"Г'", и еще раз "г"
(некоторые нюансы НДС
при совместной деятельности в новых условиях)

Сначала - немного из новой/старой теории вопроса по обложению НДС операций в рамках договоров совместной деятельности (СД).

Подпункт 14.1.139, определяющий термин "лицо", применяемый для целей раздела V "Налог на добавленную стоимость" НКУ, содержит следующие нормы:

"Для целей налогообложения два или более лиц, которые осуществляют совместную деятельность без образования юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности.

Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.

Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.

Порядок налогового учета и отчетности о результатах совместной деятельности устанавливается центральным органом государственной налоговой службы¹".

Напомним также, что в определении термина "поставка товаров" (см. п/п. 14.1.191 "г" НКУ) указано, что такой поставкой считается, в том числе, "передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возврат".

Аналогичную норму содержит и термин "поставка услуг":

"С целью налогообложения поставкой услуг, в частности, является:

г') передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также возврат услуг" (п/п. 14.1.185 "г' ").

Но, кроме того, термин "поставка услуг" охватывает и передачу "результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без образования юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности" (п/п. 14.1.185 "г").

Возможно, законодатель здесь просто повторился, и речь как в п/п. 14.1.185 "г''", так и в п/п. 14.1.185 "г" идет об одном и том же вкладе, вносимом в виде услуг в совместную деятельность (такой вывод подтверждается одной из консультаций налоговиков в ЕБНЗ, посвященной вопросам обложения НДС операций СД и затрагивающей нормы п/п. 14.1.185 НКУ, - см. htpp://www.sta.gov.ua/control/uk/taxgabase/catalog). Хотя не исключено, что в этот "г" вкладывался какой-то особенный, но пока не доступный пользователям смысл...

Кроме того, НКУ - в п/п. 196.1.7- содержит специальную норму, которая практически дублирует упомянутые нормы из п/п. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ:

"При осуществлении общей (совместной) деятельности передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг)".

Видимо, кто-то поставил цель - вбить эту мысль плательщикам в голову намертво...

Кстати, в п/п. 196.1.7 дополнительно упомянут "отдельный баланс" плательщика, уполномоченного вести дела СД (в Законе об НДС, напомним, слова "отдельный" в аналогичной норме - п/п. 3.2.8 - не было). Повлиять как-то особо на обложение это не должно, хотя при отдельном балансе, возможно, будет больше прозрачности.

Итак, НАУ аналогично Закону об НДС в числе плательщиков этого налога обозначил лицо, "которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица", - об этом (помимо упомянутого п/п. 14.1.139) прямо сказано в п/п. 4 пункта 180.1 НКУ.

В соответствии с п/п. 48.5.3 НКУ налоговая декларация, представляемая по показателям СД (как НДСная, так и прибыльная), должна подписываться "лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации согласно договору о совместной деятельности или соглашению о распределении продукции".

Таким образом, в определенной мере нормы НКУ, касающиеся обложения НДС операций, осуществ-ляемых в рамках совместной деятельности, подобны нормам Закона об НДС, однако прописаны они поподробнее (и особенно - в отношении возврата вкладов участников), имеются также некоторые отличия и связанные с этим неприятности.

Вот на них мы сейчас подробнее и остановимся. В первую очередь отличия касаются тех договоров о совместной деятельности, которые заключаются/выполняются уже при действии НКУ - то есть начиная с 01.01.2011 г. Но могут они коснуться и старых договоров СД, уполномоченные на ведение которых лица еще не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС, но желание зарегистрироваться таковыми у них есть.

Дело в том, что по общему правилу (см. п. 181.1 НКУ), пока совместная деятельность в рамках своего баланса не достигнет оборотов в 300 тыс. грн, получить статус плательщика НДС такая СД не сможет.

Добровольную же регистрацию в качестве плательщика Налоговый кодекс (см. ст. 182) сулит только немолодым плательщикам - после "отработки" 12 календарных месяцев и только если не менее 50% общего объема поставок таким более чем годовалым плательщиком было в течение этого периода произведено в направлении плательщиков НДС.

