Отражаем расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль

(Часть VIII. Части I, II, III, IV, V, VI, VII см. в консультациях от 16.05.2011 г., 23.05.2011 г., 30.05.2011 г.,06.06.2011 г.,14.06.2011 г., 20.06.2011 г., 27.06.2011 г.)

Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего
отчетного (налогового) периода (Строка 06.6 Налоговой Декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного(налогового) периода.

Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения (п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины).

2011 год - это необычный год для составления налоговой отчетности по налогу на прибыль предприятия, поэтому норма, прописанная в п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины, не совсем подходит для нестандартной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая подается в 2011 году начиная со II квартала этого года, и для этой декларации предыдущим отчетным (налоговым) периодом не может быть 2010 год.

Именно поэтому законодатели п. 3 подразд. 4 разд. XX НК Украины пояснили, что п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины применяется в 2011 году с учетом следующего:

- если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам I квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы II календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго - четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за I квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

ГНАУ в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия учла в строке 06.6 нормы п. 3 подразд. 4 разд. XX НК Украины, и у плательщиков налога на прибыль есть все основания отразить убытки предыдущих лет в данной строке.

Да, именно предыдущих лет, а не только I квартала 2011 года, так как в отрицательном значении за этот период должны были учитываться убытки прошлых лет в строке 04.9 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом N 143 (далее - старой Декларации по налогу на прибыль).

Напомним, что Законом N 2275 в п. 6.1 ст. 6 и ст. 22 Закона о налогообложении прибыли были введены нормы, устанавливающие 20 % ограничение для отнесения налогоплательщиком на валовые расходы в 2010 году (строка 04.9 старой Декларации по налогу на прибыль) сумм отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 01.01.2010 г. (то есть, отрицательный показатель строки 08 старой Декларации по налогу на прибыль за 2009 год).

Данные ограничения начали применяться в отношении показателей, отражаемых в старой Декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период «3 квартала 2010 года».

То есть, только по итогам трех кварталов такую убыточную сумму нужно было урезать до 20 % и уже такой усеченный показатель отразить в старой Декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2010 года и соответственно за 2010 год в целом.

Оставшиеся 80 % прошлогодних убытков, которые оказались «зарезервированными» до конца 2010 года, плательщик налога на прибыль имел право отразить в составе валовых расходов (строка 04.9 старой Декларации по налогу на прибыль) в I квартале 2011 года вместе с суммой убытков 2010 года (на это указывал абзац второй п. 22.4 ст .22 Закона о налогообложении прибыли).

Если же в будущем, по итогам I квартала 2011 года, в старой Декларации по налогу на прибыль вновь образовывалось отрицательное значение объекта налогообложения, то его сумма в дальнейшем также подлежала переносу в Налоговую декларацию по налогу на прибыль (включалась в расходы II квартала 2011 года и последующих периодов до полного погашения такого отрицательного значения).

Следовательно, не может быть и речи о том, что в строке 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия должно отражаться отрицательное значение только I квартала 2011 г. без учета убытков прошлых лет. Хотя некоторые налоговые органы именно такие консультации дают плательщикам налога на прибыль.

При этом напомним, что, по разъяснениям ГНАУ, изложенным в Письме N 23/7/15-0317, отрицательный финансовый результат операций с ценными бумагами не является отрицательным значением объекта налогообложения, поэтому нормы п. 22.4 ст. 22 Закона о налогообложении прибыли для целей ведения отдельного учета операций с ценными бумагами не применяются.

Отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей части первой п. 150.1 ст. 150 разд. III HK Украины и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.

Орган государственной налоговой службы не может отказать в принятии налоговой декларации, содержащей отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, по причинам наличия такого отрицательного значения (п. 150.2 ст. 150 разд. III HK Украины).

Если отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения декларируется плательщиком налога в течение четырех последовательных налоговых периодов, орган ГНС имеет право провести внеплановую проверку правильности определения объекта налогообложения. В других случаях наличие такого отрицательного значения не является достаточным основанием для проведения такой внеплановой проверки (п. 150.3 ст. 150 разд. III HK Украины).

Таким образом, в строке 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия плательщик налога на прибыль имеет право отразить отрицательное значение строки 08 старой Декларации по налогу на прибыль.

Объект налогообложения от всех видов деятельности (строка 07 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Строка 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия - это алгебраическая сумма, исчисленная по следующей формуле: ± стр. 01 - (± стр. 04).

Таким образом, объектом налогообложения прибыли согласно п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, исчисляемая путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст.ст. 135-137 разд. III НК Украины, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст.ст. 138-143 разд. III НК Украины, с учетом правил, установленных ст. 152 данного Кодекса.

Даже если объект налогообложения окажется меньше нуля, то в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия указывается соответствующее значение со знаком минус. Обращаем внимание на формулу для расчета объекта налогообложения: мы перед строкой 01 и перед строкой 04 указали символ «±», хотя в самой форме Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия этих символов нет. Теоретически такое возможно, что доходы или расходы могут быть со знаком минус, если имела место существенная корректировка доходов и расходов за прошлый год.

Это означает, что указанные показатели в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия могут иметь как положительное, так и отрицательное значение.

Если объект налогообложения по итогам II квартала и всех последующих отчетных (налоговых) периодов 2011 года окажется отрицательным, его значение (без знака минус) переносится в строку 06.6 первого отчетного периода 2012 года.

