Капитализация финансовых расходов -
право или обязанность предприятия!

Предприятие может брать кредиты для разных целей. Как правило, кредиты берут для приобретения товарно-материальных ценностей или основных средств. Порядок учета взятых кредитов и их погашения обычно не вызывает вопросов на предприятиях, а вот с порядком отнесения процентов по кредитам в бухгалтерском и налоговом учете есть определенные трудности.

Сближение налогового и бухгалтерского учета, которое произошло 1 апреля 2011 года, породило массу проблем для учетных работников, в том числе связанную с порядком признания расходов по процентам за кредиты.

Прежде всего напомним, что расходы на уплату процентов и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, для целей налогового¹ и бухгалтерского учета квалифицируются как финансовые расходы.

Так, в налоговом учете в состав прочих расходов, согласно пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 разд. III HK Украины, включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных НК Украины, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ).

Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете проценты за кредиты по квалификационным активам должны отражаться в особом порядке. Что же это за особый порядок и является ли он правом или обязанностью предприятия?

Напомним, что до 01.04.2011 г., согласно пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, к составу валовых расходов относились любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В бухгалтерском учете затраты по займам начали капитализировать в бухгалтерском учете с 01.01.2007 г. согласно П(С)БУ31.

Вполне понятно, что плательщиков налога на прибыль насторожила оговорка в отношении признания расходов по процентам за кредиты по квалификационным активам, которая содержится в пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины. Все мы знаем, что если есть хоть малейшая возможность «заморозить» расходы в налоговом учете, то налоговики будут требовать именно такого подхода от предприятий.

Что включают в себя затраты по займам

Затраты на займы связаны непосредственно с финансовой деятельностью.

Финансовой деятельностью считают операции по поступлению и выбытию денежных средств, связанные с увеличением и уменьшением уставного капитала, паевого капитала, дополнительного вложенного капитала, погашением неоплаченного капитала, выкупом и продажей собственных акций, продажей облигаций собственной эмиссии, уплатой процентов по таким облигациям, погашением таких облигаций, получением и погашением кредитов банков, уплатой процентов за пользование кредитами банков.

Так как у нас Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) уже уравнены в правах с национальными стандартами, то мы и обратимся к МСБУ 23, который определяет учетный подход к порядку учета и раскрытия информации о расходах на займы.

Затратами по займу являются проценты и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Таким образом, затраты по займам могут включать: - проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам (параграф 5 а) МСБУ 23);

- амортизацию скидок или премий, связанных с займами (параграф 5 б) МСБУ 23);

- амортизацию второстепенных расходов, связанных с получением займов (параграф 5 в) МСБУ 23);

- финансовые расходы, связанные с финансовой арендой и признанные в соответствии с МСБУ 17 (параграф 5 г) МСБУ 23);

- курсовые разницы, возникающие вследствие получения займов в иностранной валюте, если они рассматриваются как корректировка расходов на проценты (параграф 5 ґ) МСБУ 23).

Два подхода к учету затрат по займам

Ставки процентов по кредитам у нас немалые, поэтому начисляемые или уплачиваемые суммы процентов составляют немалую статью расходов у стремительно развивающихся предприятий.

Следовательно, вполне предсказуемо желание контролирующих органов обязать таких налогоплательщиков учитывать уплачиваемые проценты по кредитам не в составе расходов, а капитализировать их согласно П(С)БУ или МСФО.

К счастью, по стандартам бухгалтерского учета главным критерием является не сокращение расходов отчетного периода любой ценой, а достоверность финансовой отчетности. Поэтому как МСФО, так и отечественные П(С)БУ предусматривают несколько подходов к учету затрат по займам. К тому же, беспричинно капитализировать финансовые расходы запрещают как МСФО, так и П(С)БУ.

Подход к капитализации затрат по МСФО

Рассмотрим, прежде всего, требования МСБУ 23, который предусматривает базовый и альтернативный подходы к учету затрат на займы (рисунок).