При этом никаких исключений для такого "лица", как СД (а точнее - лица, уполномоченного вести дела СД), нормы НКУ не делают.

Об этом прямо поведли главные налоговики в своем письме от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417:

"Следует обратить внимание на то, что лица, определенные в подпунктах 3, 4, 5, 7 пункта 180.1 статьи 180 раздела V Кодекса, а именно лица, ввозящие товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, лица, ведущие учет результатов деятельности по договорам о совместной деятельности без образования юридического лица, лица - управляющие имуществом, лица, уполномоченные вносить налог с объектов налогообложения, возникающих в результате поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности, могут быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость как в обязательном порядке (при соблюдении требований статьи 181 раздела V Кодекса), так и по их добровольному решению (при соблюдении требований статьи 182 раздела V Кодекса)".

Таким образом, получается замкнутый НДСный круг.

Договор о совместной деятельности без внесения вкладов полноценно не заработает. Внесение же неденежных вкладов участников согласно вышеупомянутым нормам приравнивается к поставке с обложением НДС вносимых товаров или услуг по ценам не ниже обычных (ну а если вклады вносятся в виде импортных товаров, то обложение НДС будет производиться по ценам не ниже указанных в ввозной ГТД, исходя из которых уплачивались налоги при ввозе). Выходит, что безболезненно могут осуществляться только вклады, которые вносятся участниками СД - не плательщиками НДС либо при внесении которых НДС нет - как по вкладам, осуществляемым в виде денежных средств.

Ведь поскольку СД не сможет зарегистрироваться в качестве плательщика НДС без выполнения вышеупомянутых условий (набрать 300 тыс. гривень облагаемых поставок или просуществовать год и при этом выполнить условие из п. 182.1), то и права на налоговый кредит с сумм вкладов, внесенных участниками, СД получить не сможет. (Помимо вкладов участникам - НДСникам будет невыгодно осуществлять и другие операции с безНДСной СД.)

На этом фоне достаточно забавно выглядит новая (по сравнению с Законом об НДС) часть нормы из п. 198.1 НКУ. Приведем фрагмент данного пункта:

" Право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по:

а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;

б) приобретению (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности)".

Обратим внимание на один важный момент в п/п. 198.1 "а", в котором речь идет о товарах и услугах, законодатель отдельно СД не упомянул. А прямо упомянуто право СД на налоговый кредит по полученным вкладам только в следующем подпункте - "б", но в нем речь идет исключительно о вкладах в виде необоротных активов.

Однако мы считаем, что такая не очень четкая норма не должна давать оснований лля непринятия в составе налогового кредита НДС с сумм любых вкладов, которые производятся не в виде необоротных активов, а другими товарами или же услугами...

Кстати, данная нечеткость втносится также и к НК по вкладам в устный капиталам (в уставный фонд, как по старинке указано в п/п. 198.1 "б").

Как-то все это очень напоминает проблемы с "прибьльным" учетом вкладов в уставный капитал (и, кстати, аналогично - и по вкладам в СД), осуществляемых активами, отличными от необоротных, либо услугами (работами).

Однако мы надеемся, что с налоговым кредитом по любым вкладам у СД² (если она таки выбьется в плательщики НДС) серьезных проблем быть не должно.

Просто здесь мы имеем дело с определенной недоработкой законодателя, и, по нашему мнению, операцию по получению вклада в СД (или в УК) в виде товаров или услуг следует считать приобретением³ таких товаров/услуг, что соответственно открывает возможность для применения вышеприведенного п/п. 198.1 "а" и отражения СД (или плательщику НДС - эмитенту корпоративных прав) налогового кредита по полученным в виде вклада товарам/услугам. Ведь если бы законодатель хотел отсечь от налогового кредита НДС с таких вкладов, он бы об этом п НКУ написал прямо. А приведенная норма (из п. 198.1 НКУ) - прямой повод для применения правила о конфликте интересов.

Однако, как мы уже указали, чтобы здесь вести речь о праве на налоговый кредит, СД сначала должна зарегистрироваться плательщиком НДС, а уже затем принимать от участников вклады. И если при действии Закона об НДС такое было вполне возможно, то сейчас, как видим, это стало проблемой реальной.