И еще одно важное замечание. Оно касается тех, кто наряду с облагаемой налогом на прибыль деятельностью ведет деятельность, прибыль (доход) от которой освобождена от налогообложения {ст. 154 разд. III и п.п. 15-19 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Согласно п. 152.11 ст. 152 разд. III НК Украины плательщики налога, доход (прибыль) которых полностью и/или частично освобожден от обложения налогом на прибыль, а также осуществляющие деятельность, подлежащую патентованию, ведут отдельный учет дохода (прибыли), освобождаемого от налогообложения согласно нормам НК Украины. При этом:

- в состав расходов таких плательщиков налога, связанных с получением дохода (прибыли), не освобождаемого от налогообложения, не включаются расходы, связанные с получением такого освобожденного дохода (прибыли);

- сумма амортизационных отчислений, начисленных на основные средства, используемые для получения такого освобожденного дохода (прибыли), не учитывается в расходах, связанных с получением дохода (прибыли), не освобождаемого от налогообложения. В случае если основные средства используются для получения освобожденного дохода (прибыли) и других доходов (прибылей), подлежащих налогообложению в соответствии с разд. III НК Украины на общих основаниях, расходы плательщика налога подлежат увеличению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов (прибылей), подлежащих налогообложению в соответствии с разд. III НК Украины на общих основаниях, относится к общей сумме доходов (прибылей) с учетом освобожденных. Аналогично происходит распределение расходов, которые одновременно связаны как с деятельностью, доход (прибыль) от осуществления которой освобождается от налогообложения, так и с другой деятельностью.

Однако Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия устроена по-другому. Освобожденные доходы, а также связанные с ними расходы и амортизация все-таки должны включаться в строки 01 и 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, смешиваясь с общими доходами, расходами (включающими амортизацию).

Исключение составляет льгота, предусмотренная п. 19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которой временно, до 1 января 2016 года, не включаются в доходы суммы средств или стоимость имущества, полученные субъектами кинематографии (производителями фильмов) и/или субъектами мультипликации (производителями мультипликационных фильмов) и направленные на производство национальных фильмов. Такие доходы не включаются, по мнению автора, в строку 01 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и не отражаются в «Додатку ПЗ» (и, соответственно, строке 09 данной декларации).

Следовательно, в строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет указан общий объект налогообложения с учетом освобожденной от налогообложения прибыли. А ее исключение происходит по строке 09 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Объект налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию
(Строка 08 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Подпунктом 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины предусмотрено, что стоимость торговых патентов, учитываемая в уменьшение налогового обязательства плательщика налога в порядке, предусмотренном п. 152.1 и п. 152.2 ст. 152 разд. III НК Украины, не вклю-чается в состав расходов.

Отрицательное значение объекта налогообложения, полученное от ведения деятельности, подлежащей патентованию, возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.

Налог, полученный от деятельности, подлежащей патентованию согласно разд. XII НК Украины, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. III НК Украины и уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления такого вида деятельности.

Плательщик налога, осуществляющий деятельность, подлежащую патентованию согласно разд. XII НК Украины, обязан отдельно определять налог от каждого вида такой деятельности и отдельно определять налог от другой деятельности. С этой целью ведется отдельный учет доходов, полученных от деятельности, подлежащей патентованию, и расходов, связанных с ведением деятельности с учетом отрицательного значения как результата расчета объекта налогообложения (п. 152.2 ст. 152 разд. III НК Украины).

Плательщики налога ведут отдельный учет дохода (прибыли), полученного от деятельности, подлежащей патентованию.

Для того, чтобы заполнить строку 08 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, плательщику налога на прибыль необходимо заполнить «Додаток ТП», в котором рассчитать объект налогообложения (+, -) от деятельности, подлежащей патентованию, а именно от осуществления:

- торговой деятельности в пунктах продажи товаров;

- деятельности по оказанию платных бытовых услуг по перечню, определенному Постановлением N 1258;

- деятельности по торговле валютными ценностями в пунктах обмена иностранной валюты;

- операций по предоставлению услуг в сфере развлечений.

Объект налогообложения по каждому патентуемому виду деятельности рассчитывается как разность между доходами от этого вида деятельности и себестоимостью приобретенных (изготовленных) товаров (работ, услуг), прочими расходами, понесенными в связи с получением доходов (включая отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода).

В строке 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет указан общий объект налогообложения с учетом патентуемых видов деятельности. А его исключение происходит по строке 08 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Прибыль, освобожденная от налогообложения,
или убыток от деятельности, прибыль от которой
освобождается от налогообложения (строка 09 налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия)

Для заполнения строки 09 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия плательщику налога на прибыль необходимо будет заполнить «Додатк ПЗ», в котором указать основание для применения льготы и как была рассчитана прибыль (убыток) по этой льготе.

Пример 1. Предположим, что предприятие пользуется льготой, предоставленной п. 154.2 ст. 154 разд. III НК Украины, согласно которой освобождается от налогообложения прибыль предприятий, полученная от продажи на таможенной территории Украины продуктов детского питания собственного производства, направленная на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов, а также льготой, предоставленной п. 18 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которой временно, до 1 января 2015 года, освобождается от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.

Приведем порядок заполнения этим предприятием таблицы 1 «Додатку ПЗ» и таблицы 2 «Додатку ПЗ». Напомним, что «коды льготы» предприятие будет устанавливать самостоятельно в табл. 1 и 2 соответственно.