С Рисунком можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Согласно базовому подходу, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были понесены, независимо от использования займа (параграф 8 МСБУ 23).

При разрешенном альтернативном подходе расходы на займы также могут признаваться затратами того периода, в котором они были понесены, за исключением сумм, которые капитализируются в соответствии с параграфом 11 МСБУ 23.

А вот расходы на займы, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалификационного актива, следует капитализировать как часть себестоимости этого актива. Сумма расходов на займы, подлежащая капитализации, определяется в соответствии с МСБУ 23.

Таким образом, согласно МСБУ 23, затраты на займы, непосредственно включаемые в стоимость приобретения или создания (строительства, производства и т. д.) квалификационного актива, могут быть капитализированы, то есть включены в себестоимость этого актива.

Квалификационный актив - это актив, который обязательно требует существенного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или реализации (параграф 4 МСБУ23).

Примерами квалификационных активов являются:

- запасы, требующие значительного времени на доведение их до товарного состояния (например, вино, которое требует нескольких лет выдержки);

- строительные контракты;

- производственные здания, электростанции и т.д.;

- инвестиционная собственность;

- нематериальные активы, создаваемые собственными силами.

Однако ключевым моментом в каждом конкретном случае будет продолжительность времени, необходимая для подготовки актива к использованию (или реализации).

Не относятся к квалификационным активам:

- запасы, за короткий срок преобразуемые в товар (например, производятся постоянно или серийно в большом количестве в течение непродолжительного периода времени);

- активы, которые при приобретении готовы к продаже или, при необходимости - к использованию. Таким образом, по МСФО в целом, затраты по займам признаются в качестве расходов немедленно. В то же время допустимо использование и альтернативного метода учета, предусматривающего капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством- квалификационного актива.

Подход к капитализации затрат по П(С)БУ

Согласно П(С)БУ 31 финансовые расходы - это расходы по уплате процентов и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, к которым относятся ссуды, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Порядок отнесения расходов по процентам в настоящее время регулируется несколькими национальными стандартами бухгалтерского учета.

Так, п. 8 П(С)БУ 7 предусмотрено, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31).

Аналогичная норма содержится и в п. 11 П (С)БУ 8 в отношении нематериальных активов. Финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31) не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены) (п. 14 П(С)БУ 9).

В пункте 27 П(С)БУ 16 содержится сходная норма, которая также предусматривает отнесение к финансовым затратам расходов на проценты (за пользование кредитами полученными, по облигациям выпущенным, по финансовой аренде и т. п.) и других расходов предприятия, связанных с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31).

В течение отчетного года затраты на проценты по программе выплат по окончании трудовой деятельности исчисляются как произведение ставки дисконта, определенной на начало отчетного года, и нынешней стоимости обязательства по программе с определенной выплатой (п. 18 П(С)БУ 26).

Расходы на другие долгосрочные выплаты работникам определяются в сумме стоимости текущих работ, выполненных работниками, расходов на проценты по программе, актуарных убытков (за вычетом актуарных прибылей) и убытков (за вычетом прибылей) от сокращения программы или окончательных расчетов по ней, уменьшенной на сумму ожидаемой прибыли от активов программы, на сумму признанного активом права на возмещение и на сумму стоимости ранее выполненных работниками работ. Актуарные прибыли (убытки) и стоимость ранее выполненных работниками работ признаются в периоде их возникновения (п. 31 П(С)БУ 26).

Таким образом, национальные стандарты бухгалтерского учета предусматривают также два подхода к учету затрат на производство - общепринятый и альтернативный.

К тому же капитализация финансовых расходов - это право, а не обязанность предприятия.

Следовательно, если в учетной политике предусмотрена капитализация финансовых расходов, то только в этом случае предприятие может их капитализировать и только к активам, признанным квалификационными.

Финансовые расходы указываются отдельной статьей (стр. 140) Отчета о финансовых результатах (форма N 2).

