Отражаем расходы
в налоговой декларации по налогу на прибыль
(Часть VII. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII см. в консультациях от 16.05.2011 г., 23.05.2011 г., 30.05.2011 г.,06.06.2011 г.,14.06.2011 г., 20.06.2011 г., 27.06.2011 г., г., 04.07.2011)
Прочие расходы обычной деятельности
и прочие операционные расходы
(строка 06.5 налоговой декларации по налогу на прибыль)
Прежде чем заполнить строку 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, налогоплательщику необходимо будет заполнить "Додаток IВ", в котором детально расшифровываются прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы.
В НК Украины определения терминам "обычная деятельность", "основная деятельность" и "операционная деятельность" не дано, поэтому плательщикам налога на прибыль придется руководствоваться терминами, приведенными в П(С)БУ.
Обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают в результате ее проведения (п. 4 П(С)БУ 3).
Основная деятельность - операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода (п. 4 П(С)БУ 3).
Операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью (п. 4 П(С)БУ 3).
В бухгалтерском учете учет расходов операционной деятельности предприятия, кроме расходов, отражаемых на счетах 90 "Себестоимость реализации", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт" ведется на счете 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Учет расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности (кроме финансовых расходов), но не связаны с производством или реализацией основной продукции (товаров) и услуг, ведется на счете 97 "Прочие расходы".
Таким образом, основными источниками данных для заполнения строки 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль будут счета 94 "Прочие расходы операционной деятельности" и 97 "Прочие расходы", но с учетом специальных требований НК Украины.
Далее рассмотрим перечень затрат, включаемых в строку 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия более детально, но название строк из "Додатку IВ" упростим.
Добровольное перечисление средств,
передача товаров (работ, услуг)
(строка 06.5.1 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "а" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Госбюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Это так называемые расходы на благотворительность.
Благотворительность - это добровольные, бескорыстные пожертвования физических и юридических лиц для оказания нуждающимся материальной, финансовой, организационной и другой благотворительной помощи. Осуществление благотворительной деятельности на территории Украины регулируется Законом N 531.
Перечень неприбыльных организаций, по которым могут быть в налоговом учете признаны расходы на благотворительность, приведен в ст. 157 разд. III НК Украины.
Предприятиям, которые намерены отражать расходы на благотворительность в Налоговой декларации по налогу на прибыль, рекомендуем обзавестись копией выписки из реестра неприбыльных организаций и копией справки о внесении предприятия в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины, которым будут перечисляться добровольные пожертвования. Эти документы пригодятся при проверках налоговыми органами, так как будут являться подтверждением того, что передача произведена именно неприбыльной организации, и включение в расходы пожертвований вполне правомерно.
Культурно-массовая, физкультурная
и оздоровительная работа
(строка 06.5.2 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "б" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы средств, перечисленные работодателями первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, предусмотренные коллективными договорами (соглашениями) согласно Закону о профсоюзах в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год.
НК Украины предусмотрено, что четырехпроцентный лимит распространяется на добровольное перечисление средств, передачу товаров (работ, услуг) и на культурно-массовую и физкультурную и оздоровительную работу.
То есть, лимит для этих перечислений один, хотя в "Додатку IВ" они и отражаются в разных строках.
Если по результатам предыдущего отчетного года плательщиком налога получен отрицательный результат объекта налогообложения, то сумма перечисляемых средств определяется с учетом налогооблагаемой прибыли, полученной в году, предшествующем году декларирования такого годового отрицательного значения, но не ранее чем за четыре предыдущих отчетных года. То есть, если к примеру, у предприятия с 2007 года в декларации по налогу на прибыль был отрицательный результат, то права на отражение расходов на добровольные перечисления и культурно-массовую и оздоровительную работу у налогоплательщика в 2011 году не будет.
Перечисления предприятиями всеукраинских объединений лиц,
пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы
(строка 06.5.3 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "в" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы средств, перечисленные предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
Данные строки 06.5.3 "Додатку IВ" заполняются только предприятиями всеукраинских объединений лиц, которые пострадали вследствие Чернобыльской катастрофы. Другие предприятия эту строку не заполняют.
Расходы на создание резерва сомнительной задолженности
(строка 06.5.4 "Додатку IВ")
Название строки строка 06.5.4 "Додатку IВ" несколько не соответствует фактическому содержимому этой строки, так как в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) никакие резервы не создаются.
Так, в состав прочих расходов согласно абзацу "г" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности.
Безнадежная задолженность - это задолженность, которая соответствует одному из следующих признаков:
а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
б) просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;
в) задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества субъектов хозяйствования, объявленных банкротами в установленном законом порядке или снятых с регистрации в качестве субъектов хозяйствования в связи с их ликвидацией;
г) задолженность, не погашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) и другим способом, предусмотренным условиями договора залога, имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к погашению задолженности в полном объеме;
г') задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, недееспособными или объявленными умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности приведен в ст. 159 разд. III НК Украины. Однако данный пункт применяется с учетом переходных положений, изложенных в п. 5 подразд. 4 разд. XX НК Украины.
То есть, порядок урегулирования сомнительной задолженности, по которой меры по взысканию начаты до вступления в силу разд. III НК Украины, будет иметь свои особенности.
Таким образом, в состав расходов включаются суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к расходам, в случае, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.