Таблица 1

Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування

Таблица 2

Таблиця 2. Підстави для застосування пільги

Обращаем внимание на то, что в «Додатку ПЗ» отражаются только те льготы, по которым прибыль освобождена от налогообложения, а вот льготы, по которым доходы освобождаются от налогообложения, в данном приложении не отражаются. Примером может служить п. 19 подразд. 4 разд. XX НК Украины, согласно которому временно, до 1 января 2016 года, не включаются в доходы суммы средств или стоимость имущества, полученные субъектами кинематографии (производителями фильмов) и/или субъектами мультипликации (производителями мультипликационных фильмов) и направленные на производство национальных фильмов.

Ставка налога (Строка 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Согласно п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины основная ставка налога на прибыль составляет 16 %. Однако, положения указанного пункта применяются с учетом п. 10 подразд. 4 раздела XX «Переходные положения» НК Украины, которым предусмотрено, что ставка налога на прибыль предприятий составит:

с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно - 23%;

с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно - 21 %;

с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно- 19%;

с 1 января 2014 года - 16%.

По ставке 0 % облагается прибыль от страховой деятельности юридических лиц в случаях, установленных п. 156.2 ст. 156 разд. III НК Украины (п. 151.2 ст. 151 разд. III НК Украины).

Налог на прибыль от деятельности, которая не подлежит патентованию 27.06.2011 г.
(Строка 11 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 11 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма налога на прибыль от не патентуемых видов деятельности.

Для ее исчисления необходимо из строки 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия вычесть налогооблагаемую прибыль (убыток) по патентуемой деятельности (строка 08) и прибыль, освобожденную от налогообложения (строка 09), а затем полученный положительный результат умножить на ставку налога, приведенную в строке 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, и разделить на 100.

Если полученный результат от вычитания из строки 07 данных по строкам 08 и 09 будет отрицательным, то в строке 11 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия ставится прочерк.

Налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию,
уменьшенный на стоимость торговых патентов (Строка 12
налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Налог с прибыли, полученной от деятельности, подлежащей патентованию в соответствии с разд. XII НК Украины, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. III НК Украины, уменьшенный на стоимость приобретенных торговых патентов для осуществления этого вида деятельности.

Данные строки 12 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия можно заполнить при помощи строки 12 «Додатку ТП».

Напомним, что в строке 12 «Додатку ТП» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма налога на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, уменьшенная на стоимость торговых патентов (А + Б + В + Г), где:

А - налог на прибыль, полученный от осуществления торговой деятельности в пунктах продажи товаров, уменьшенный на стоимость торговых патентов [положительное значение (А4 х строку 10 Налоговой декларации : : 100) - А5];

Б - налог с прибыли, полученной от осуществления деятельности по оказанию платных бытовых услуг по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины, уменьшенный на стоимость торговых патентов [положительное значение (Б4 х строку 10 Налоговой декларации : : 100) - Б5];

В - налог с прибыли, полученной от осуществления деятельности по торговле валютными ценностями в пунктах обмена иностранной валюты, уменьшенный на стоимость торговых патентов [положительное значение (В4 х строку 10 Налоговой декларации : : 100) - В5];

Г - налог с прибыли, полученной от осуществления операций по предоставлению услуг в сфере развлечений, уменьшенный на стоимость торговых патентов [положительное значение (Г4 х строку 10 Налоговой декларации : : 100) - Г5].

Таким образом, в строку 12 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия попадет налог на прибыль, исчисленный от патентуемых видов деятельности и уменьшенный на стоимость торговых патентов.

Следовательно, конкретный вид патентов будут засчитывать в уменьшение общего налога на прибыль, но только в пределах этого налога, да еще и рассчитанного по тому виду деятельности, для которого они приобретены.

Также обращаем внимание читателей на то, что на стоимость торговых патентов уменьшается не объект налогообложения, а уже сам налог на прибыль от патентуемых видов деятельности, что, конечно же, имеет немаловажное значение. И еще, помните, что отдельному учету подлежат именно виды деятельности, а не количество патентов по одному и тому же виду деятельности.

Далее плательщику налога на прибыль необходимо определиться с тем, какую стоимость торговых патентов исключать в конкретном отчетном (налоговом) периоде?

Поясним, что имеется в виду. Если, к примеру, предприятие в конце прошлого года оплатило стоимость патента за все 12 месяцев его действия в 2011 году, то какую стоимость патента можно учесть в уменьшение налога на прибыль II квартала 2011 года? Ведь частично стоимость патентов была исключена из налогооблагаемой прибыли за I квартал 2011 года.

При составлении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия налогоплательщику следует уменьшать сумму налога на прибыль отчетного периода на стоимость только тех оплаченных торговых патентов, срок действия которых приходится на этот отчетный период.

Хотя в НК Украины нет четкой нормы по поводу уменьшения прибыли текущего периода именно на ту часть из всей суммы, уплаченной за патенты, которая приходится на текущий период, но такой вывод следует из «Додатку ТП», где по каждому виду деятельности сделан акцент на то, что исключается стоимость торговых патентов на осуществление деятельности по <...>, приобретенных налогоплательщиком, действие которых приходится на отчетный (налоговый) период (строки А5, Б5, В5, Г5).

Пример 2. В декабре 2010 года предприятие оплатило стоимость 5 торговых патентов в сумме 19 200 грн на 2011 год. В старой Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года прибыль от патентуемых видов деятельности была уменьшена на 4800 грн.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за второй квартал 2011 года прибыль от патентуемых видов деятельности будет уменьшена на 4800 грн, за второй и третий кварталы - на 9600 грн, за второй - четвертый кварталы - на 14 400 грн.