Таким образом, согласно п. 29 П(С)БУ 3, в статье «Финансовые расходы» Отчета о финансовых результатах (форма N 2) отражаются затраты на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31).

Сущность капитализации финансовых расходов

Капитализация финансовых расходов - это включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива. Применяется капитализация финансовых расходов лишь к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают лишь расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства,, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.

Таким образом, у предприятий есть два возможных варианта учета финансовых расходов: основной (финансовые расходы сразу признаются в качестве расходов) и альтернативный (финансовые расходы капитализируются).

Основной порядок учета

Финансовые расходы должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они начислены. Это наиболее простой метод. Финансовые расходы по заимствованиям рассчитываются по методу начисления (а не по кассовому методу).

Пример 1. Проценты к уплате на начало периода составляют 9000 грн. Проценты, выплачиваемые в течение года, - 60 000 грн. Проценты к уплате на конец периода - 17 000 грн.

Начисленные процентные платежи за год составят 68 000 грн (-9000 + 60 000 + 17 000.)

Если выбран основной порядок учета финансовых расходов, то нужно рассчитать затраты по займам за отчетный период, затем сделать корректировку с учетом начальных и конечных начислений. В результате получается сумма финансовых расходов за отчетный период, представляющая финансовые расходы по займам.

Альтернативный порядок учета (капитализация) Финансовые расходы, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалификационного актива, могут капитализироваться путем включения их в стоимость этого актива.

Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалификационного актива.

Все прочие финансовые расходы признаются в качестве расходов и списываются в периоде их возникновения (начисления).

Пример 2. У компании есть квалификационный актив - химический завод. 80% заемных средств компании относятся к данному активу. Остальные заемные средства не связаны с квалификационными активами. Все заемные средства предоставлены по одинаковой процентной ставке.

Сумма процентных платежей составляет 200 000 грн. В этом случае на увеличение стоимости химического завода относятся затраты в размере 80 % финансовых расходов, то есть 160 000 грн, а остальные 20 % - на финансовые расходы за отчетный период, то есть 40 000 грн.

При применении альтернативного порядка учета фактические финансовые расходы являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалификационного актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы).

Пример 3. Компания строит стадион. Для финансирования 40 % затрат по строительству стадиона компания выпускает облигации, обеспеченные стоимостью стадиона. Средства используются строго на строительство стадиона. Годовые затраты на проценты по займам составляют 75 000 грн.

Согласно разрешенному альтернативному подходу финансовые расходы, которые непосредственно относят к приобретению или созданию (строительству, производству и т.п.) квалификационного актива, могут быть капитализированы, то есть включены в себестоимость этого актива.

Обращаем внимание на то, что, согласно п. 4 П(С)БУ 31, финансовые затраты признаются субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признанные обязательствами).

А другими юридическими лицами финансовые затраты признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признанные обязательствами), кроме финансовых затрат, которые капитализируются.

Таким образом, п. 4 П(С)БУ 31 исключает возможность капитализации финансовых затрат субъектами малого предпринимательства, то есть они не имеют право применять альтернативный метод учета финансовых затрат.

Далее подробно проанализируем нормы, связанные с квалификационным активом.

Требования к квалификационным активам

Квалификационным признается актив, который в обязательном порядке нуждается в значительном времени для его создания. Следует иметь в виду, что займы для финансирования квалификационного актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств.

В результате финансовых мероприятий, направленных на получение квалификационного актива, субъект хозяйствования может получить заемные средства и нести соответствующие расходы, связанные с получением займа, до использования этих средств полностью или частично на получение квалификационного актива. При таких обстоятельствах средства часто временно инвестируются в ожидании их использования на получение квалификационного актива (параграф 16 МСБУ 23).

То есть, если средства берутся взаймы специально с целью получения квалификационного актива, то сумму расходов на займы, подлежащих капитализации в отношении этого актива, следует определять как фактические расходы на кредит, понесенные в течение определенного периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (параграф 15 МСБУ 23).

