства, должно выписать налоговую накладную в двух экземплярах, оформить ее в установленном порядке, но второй экземпляр налоговой накладной не выдавать получающей стороне, так как она не компенсирует сумму НДС, а значит, и права на налоговый кредит не имеет. Обращаем внимание на то, что нюансы заполнения налоговых накладных для случаев по безвозмездной передаче основных средств или другого имущества в Порядке N 969 четко не прописаны.

Сумма НДС по безвозмездно переданным основным средствам относится передающим предприятием на расходы деятельности и уплачивается в бюджет за счет собственных средств.

Бухгалтерский учет безвозмездной передачи основных средств

В результате безвозмездной передачи объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7.

По общим правилам, финансовый результат от выбытия объектов основных средств определяется вычитанием из дохода от выбытия основных средств их остаточной стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств.

Однако особенностью отражения операций по безвозмездной передаче основных средств является то, что доход от такой передачи в бухгалтерском учете не признается, хотя процедура выбытия и напоминает продажу.

Также следует обратить внимание на то, что при отражении в бухгалтерском учете операций по безвозмездной передаче основных средств не применяются положения П(С)БУ 27.

Такой вывод следует из п. 2 разд. II П(С)БУ 27, согласно которому необоротные активы, отчуждение которых планируется произвести иным способом, нежели продажа, на дату баланса не признаются удерживаемыми для продажи. В бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, операции по безвозмездной передаче материальных активов не относятся к продаже. В связи с этим при отражении таких операций предварительный перевод объектов основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не происходит.

В соответствии с пунктами 5 и 6 П(С)БУ 16 одновременно с уменьшением активов в бухгалтерском учете отражаются расходы. Следовательно, стоимость безвозмездно переданных основных средств относится на расходы отчетного периода. Остаточная стоимость безвозмездно передаваемых объектов и расходы, связанные с такой передачей, отражаются на субсчете 977 «Прочие расходы обычной деятельности» счета 97 «Прочие расходы».

Если безвозмездно передаваемый объект основных средств ранее дооценивался, необходимо одновременно со списанием такого объекта сумму дооценки отнести в состав нераспределенной прибыли.

Пример 1. Предприятие передает безвозмездно следующие объекты основных средств:

- киоск (первоначальная стоимость - 50 000 грн, сумма износа в бухгалтерском и налоговом учете - 20 000 грн);

- холодильник (первоначальная стоимость - 3000 грн, сумма износа в бухгалтерском и налоговом учете - 500 грн);

- весы (первоначальная стоимость - 2000 грн, сумма износа в бухгалтерском и налоговом учете - 600 грн). Обычная цена, определенная налогоплательщиком на основании прайс-листов и с учетом срока эксплуатации основных средств, составила по:

- киоску - 30 000 грн;

- холодильнику - 2200 грн;

- весам - 1700 грн. Передаваемые объекты основных средств ранее в бухгалтерском учете не дооценивалисъ.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездной передачи объектов основных средств приведем в табл. 1.

Таблица 1

Обмен основных средств на подобные активы

Бартерные (товарообменные) операции приобретают особую популярность, как правило, в периоды кризисов, то есть в периоды, когда у субъектов хозяйствования нет реальной возможности рассчитываться с поставщиками и заказчиками «живыми» деньгами. В настоящее время объемы бартерных (товарообменных) операций значительно сократились, но все же еще встречаются в хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Предприятия не очень охотно применяют бартерные операции в своей деятельности, так как они вызывают массу сложностей, прежде всего, в налоговом учете. Контролирующие органы уделяют этому виду хозяйственных операций во время проверок особое внимание.

Напомним, что общие сведения о договоре мены содержатся в ст. 715 § 6 гл. 54 подразд. 1 разд. IIІ ГК Украины.

Так, по договору мены (бартера) каждая сторона обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Каждая сторона договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен.

Договором мены может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Это означает, что право собственности на полученный товар у обеих сторон договора возникает после осуществления заключительной (балансирующей) операции, если другие условия не предусмотрены договором или законом.

Договором может быть установлен обмен имущества на работы (услуги). Также законом могут быть предусмотрены особенности заключения и выполнения договора мены.

К договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки, договоре контрактации или других договорах, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательства (ст. 716 ГК Украины).

Важно заметить, что бартерные операции имеют ряд ограничений.

Так, не может быть объектом договора мены (бартера) имущество, относящееся к основным фондам государственной или коммунальной собственности, если вторая сторона договора не является государственным или коммунальным предприятием (ч. 4 ст. 293 ХК Украины).

СПД-юридические лица, которые перешли на единый налог, не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного (ст. 1 Указа N 727).

По бартерному контракту запрещен экспорт (импорт) товаров (работ, услуг), приведенных в Перечне, утвержденном Постановлением N 756.

Порядок отражения в налоговом учете
обмена основных средств на подобный объект

Для целей налогового учета под бартерной (товарообменной) операцией понимается (п. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины) хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.

В налоговом учете однородные (подобные) товары (работы, услуги) - это товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми (пп. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины).

Для определения товаров как однородных (подобных) учитываются следующие признаки:

- качество и деловая репутация на рынке;

- наличие торговой марки;

- страна изготовления (происхождения);

- производитель;

- год изготовления;

- новый или бывший в употреблении;

- срок пригодности.

Налог на прибыль. Операции, осуществляемые согласно договорам мены, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию (независимо от сроков ее предоставления), для целей налогового учета приравниваются, согласно пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины, к продаже (реализации) товаров.

А доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств определяется, согласно п. 146.14 ст. 146 разд. III НК Украины, в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).

С целью определения обычной цены по однородным (идентичным) товарам налоговики, как правило, используют информацию из органов статистики. Вместе с тем, в таких случаях игнорируется заложенный в пп. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины принцип сопоставимости условий.

Апеллируя налоговым органам, следует акцентировать внимание на том, что среднестатистические данные не могут использоваться для определения обычной цены по обмениваемым налогоплательщиком основным средствам, поскольку установленные им условия обмена индивидуальны.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль отражается свернуто либо прибыль, либо убыток от обмена основных средств на подобный объект, которые представляют собой разницу между доходом (не ниже обычной цены) и балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта. Если доход превышает остаточную стоимость передаваемого объекта, то будет прибыль, которая отражается в налоговой отчетности в составе доходов.

В том случае, если доход меньше остаточной стоимости передаваемого объекта, будет убыток, который отражается - в налоговой отчетности в составе расходов.

Объект основных средств, полученный в обмен на подобный актив, будет амортизироваться в налоговом учете аналогично приобретенному объекту за денежные средства. Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, будет равна амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.9 ст. 146 разд. разд. III HК Украины).

То есть амортизироваться, по сути, будет остаточная стоимость переданного объекта основных средств, уменьшенная на ликвидационную стоимость этого же объекта, но при условии, что она не превышает обычную цену полученного по бартеру объекта.

Налог на добавленную стоимость. Операции по обмену основными средствами являются объектом налогообложения, так как полностью отвечают определению термина «поставка товаров», приведенному в пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины.

База обложения НДС при осуществлении бартерных операций определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Следовательно, в случае превышения обычной цены над договорной налоговые обязательства отражаются исходя из обычной цены. При этом сторона, передающая товар по бартерному договору, обязана выписать две налоговые накладные: одну - на сумму исходя из фактической цены поставки, другую - на сумму превышения обычной цены над фактической. Такая вторая налоговая накладная покупателю не выдается, оба ее экземпляра хранятся у продавца (п. 17 Порядка N 969).

В отношении момента возникновения налоговых обязательств для бартерных операций действует общее правило, установленное п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины. С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров (в нашем случае - основных средств).

Согласно подпункту «б» п. 198.1 ст. 198 разд. V НК Украины право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит возникает при осуществлении операций по приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности).

Согласно п. 198.3 ст. 198 разд. V HК Украины налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, и состоит, в частности, из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 разд. V НК Украины, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необорртные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться такие основные средства в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Момент возникновения налогового кредита по договору мены определяется по общим правилам, установленным п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины, но с учетом неденежного характера таких операций. То есть датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным операциям будет дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения товаров (работ, услуг).

Порядок отражения в бухгалтерском учете обмена основных средств на подобный объект Подобные (однородные) объекты - это объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7). Соответственно, все остальные объекты (объекты разных групп основных средств, имеющие различную справедливую стоимость) будут признаваться неподобными.

Следует отметить, что бартер подобными активами (а тем более основными средствами) встречается очень редко, так как одновременно должны соблюдаться два условия:

- одинаковое функциональное назначение;

- одинаковая справедливая стоимость объектов.

Правда, требование об одинаковой справедливой стоимости вовсе не означает, что остаточная стоимость обмениваемых основных средств в бухгалтерском учете должна соответствовать их справедливой стоимости.

Для целей бухгалтерского учета обмен (бартер) активами рассматривается не как операция, а как форма расчета. Такой подход к определению роли бартера вполне обоснован, так как, по сути, бартер - это неденежное погашение товарной задолженности. Следовательно, в каждом бартере «скрыты», как минимум, две операции:

- операция, в результате которой задолженность возникла;

- операция, осуществление которой приведет к погашению задолженности.

В бухгалтерском учете можно выделить три группы бартерных операций:

- обмен подобными активами;

- обмен неподобными активами, относящимися к одному виду;

- обмен неподобными активами, относящимися к разным видам.

Особенность бухгалтерского учета бартерных операций подобными активами заключается в том, что доход по таким операциям (исходя из стоимости отгруженных активов) у предприятия не возникает (п. 9 П(С)БУ 15).

Таким образом, при обмене основными средствами, которые являются подобными, финансовый результат по такому обмену не формируется.

Первоначальная стоимость полученных основных средств равна балансовой (остаточной) стоимости переданных активов (п. 12 П(С)БУ 7). Если балансовая (остаточная) стоимость переданных основных средств превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включается в состав расходов отчетного периода.

Погашение задолженностей по бартерному договору осуществляется после проведения балансирующей операции зачетом взаимных требований.

Все расходы предприятия, связанные с получением по бартеру объектов основных средств (подобных и неподобных), как и в общем случае, собираются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а после ввода их в эксплуатацию списываются на соответствующие субсчета счета 10.

Пример 2. По договору мены ООО «Ястреб» передает в сентябре 2011 года ООО «Сокол» шкаф книжный в обмен на подобный объект - шкаф книжный другой марки. Первоначальная стоимость переданного стола - 2000 грн, сумма начисленного износа - 200 грн. Стоимость обмена по договору по справедливой стоимости - 1500 грн (в том числе НДС - 250 грн). Справедливая стоимость обоих шкафов соответствует уровню обычных цен.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете обмена объектами основных средств приведем в табл. 2.

Таблица 2

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. N 746/99

Постановление N 756 - Постановление КМУ от 29.04.99 г. N 756 «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности»

Порядок N 969 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. N 969

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 40 (822),
3 октября 2011 г.
Подписной индекс 40783