Уменьшение начисленной суммы налога
(Строка 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Прежде чем заполнить строку 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, плательщику налога на прибыль необходимо будет заполнить «Додаток ЗП».

В уменьшение начисленной суммы налога на прибыль согласно «Додатку ЗП» включаются:

- сумма налога на прибыль, полученная из иностранных источников, уплаченная субъектами хозяйствования за границей, которая засчи-тывается при уплате ими налога в Украине в размере, не превышающем суммы налога, подлежащей уплате таким плательщиком в течение такого отчетного (налогового) периода (строка 13.1);

- сумма налога, начисленного плательщиком налога на прибыль (при консолидированной уплате) по месту нахождения его обособленных подразделений (строка 13.2);

- сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей), которая относится на уменьшение начисленной суммы налога в текущем отчетном (налоговом) периоде (строка 13.5.1);

- налог на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции (строка 13.6).

Сумма налога на прибыль, полученная из иностранных источников

Размер зачтенных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода (п. 161.5 ст. 161 разд. III HK Украины).

Не подлежат зачету в уменьшение налоговых обязательств следующие налоги, уплаченные в других странах (п. 161.6 ст. 161 разд. III HK Украины):

- налог на капитал/имущество и прирост капитала;

- почтовые налоги;

- налоги на реализацию (продажу);

- другие косвенные налоги независимо от того, подпадают они под категорию подоходных налогов или облагаются отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств.

Зачет уплаченных за таможенной границей Украины сумм налога осуществляется при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства о факте уплаты такого налога и при наличии действующего международного договора Украины об избежании двойного налогообложения доходов (п. 161.7 ст. 161 разд. III HK Украины).

Сумма налога, начисленного плательщиком
налога на прибыль по месту нахождения его
обособленных подразделений

Право на уплату консолидированного налога на прибыль имеет право налогоплательщик, имеющий в своем составе обособленные подразделения, расположенные на территории иной, нежели такой плательщик налога, территориальной громады.

Сумма налога на прибыль обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно, исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы расходов обособленных подразделений такого плательщика налога в общей сумме расходов этого плательщика налога.

Выбор порядка уплаты налога на прибыль, определенного этим подпунктом, осуществляется плательщиком налога самостоятельно до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем извещаются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов (обособленных подразделений).

При консолидированной уплате налога на прибыль расчет налога, который уплачивается по местонахождению обособленного подразделения, налогоплательщик приводит в таблице 2 к «Додатку ЗП».

Сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов

Кроме случаев, предусмотренных пп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины, эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), должен начислять и вносить в бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной п. 151.1 ст. 151 данного Кодекса, начисленной на сумму дивидендов, которые фактически выплачиваются, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов (пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины).

В случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной (кроме случаев, предусмотренных пп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины), базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.

Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу на прибыль возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от того, является ли такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога, предоставленные данным Кодексом, либо в виде применения ставки налога иной, нежели установленная в п. 151.1 ст. 151 данного Кодекса (кроме плательщиков этого налога, подпадающих под действие п. 156.1 «Особенности налогообложения страховщика» ст. 156 данного Кодекса). Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу не распространяется на субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога в соответствии с разд. XIV НК Украины.

Это правило распространяется также на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, зачисляющие суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия, соответственно в государственный или местный бюджет.

При этом, если какой-либо платеж каким-либо лицом называется дивидендом, то такой платеж облагается налогом при такой выплате согласно нормам, определенным в первом, втором и третьем абзацах пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины, независимо от того, является лицо плательщиком налога или нет.

Плательщик налога - эмитент корпоративных прав, государственное некорпора-тизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов. Не разрешается проведение указанного зачета с налогом, предусмотренным п. 156.1 «Особенности налогообложения страховщика» ст. 156 разд. III HK Украины (пп. 153.3.3 п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины).

Если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия - эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода - на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины).

Авансовый взнос, предусмотренный пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины, не взимается в случае выплаты дивидендов (пп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины):

а) физическим лицам;

б) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорции (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам), или нет;

в) институтами совместного инвестирования;

г) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании

превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по правилам, установленным пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу собственников корпоративных прав такой материнской компании и отражает в налоговой отчетности такие дивиденды в порядке, определенном центральным налоговым органом;

ґ) управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.

Налог на землю, которая используется в сельскохозяйственном
производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции

Статьей 155 разд. III НК Украины предусмотрено, что сумма начисленного налога на прибыль уменьшается на сумму налога на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте.

Таким образом, на сумму налога на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте, уменьшается налог на прибыль и этот налог включается в строку 13.6 «Додатку ЗП».

Напомним, что для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, включается в состав расходов (пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III HK Украины).

Следовательно, для заполнения строки 13.6 «Додатку ЗП» нужно четко идентифицировать налог на землю в зависимости от того, используется или не используется земля в сельскохозяйственном производственном обороте.

Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период
(Строка 14 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период исчисляется как по формуле: строка 11 + строка 12 - строка 13.

То есть, в строку 14 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия включается налог на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию (строка 11), налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию (строка 12), и вычитается сумма, на которую плательщику налога на прибыль дано право уменьшить налог на прибыль согласно «Додатку ЗП».

Налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного
(налогового) периода текущего года с учетом уточнений (Строка 15
Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 15 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 14 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период).