Следовательно, любой инвестиционный доход, полученный по заемным средствам, вычитается из суммы затрат по займам. Значит, расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Пунктом 6 П(С)БУ 31 также предусмотрено, что в случае непосредственного заимствования средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств).

Таким образом, в случае непосредственного займа средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, которые подлежат включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием, за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств.

Пример 4. Предприятие одолжило 1 млн грн для финансирования строительства нового цеха. Часть этих средств инвестирована в рыночные ценные бумаги, которые принесли предприятию доход в сумме 50 тыс. грн. Проценты, уплаченные по займам, составили 250 тыс. грн. Следовательно, сумма процентов, которые подлежат капитализации, составляет 200 тыс. грн (250 тыс. грн - 50 тыс. грн).

Себестоимость квалификационного актива - это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях или продажи.

В отдельных случаях, помимо займов, привлеченных специально для квалификационного актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах. Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, поэтому иногда сложно установить прямую связь между отдельными заимствованиями и квалификационным активом и определить займы, которых можно было бы избежать при отсутствии расходов на этот актив. Такие сложности возникают, например, когда:

- существует централизованная координация финансовой деятельности предприятия;

- группа использует разные инструменты займов с различными ставками процентов и одалживает эти средства другим компаниям на различных условиях;

- займы получены в иностранной валюте, обменный курс которой колеблется, поскольку группа действует в условиях высокого уровня инфляции.

В таких условиях определение суммы финансовых расходов, связанных с квалификационным активом, требует специального анализа.

Когда деятельность предприятия финансируется за счет разных видов заемного капитала и эти средства используются для получения квалификационного актива, тогда сумма финансовых расходов, которые подлежат капитализации, определяется с применением расчетной нормы капитализации к расходам на этот актив.

Нормой капитализации является средневзвешенная величина расходов на все непогашенные займы предприятия в течение периода.

При наличии заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других заимствований, которые непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке.

1. Определяется сумма финансовых расходов, равная фактическим, признанным в отчетном периоде, финансовым расходам, связанным с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств) (пп. 8.1 П(С)БУ 31).

2. Определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) (пп. 8.2 П(С)БУ 31).

3. Сложением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно п. 1 и п. 2, устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива (пп. 8.3 П(С)БУ 31).

Таким образом, финансовые расходы, подлежащие капитализации, определяют как произведение нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).

Если средства одолжены в общем и используются с целью получения квалификационного актива, то сумму расходов на займы, подлежащую капитализации, следует определять путем применения нормы (ставки) капитализации к расходам на этот актив. Норма капитализации должна быть средневзвешенной величиной затрат на займы в отношении всех непогашенных займов субъекта хозяйствования в течение этого периода, а не только займов, которые были сделаны конкретно с целью получения квалификационного актива. Сумма расходов на займы, капитализированные в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода (параграф 17 МСБУ 23).

Пример 5. Компания строит мост стоимостью 500 000 грн. Из них 300 000 грн получены в качестве долгосрочного займа под 8 %. Остальные 200000 грн поступили из централизованно распределяемых заемных фондов.

35 % централизованно распределяемых займов предоставляются под 10 % годовых, а 65 % - под 12 %. Финансовые расходы за первый год составят:

300000 - 8% = 24000 (грн);

200 000 - [(35 % - 10%) + (65 % - 12 %)] = 22 600 (грн);

Итого: 46 600 (грн).

Средняя ставка по займам для проекта составляет 9,32 % (46 600 : 500 000).

Средневзвешенная норма (ставка) по централизованно распределяемым заемным средствам составляет 11,3 % 1(35 % - 10 %) + (65 % - 12 %)].

В том случае, когда займы из централизованного фонда предоставляются только дочерней компании, необходимо использовать средневзвешенную сумму затрат в отношении займов дочерней компании.

И наоборот, централизованный фонд может предоставлять займы материнской компании и/или другой компании группы. В этом случае средневзвешенная сумма затрат относится к соответствующей компании.