Как же СД решить проблему с регистрацией ее в качестве плательщика НДС, не дожидаясь истечения годичного срока? Только пытаясь преодолеть 300-тысячегривневый барьер.

Здесь можно попытаться пойти следующим путем.

СД приобретает⁴ и (пере)продает не содержащие в себе НДС (но согласно НКУ - облагаемые этим налогом) товары или услуги на общую сумму не менее 300 тыс. грн.

(Между прочим, налоговики фактически приравнивают к облагаемым НДС операциям также операции, освобожденные от НДС (см. ст. 197 НКУ и нормы о льготах в "Переходных положениях" НКУ). Эхо подтверждается также формой НДСной декларации и Порядком учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением ншоговых льгот).

Впрочем, для наших целей безопаснее будет льготируемые по НДС операции не учитывать.

А вот операции, не являющиеся объектом обложения НДС, для целей 300 тысяч учитываться не будут точно. Здесь напомним, однако, что необъек-тные операции в п/п. 186.3 "в" НКУ с 01.07.2011 г. станут объектными, так как Президент уже подписал соответствующий Закон).

Возможен и такой вариант: начальная деятельность СД выльется в производство каких-либо облагаемых НДС услуг на желаемую сумму (не менее 300 тыс. грн), которые СД успешно реализует или обменяет по бартеру на что-либо (тоже НДСное) примерно на ту же сумму с другим не плательщиком НДС.

Но при этан, конечно, не следует забывать и о возможных проблемах с налогом на прибыль⁵ у СД (ведь услуги, чтобы вся их сумма не очутилась под этим налогом, должны иметь свою себестоимость, которую для них встречные услуги или товар, скорее всего, не создадут). Поэтому в случае отсутствия у СД под реализованные услуги соответствующих затрат СД будет лучше, как мы сначала и предложили, перепротть чьи-либо товары/услуги.

Кстати, для таких целей может пригодиться небезизвестный "безналоговый треугольник", в который могут объединиться, например, три лица, желающие поскорее преодолеть отметку "300 тыс." и вступить в почетные ряды плательщиков НДС. ("Круговые" задолженности при этом можно закрыть, допустим, либо через уступку требования/перевод долга, либо запустив по кругу вексель.)

После достижения желаемой отметки в 300 тыс. грн СД (или эмитент корпоративных прав, если имеется проблема с вкладами в УК) сможет зарегистрироваться в качестве плательщика и принять "в себя" от участников содержащие вклады и отразить НДС по ним в составе НК по своей отдельной декларации (с учетом упомянутых выше нюансов и рисков).

Как говорится, жить стало лучше, жить стало веселее...

____________________________

1 - ГНАУ своим приказом от 28.02.2011 N 113 уже утвердила Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, однако он был разработан в соответствии с пунктом 153.14 статьи 153 раздела III "Налог на прибыль предприятий" НКУ, а не разделом V "Налог на добавленную стоимость", но налоговики говорят, что специальный "НДСный" порядок для СД ими издаваться не будет, поэтому, мол, используйте основные тезисы упомянутого "прибыльного" Порядка.

2 - И у плательщиков - получателей неденежных (содержащих НДС) вкладов в уставный капитал.

3 - Термин "приобретение" (товаров/услуг) НКУ не определил. По нашему мнению, это определение должно быть диаметрально противоположным определению термина "поставка".

При получении же вкладов в УК факт "приобретения", пожалуй, не станут оспаривать даже налоговики.

4 - Например, на условиях постоплаты.

5 - Отметим следующий момент: нормы НКУ теперь не требуют от плательщика - СД обязательного распределения прибыли между участниками (как того требовал по итогам каждого отчетного периода п/п. 7.7.4 Закона О Прибыли), однако согласно форме декларации для СД (см. упомянутый выше приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 113) предусматривается облагать как распределенную, так нераспределенную прибыль СД, что не очень-то соответствует п/п. 153.14.3 НКУ.

"Бухгалтер" N 23, июнь (ІІІ) 2011 г.
Подписной индекс 74201