За I квартал отчетного периода в этой строке у любого налогоплательщика будет стоять прочерк. Так как в 2011 году новый порядок исчисления налога на прибыль по НК Украины начинается со второго квартала, то в этой строке за этот период также будет стоять прочерк. Переносить сюда данные из старой Декларации по налогу на прибыль нельзя, так как доходы и расходы за I квартал 2011 года в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не отражаются.

При заполнении строки за второй и третий квартал, в этой строке уже будет отражаться сумма, которая была зафиксирована в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал в строке 14 и т. д.

Таким образом, строка 15 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предназначена для «очистки» налогового обязательства текущего отчетного периода от данных предыдущих периодов текущего года.

Благодаря этому в бюджет перечисляется налог только с той прибыли, которая была получена за последний отчетный (налоговый) период.

Налог на прибыль, начисленный по результатам последнего
календарного квартала отчетного налогового периода (Строка 16
налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 16 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия показывается сумма налога, которую нужно уплатить в бюджет после всех уменьшений.

Налог на прибыль, начисленный по результатам последнего календарного квартала отчетного налогового периода, исчисляется по следующей формуле: строка 14 - строка 15.

Полученный результат может быть как со знаком «плюс», так и «минус».

Определение показателя строки 16 нарастающим итогом с начала текущего года вовсе не означает, что значение строки 16 в течение отчетного периода может только увеличиваться. Вполне возможна ситуация, когда в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за год ее показатель окажется меньше показателя за 3 квартала.

В результате налоговое обязательство в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия года будет меньше, чем налоговое обязательство, отраженное за 3 квартала 2011 года.

Если полученный результат в строке 16 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет со знаком «плюс», то именно эту сумму плательщику налога на прибыль необходимо нужно уплатить в течение 10 календарных дней, наступающих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного НК Украины для представления налоговой декларации (п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины).

Отчетными периодами для налога на прибыль являются - календарные квартал, полугодие, три квартала, год (п. 152.9 ст. 152разд. III НК Украины).

Следовательно, Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия налогоплательщик подает органу ГНС в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия) (пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины).

Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов
(прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период (Строка 17
налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Резидент, осуществляющий выплаты любых доходов нерезиденту с источником их происхождения из Украины от осуществления хозяйственной деятельности и от любых видов деятельности на территории Украины, должен, в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 160 разд. III НК Украины, удержать налог из таких доходов.

Лицо, осуществляющее выплату доходов нерезиденту, а также удержание и перечисление в бюджет налога из этого дохода, должно будет заполнить отдельно на каждого нерезидента «Додаток ПН», в котором есть две таблицы:

- Таблица 1. Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины;

- Таблица 2. Расчет прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными облигациями) или казначейскими обязательствами (строка 16 таблицы 1).

Виды доходов нерезидентов, с которых удерживается налог на прибыль

Под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются (п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины):

а) проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

б) дивиденды, уплачиваемые резидентом;

в) роялти;

г) фрахт и доходы от инжиниринга;

ґ) лизинговая/арендная плата, уплачиваемая резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды;

д) доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;

е) прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами, определенная согласно нормам данного раздела;

є) доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;

ж) вознаграждения за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины;

з) брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов в отношении брокерских, комисси-энных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов;

и) взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;

і) доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи);

Ї) доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов;

й) другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/ выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.

Доходы нерезидентов, которые не подлежат налогообложению Не подлежат налогообложению доходы, полученные нерезидентами в виде процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданные или размещенные нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов-нерезидентов, или процентов, уплаченных нерезидентам за полученные государством или в бюджет Автономной Республики Крым или городской бюджет займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Госбюджете Украины или местных бюджетах или смете Национального банка Украины, либо за кредиты (займы), полученные субъектами хозяйствования, выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями (п. 160.4 ст. 160 разд. III НК Украины).

Ставки налога, которыми облагаются доходы нерезидентов Доходы нерезидентов и приравненных к ним лиц с источником их происхождения из Украины в случаях, установленных ст. 160 разд. III НК Украины, облагаются по ставкам 0, 4, 6, 12, 15 и 20 процентов (п. 151.3 ст. 151 разд. III НК Украины).

Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пунктах 160.3 - 160.6 ст. 160 разд. III HK Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 160.1 ст. 160 разд. III HK Украины, по ставке в размере 15 % их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступившими в силу.

Сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов (п. 160.5 ст. 160 разд. III HK Украины).

Фрахт - вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом (14.1.260 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

При этом:

- базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта;

- лицом, уполномоченным взимать этот налог и вносить его в бюджет, является резидент, который выплачивает такие доходы, независимо от того, является он плательщиком этого налога или нет, а также является он субъектом упрощенного налогообложения или нет. Базовая ставка фрахта - сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтовщиком согласно заключенному договору фрахтования (пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Сумма 6-процентного налога, рассчитанная исходя из базовой ставки фрахта, удерживается резидентом в момент перечисления нерезиденту суммы фрахта. Поэтому в банк нужно подавать два платежных документа: в уплату фрахта нерезиденту (за вычетом налога на фрахт) и в уплату 6-процентного налога на фрахт.