Пример 6. Во II квартале 2011 года предприятие инвестировало в строительство очистных сооружений 550 000 грн, в том числе: 11.04.2011 г. - 100 000 грн, 04.05.2011 г. - 200 000 грн, 10.06.2011 г. - 150 000 грн, 27.06.2011 г. - 100 000 грн.

Следовательно, средневзвешенная сумма расходов, сея занных со строительством склада, составит:

100 000 + 200 000 - 2 (мес.) : 3 (мес.) + 150 000 - 1 (мес.) : 3 (мес.) = 283 000 (грн).

При этом методе исчисления средневзвешенной суммы затрат мы исходили из того, что к затратам за определенный месяц приравниваются расходы, которые произведены за период 15 календарных дней и более.

Для более детального (скрупулезного) исчисления величины средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива можно использовать ежедневный учет², который может быть произведен следующим образом:

100 000 - 81 (день) / 91^{3 +} 200 000 - 58 (дн.) / 91 + 150 000 х 20 (дн.) / 91 + 100 000 х 4 (дн.) / 91 = 253000 (грн.)

1 мая 2011 года предприятие получило кредит в банке на сумму 200 тыс. грн, сроком на один год. Ставка по кредиту составляет 15 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Норма капитализации финансовых расходов в квартале составляет:

(200 000 « 15 % - 3 (мес.): 12 (мес.)): 200 000 = 0,025, или 2,5%.

Общая сумма финансовых расходов во II квартале может составить 6325 грн (253000 - 2,5%). Однако фактические расходы за II квартал 2011 г. составили всего 5000 грн (200 000 - 15 % - - 2 (мес.) : 12 (мес.)), поэтому сумма финансовых расходов, которую следует включить в себестоимость квалификационного актива в I квартале, составит 5000 грн.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в таблице.

Также примерами квалификационных активов являются запасы, требующие значительного времени на доведение их до товарного состояния, то есть незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом, такие, как вино, коньяк, которые нуждаются в технологической выдержке в течение нескольких лет (месяцев), незавершенные капитальные инвестиции (строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и тому подобное, которые продолжают создаваться, выращивание многолетних насаждений), инвестиционная недвижимость (здание, которое нуждается в достройке, реконструкции, реставрации и другом улучшении).

Пример 7. Компания производит коньяк 5-летней выдержки. По своему усмотрению компания может рассматривать это как квалификационный актив.

Пример 8. Компания приобрела офисное здание и планирует провести его ремонт и сдать в аренду третьей стороне. Она может рассматривать это как квалификационный актив.

А вот если производство фруктовой воды занимает несколько дней, то такую воду нельзя рассматривать как квалификационный актив.

Также, если предприятие продает товары оптом, а все приобретенные компанией товары предназначены для последующей продажи и не проходят никакой дополнительной обработки, то их также нельзя рассматривать как квалификационный актив.

В том случае, когда балансовая стоимость или ожидаемая окончательная стоимость квалификационного актива превышает сумму его ожидаемого возмещения или чистой стоимости реализации, балансовая стоимость списывается полностью или частично в соответствии с требованиями других стандартов учета. При определенных обстоятельствах сумма полного или частичного списания сторнируется в соответствии со стандартами (параграф 19 МСБУ 23).

Возмещаемая сумма актива Необходимо обратить внимание на то, что при капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что может превысить возмещаемую сумму.

В общем, если в процессе создания актива выяснится, что стоимость ожидаемого возмещения будет ниже балансовой стоимости этого актива, капитализация финансовых расходов продолжается, но балансовую стоимость следует списать до стоимости ожидаемого возмещения.

Возмещаемая сумма актива - это либо его стоимость для компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.