Страховщики или другие резиденты, осуществляющие страховые платежи (страховые взносы, страховые премии) и страховые выплаты (страховые возмещения) в рамках договоров страхования или перестрахования рисков, в том числе страхования жизни в пользу нерезидентов, обязаны согласно п. 160.6 ст. 160 разд. III HK Украины облагать налогом перечисляемые суммы следующим образом:

- в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц - нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» - по ставке 0 %;

- в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в предыдущем абзаце, - по ставке 4 % перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы;

- при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным специально уполномоченным органом исполнительной власти в сфере регулирования рынков финансовых услуг (в том числе через или при посредничестве перестрахо-вых брокеров, которые в порядке, определенном таким уполномоченным органом, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным указанным уполномоченным органом), а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за вред, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента, - по ставке 0 %; в иных случаях - по ставке 12 % суммы таких выплат за собственный счет в момент осуществления перечисления таких выплат.

Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % суммы таких выплат за собственный счет (п. 160.7 ст. 160 разд. III HK Украины).

Ставки налога, которыми облагается прибыль нерезидентов А вот прибыль нерезидентов, полученная в виде доходов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств, облагается согласно п. 160.3 ст. 160 разд. III HK Украины налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины (с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно по ставке 23 %), в следующем порядке:

- базой налогообложения является прибыль, рассчитываемая как разность между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной или начисленной их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке;

- с целью осуществления налогового контроля приобретение или продажа указанных ценных бумаг может осуществляться от имени и за счет нерезидента исключительно его постоянным представительством или резидентом, работающим от имени, за счет и по поручению такого нерезидента;

- указанные резидент или постоянное представительство нерезидента несут ответственность за полное и своевременное начисление и внесение в бюджет налогов, удержанных при выплате нерезиденту доходов от владения процентными или беспроцентными (дисконтными) ценными бумагами. ГНСУ устанавливает порядок предоставления резидентами или постоянными представительствами нерезидента расчета налоговых обязательств нерезидентов и отчетов об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов, установленных п. 160.3 ст. 160 разд. III HK Украины.

Резиденты, работающие от имени, за счет и по поручению нерезидента на рынке процентных или беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств, самостоятельно подают органу ГНС по месту своего расположения отчет об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов, установленных п. 160.3 ст. 160 разд. III НК Украины.

В то же время ставки, определенные ст. 160 разд. III НК Украины, применяются в том случае, если международными договорами, которые вступили в силу, не предусмотрены иные ставки.

Если же международным договором, ратифицированным Верховной Радой, установлены меньшие ставки, то существует два варианта применения международных договоров:

- прямое применение договора при выплате дохода;

- возмещение излишне уплаченного налога в стране, резидентом которой является плательщик.

Чаще всего используется первый вариант. Так, в п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины говорится о том, что резидент обязан удерживать налог во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступившими в силу. Если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем предусмотренные НК Украины, тогда применяются правила международного договора (п. 3.2 ст. 3 разд. I НК Украины).

Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов
(прибылей) нерезидентам по результатам предыдущего
отчетного (налогового) периода (Строка 18 налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия»

В строке 18 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений.

В эту строку переносятся уточненные данные из строки 17 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период. По логике, при подаче Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 года в этой строке должен стоять прочерк, так как для нее пока не будет предыдущего периода, но возможно, что ГНСУ даст иные рекомендации.

Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов
(прибылей) нерезидентам, начисленная по результатам последнего
календарного квартала отчетного (налогового) периода (Строка 19
налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 19 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам, начисленная по результатам последнего календарного квартала отчетного (налогового) периода, которая исчисляется по формуле: строка 17 - строка 18.

Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая
должна быть оплачена в отчетном (налоговом) периоде
по местонахождению юридического лица (Строка 20 налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 20 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть оплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица.

Данные в эту строку переносятся из строки 5.1 «Додатку АД», где плательщик налога на прибыль, принявший решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), рассчитывает сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном (налоговом) периоде.

Сама же выплата дивидендов должна происходить в связи с рас-пределениемчасти прибыли предприятия, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна
быть уплачена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде (Строка 20
налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период)
(Строка 21 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 21 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде текущего года по местонахождению юридического лица с учетом уточнений.

То есть налогоплательщик, по сути, переносит в эту строку уточненные данные из строки 20 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период).

Автор считает, что при подаче Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 года в этой строке также должен стоять прочерк, так как для нее пока не будет предыдущего периода, но возможно, что ГНСУ даст иные рекомендации.

Сумма авансового взноса при выплате дивидендов,
начисленная по результатам последнего календарного
квартала отчетного (налогового) периода (Строка 22 налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 22 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, начисленная по результатам последнего календарного квартала отчетного (налогового) периода, которая должна быть оплачена по местонахождению юридического лица. Данные для этой строки исчисляются по формуле: строка 20 - строка 21.

На этом заполнение основной части Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия заканчивается.

Остальные строки 23 - 32 заполняются в случае самостоятельного исправления ошибок.

Самостоятельное исправление ошибок в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия

В случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме таможенной декларации либо ограничений, определенных ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на время подачи уточняющего расчета (п. 50.1 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины).

Например, занижение налогового обязательства может быть вызвано, в частности, занижением доходов или завышением расходов.

Причем обратите внимание: если в одном и том же периоде были завышены и доходы, и расходы, то сумму недоплаты может формировать лишь разница этих величин.

Относительно форм налоговых деклараций ГНАУ в Письме N 14847/7/15-0317 разъяснила, что:

- исправление самостоятельно обнаруженных ошибок, которые содержатся в ранее поданных плательщиком налоговых декларациях, путем представления новой декларации за прошлые налоговые периоды осуществляется до 01.07.2011 г. по форме декларации, предусмотренной Приказом N 143;

- исправление самостоятельно обнаруженных ошибок, которые содержатся в ранее поданных плательщиком налоговых декларациях, путем представления новой декларации за прошлые налоговые периоды осуществляется после 01.07.2011 г. по форме декларации, предусмотренной Приказом N 114.

Плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:

а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;

б) или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Например, в случае занижения налогового обязательства предприятие сможет исправить ошибку, допущенную при составлении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 года и выявленную в августе 2011 года, только в декларации за три квартала 2011 года. А вот в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за 2011 год такую ошибку исправлять нельзя. В этом случае нужно подавать уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия.

Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт завышения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, может по своему усмотрению исправить ошибку либо в самой Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за любой следующий период, либо же подать уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия.

Связано это с тем, что такое исправление не влечет за собой увеличения налогового обязательства и соответственно штрафов и пени.

«Додаток ВП» представляет собой практически копию Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, в которой плательщик налога на прибыль указывает новые данные в строках 01 - 22. Это приложение подается в случае исправления ошибки в составе отчетной/отчетной новой/консолидированной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. За каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки, подается отдельное приложение.

В случае подачи уточненной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, «Додаток ВП» не подается.

Если после подачи декларации за отчетный период плательщик налогов подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока подачи декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в п. 50.1 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины, не применяются.

Плательщик налогов не имеет права подавать уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за период, который на дату подачи уточняющего расчета проверяется соответствующим контролирующим органом (п. 50.2 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины).

В случае если плательщик налогов подает уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за проверявшийся период, соответствующий контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки плательщика налогов за соответствующий период (п. 50.3 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины).

Если в результате исправления ошибок будет выявлено занижение налогового обязательства, то заполняются следующие строки Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия: 23, 24, 25, 27, 28, 29, 30, 32.

Если в результате исправления ошибок будет выявлено завышение налогового обязательства, то заполняются строки 26 и 31.

Ошибки могут быть выявлены в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия или при исчислении налога на прибыль, который удерживается при выплате доходов (прибылей) нерезидентам.

Для этих ошибок в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и «Додатку ВП» предусмотрены отдельные строки.

Увеличение налогового обязательства отчетного (налогового) периода,
который уточняется (строка 23 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 23 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма увеличения налогового обязательства уточняемого отчетного (налогового) периода.

Если исправления вносятся с помощью отчетной/отчетной новой/консолидированной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, то в этой строке должно быть положительное значение строки 23 «Додатку ВП».

Из содержания строки 23 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия следует, что если исправления внесены за несколько отчетных периодов, тогда в этой строке отражается сумма строк 23 из «Додатків ВП». В действительности такой ситуации не может быть, так как при занижении налогового обязательства исправить ошибку без подачи уточненной декларации можно только в следующем отчетном периоде, поэтому и «Додаток ВП» в этом случае может быть только один (за прошлый отчетный (налоговый) период).

Исчисляется сумма ошибки для строки 23 по следующей формуле:

ПЗ (строка 16 - строка 16 НДУ) + ПЗ (строка 22 - строка 22 НДУ),

где:

ПЗ - положительное значение;

НДУ - Налоговая декларация, которая уточняется.

Сумма штрафа при отражении недоимки в составе Налоговой
декларации, подаваемой за отчетный (налоговый) период, следующий
за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства
(строка 24 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 24 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма штрафа при отражении недоимки в составе декларации, подаваемой за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства.

Если сумма недоплаты отражается в составе Налоговой декларации (не уточненной), подаваемой за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, тогда штраф взыскивается в размере 5 % от такой суммы занижения.

Данные строки 24 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия должны быть равны строке 24 «Додатку ВП».

Пеня, начисленная на сумму занижения налогового обязательства
(строка 25 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

По общему правилу пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов при выявлении его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) {пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины).

Однако п. 132.3 ст. 132 гл. 12 разд. II НК Украины предусмотрено, что в случае, если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется.

Это правило не применяется, если:

а) плательщик налогов не подает налоговую декларацию за период, в течение которого произошло такое занижение;

б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.

Автор полагает, что в строке 25 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия должна отражаться пеня из строки «П» «Додатку СБ».

Связан такой вывод с тем, что согласно абз. 5 пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности, начисляется пеня, определенная из расчета 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения дополнительного налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого состоялось уменьшение дохода и расходов согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III HK Украины, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период. Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения согласно законодательству по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.

В общем заполнение строки 25 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия требует разъяснений ГНАУ, так как ранее суммы штрафов и пени, исчисленные контролирующими органами в результате проверок, в декларациях по налогу на прибыль не отражались.

Уменьшение налогового обязательства уточняемого отчетного
(налогового) периода (строка 26 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 26 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма уменьшения налогового обязательства уточняемого отчетного (налогового) периода, которая исчисляется по формуле:

03 (строка 16 - строка 16 ИДУ) + 03 (строка 22 - строка 22 НДУ),

где:

03 - отрицательное значение;

НДУ - Налоговая декларация, которая уточняется.

Если исправления внесены в отчетной/отчетной новой/ консолидированной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за несколько периодов, то в строке 26 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет отражаться сумма строк 26 по всем «Додаткам ВП». Подача их за несколько периодов в данном случае допустима, так как речь идет об уменьшении налогового обязательства.

Сумма штрафа от недоимки при предоставлении
уточняющей Налоговой декларации (строка 27 Налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятия)

Если плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявил факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, и направил уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия, а также уплатил сумму недоплаты, тогда к нему применяется санкция в виде штрафа в размере 3 % от суммы недоплаты, который должен быть уплачен до подачи уточненной декларации.