Пример 10. Возмещаемая сумма станка составляет 60 000 грн. Станок является квалификационным активом. Его средневзвешенные расходы за отчетный период составили 57 000 грн. Финансовые расходы в сумме 10 000 грн, которые понесены, за отчетный период, относятся к данному станку, но сумма превышения балансовой стоимости над стоимостью возмещения подлежит списанию в том же отчетном периоде, к которому относятся начисленные и списанные финансовые расходы. В нашем случае - 7000 грн (57 000 + 10000 - 60 000).

Пример 9. На предприятии монтируют станок, который можно продать за 50 000 грн. Согласно расчетам экономическая отдача от использования станка на заводе составит не более 60 000 грн. Это стоимость, которую станок создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма станка составляет 60 000 грн.

Начало капитализации финансовых расходов

Согласно параграфу 21 МСБУ 23 расходы на квалификационный актив включают только те расходы, результатом которых является уплата денежных средств, передача других активов или принятие обязательств под определенный процент. Расходы уменьшаются на сумму любых промежуточных выплат и грантов, полученных в связи с активом. Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, с учетом предыдущих капитализированных затрат на займы, как правило, является обоснованно приближенной величиной расходов, к которым применяется норма капитализации в этом периоде.

Согласно п. 10 П(С)БУ 31 капитализация расходов по займам начинается, когда:

- понесены и признаны расходы, связанные с квалификационным активом;

- понесены и признаны финансовые расходы, связанные с квалификационным активом;

- осуществляется деятельность, необходимая для подготовки актива к реализации или использованию по назначению. Деятельность, осуществляемая для подготовки актива к реализации или использованию по назначению, с одной стороны, означает не только физическое создание актива, но и включает также необходимые операции до начала его создания (получение разрешения на строительство, разработка проектной документации и т.п.).

С другой стороны, эта деятельность не включает время содержания актива при отсутствии производства или разработки, которые изменяют состояние актива.

Например, если земельный участок, приобретенный под строительство, содержится без осуществления работ по его освоению, то расходы на займы, понесенные в этот период, не могут быть капитализированы.

Приостановка капитализации финансовых расходов

Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время приостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. Например, не подлежат капитализации расходы, связанные с содержанием объектов незавершенного строительства.

На период приостановки выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период:

- осуществления технической и административной работы;

- временной задержки работ по созданию квалификационного актива, которая является необходимой составляющей процесса его создания.

Прекращение капитализации

Капитализацию затрат по займам следует прекращать, если, по сути, вся деятельность, необходимая для подготовки квалифицированного актива к его использованию по назначению или продаже, завершена.

Актив, как правило, считается готовым к его использованию по назначению или продаже, если строительство актива завершено, хотя административная подготовка еще ведется. Если надо завершить незначительные детали,

скажем, изменить интерьер согласно требованиям покупателя или пользователя, деятельность актива считается завершенной.

Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, то капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, наступающем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.

Примером такого актива является атомная электростанция, которая имеет несколько энергоблоков, каждый из которых вводится в эксплуатацию по мере завершения его строительства. В этом случае капитализация расходов, связанных с определенной частью квалификационного актива, прекращается, если завершена вся деятельность, необходимая для подготовки этой части к использованию по назначению или реализации.

Раскрытие информации о финансовых расходах
в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности приводится такая информация: - случаи, причины и продолжительность приостановки выполнения работ по созданию квалификационного актива и капитализации финансовых затрат; - сумма финансовых расходов, которая капитализирована в отчетном периоде; годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

________________________

1. Только с 01.04.2011

2. Примеры, приведенные в П(С)БУ 31, не совсем удачные, так как они относятся либо к первому, либо к последнему дню месяца, что на практике практически невозможно. Как квалифицировать расходы, проведенные в середине месяца, данный стандарт пока ответа не дает, поэтому мы и предлагаем свой вариант, который вполне могут использовать предприятия в своей деятельности.

3. Это количество календарных дней во II квартале (30 + 31 + 30).

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

МСБУ 17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 «Аренда»

МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 26 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.10.2003 г. N 601

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. N 415

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 34-35 (816-817),
22 августа 2011 г.
Подписной индекс 40783