В строке 27 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма штрафа от недоимки при предоставлении уточняющей Налоговой декларации (строка 23 х 3 %).

Увеличение налогового обязательства отчетного (налогового) периода,
который уточняется (строка 28 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 28 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма увеличения налогового обязательства отчетного (налогового) периода, который уточняется, которая исчисляется по формуле:

ПЗ (строка 19 - строка 19

ИДУ),

где:

ПЗ - положительное значение;

НДУ - Налоговая декларация, которая уточняется.

Из содержания строки 28 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия следует, что если исправления внесены за несколько отчетных периодов, тогда в этой строке отражается сумма строк 28 из «Додатків ВП». В действительности такой ситуации не может быть, так как при занижении налогового обязательства исправить ошибку без подачи уточненной декларации можно только в следующем отчетном периоде, поэтому и «Додаток ВП» в этом случае может быть только один (за прошлый отчетный (налоговый) период).

Сумма штрафа при отражении недоимки
в составе Налоговой декларации, подаваемой
за отчетный (налоговый) период, следующий
за периодом, в котором выявлен факт занижения
налогового обязательства (строка 29 Налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 29 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма штрафа при отражении недоимки в составе Налоговой декларации, подаваемой за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства по налогу на прибыль, который удерживается при выплате доходов (прибыли) нерезидентам.

Если сумма недоплаты отражается в составе Налоговой декларации (не уточненной), подаваемой за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, тогда штраф взыскивается в размере 5 % от такой суммы занижения.

Данные строки 29 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия должны быть равны строке 29 «Додатку ВП».

Пеня, начисленная на сумму занижения налогового обязательства
(строка 30 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Напомним, что по общему правилу пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов при выявлении его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) (пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины).

Однако п. 132.3 ст. 132 гл. 12 разд. II НК Украины предусмотрено, что в случае, если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется.

Это правило не применяется, если:

а) плательщик налогов не подает налоговую декларацию за период, в течение которого произошло такое занижение;

б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.

В строке 30 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается пеня, начисленная согласно требованиям пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины (в случае исправления ошибки в составе отчетной/отчетной новой/консолидированной Налоговой декларации и должна быть равна строке 30 приложения «Додатку ВП»). О какой пени идет речь в данной строке - непонятно.

В общем, порядок заполнения строки 30 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия требует разъяснений ГНАУ (также как и по строке 25), так как ранее суммы штрафов и пени, исчисленные контролирующими органами в результате проверок, в декларациях по налогу на прибыль не отражались.

Уменьшение налогового обязательства уточняемого отчетного
(налогового) периода (строка 31 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

В строке 31 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма уменьшения налогового обязательства по налогу на прибыль, который удерживается при выплате доходов (прибыли) нерезидентам, уточняемого отчетного (налогового) периода, которая исчисляется по формуле:

03 (строка 19 - строка 19 ИДУ),

где:

ОЗ - отрицательное значение;

IIДУ - Налоговая декларация, которая уточняется.

Если исправления внесены в отчетной/отчетной новой/ консолидированной Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за несколько периодов, то в строке 31 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия будет отражаться сумма строк 31 по всем «Додаткам ВП». Подача их за несколько периодов в данном случае допустима, так как речь идет об уменьшении налогового обязательства.

Сумма штрафа от недоимки при предоставлении уточняющей Налоговой
декларации (строка 32 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия)

Если плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявил факт занижения налогового обязательства по налогу на прибыль, который удерживается при выплате доходов (прибыли) нерезидентам прошлых налоговых периодов, и направил уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия, а также уплатил сумму недоплаты, тогда к нему применяется санкция в виде штрафа в размере 3 % от суммы недоплаты, который должен быть уплачен до подачи уточненной декларации.

В строке 32 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается сумма штрафа от недоимки при предоставлении уточняющей Налоговой декларации (строка 28 х 3 %).

Дополнение к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия

Если плательщик налогов считает, что форма налоговой декларации, определенная центральным контролирующим органом, увеличивает либо уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам НК Украины по налогу на прибыль, он имеет право указать этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия специально отведена строка для этого, которая не имеет номера, но располагается после строки 32 этой декларации.

При необходимости плательщик налогов может подать вместе с такой налоговой декларацией дополнение к такой декларации, составленное в произвольной форме, которое будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое дополнение подается с пояснением мотивов его подачи (п. 46.4 ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины).

Вот такие нюансы ждут плательщиков налога на прибыль со II квартала 2011 года при составлении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. Очень надеемся, что наши рекомендации помогут налогоплательщикам в нелегком освоении самой сложной налоговой отчетности.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2275 - Закон Украины от 20.05.2010 г. N 2275-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Постановление N 1258 - Постановление КМУ от 29.12.2010 г. N 1258 «Об утверждении перечня платных бытовых услуг, на осуществление деятельности по предоставлению которых приобретается торговый патент»

Приказ N 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий»

Приказ N 143 - Приказ ГНАУ от 29.03.2003 г. N 143 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления»

Письмо N 23/7/15-0317 - Письмо ГНАУ от 04.01.2011 г. N 23/7/15-0317 «Об отражении отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами в 2010 году»

Письмо N 14847/7/15-0317 - Письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. N 14847/7/15-0317 «Относительно порядка подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 27 (809),
4 июля 2011 г.
Подписной индекс 40783