Безвозмездное предоставление угля
(строка 06.5.5 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "г" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включается стоимость угля и угольных брикетов, безвозмездно предоставленных в объемах и по перечню профессий, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины, в том числе компенсации стоимости такого угля и угольных брикетов:
работникам по добыче (переработке) угля и угледобывающих предприятий;
пенсионерам, которые проработали на предприятиях по добыче (переработке) угля, угледобывающих предприятиях:
- на подземных работах - не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев - для женщин;
- на работах, связанных с подземными условиями, - не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев - для женщин;
- на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на строящихся шахтах, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках - не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет - для женщин;
инвалидам и ветеранам войны и труда, лицам, награжденным знаками "Шахтерская слава" или "Шахтерская доблесть" I, II, III степеней, лицам, инвалидность которых наступила вследствие общего заболевания, в случае, если они пользовались этим правом до наступления инвалидности;
семьям работников, которые погибли (умерли) на предприятиях по добыче (переработке) угля, получающим пенсии в связи с потерей кормильца.
Профессии работников по добыче (переработке) угля и работников угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля приведены в Перечне N 303.
Добровольное перечисление для охраны культурного наследия
(строка 06.5.6 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "д" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, музеям-заповедникам в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год.
Добровольные перечисления
для целевого использования с целью производства
национальных фильмов
(строка 06.5.7 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "е" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные в пользу резидентов для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый ход.
Расходы на природоохранные мероприятия (строка 06.5.8 "Додатку IВ") В состав прочих расходов согласно абзацу "е" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются расходы плательщика налога, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (кроме расходов, подлежащих амортизации или возмещению согласно нормам ст.ст. 144 - 148 данного Кодекса), находящихся в его собственности; расходы на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности плательщика налога, предоставляемых сторонними организациями, по очистке сточных вод; другие расходы на сохранение экологических систем, находящихся под негативным влиянием хозяйственной деятельности плательщика налога.
При возникновении расхождений между органом ГНС и плательщиком налога в вопросах связи проведенных расходов на природоохранные мероприятия с деятельностью плательщика налога орган ГНС обязан обратиться в орган, уполномоченный Кабинетом Министров Украины, чье экспертное заключение является основанием для принятия решения органом ГНС.
Напомним, что до 01.04.2011 г. расходы на природоохранные мероприятия включались в состав расходов двойного назначения, а теперь они включаются в состав прочих расходов обычной деятельности.
Расходы на приобретение
лицензий и других спецразрешений
(строка 06.5.9 "Додатку IВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "ж" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств разд. I настоящего Кодекса, и подлежат амортизации в составе нематериальных активов), выданных государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставление транспортных услуг.
Напомним, что в соответствии с пп. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли в валовые расходы включались любые расходы .на приобретение лицензий и других специальных разрешений для ведения хозяйственной деятельности. Никаких оговорок в отношении стоимости и срока использования лицензий или спецразрешений в Законе о налогообложении прибыли не было.
Основные средства - материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Напомним, что в 2011 году норматив для основных средств, определенный в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, устанавливается в размере 1000 гривень (п. 14 подразд. 4 разд. XX НК Украины).
Следовательно, если с 01.04.2011 г. стоимость приобретенной лицензии превысит 1000 грн и срок ее действия будет более одного года, то в налоговом учете она должна будет амортизироваться в составе нематериальных активов.
Расходы
на плату за регистрацию предприятия
(строка 06.5.10 "Додатку ІВ")
В состав прочих расходов согласно абзацу "ж" пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются расходы на плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах. Пока расходы за регистрацию предприятия не превышают 1000 грн, поэтому перспектива амортизироваться в составе нематериальных активов им не грозит.
Следует иметь в виду, что речь идет именно о плате за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, поэтому юридические услуги сторонних организаций по регистрации предприятия в данную строку не включаются.
Добровольные перечисления организациям работодателей
(строка 06.5.11 "Додатку ІВ")
В состав прочих расходов согласно пп. 138.12.3 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины включается сумма средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным согласно закону по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный налоговый год.
Отличительной особенностью этого вида добровольных перечислений является база для расчета предельной величины, подлежащей включению в состав расходов, состоящая из фонда оплаты труда. К тому же базой для расчета этого показателя является фонд оплаты труда текущего года. Для определения выплат, которые должны включаться в фонд оплаты труда, налогоплательщикам следует руководствоваться Инструкцией N 5.
Учитывая, что годовой размер фонда оплаты труда будет известен только по окончании отчетного года, то и предельная величина пожертвований, которую налогоплательщик может отнести на расходы, достоверно будет известна только после отчетного года, но перечисления предприятия должны производить обязательно в отчетном году, иначе это уже будут расходы нового отчетного года. Если предприятие по данному виду перечислений не хочет нести потерь, то перечислять нужно такую сумму, которая вложится в предусмотренный законодательством лимит.
Отрицательное значение курсовых разниц
(строка 06.5.12 "Додатку ІВ")
Определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно П(С)БУ (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).
При этом убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.
В бухгалтерском учете учет потерь по активам и обязательствам операционной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте ведется на субсчете 945 "Потери от операционной курсовой разницы".
Курсовая разница - это разница между оценкой одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21).
Следовательно, причина возникновения курсовой разницы заключается в изменении официального валютного курса. Вместе с тем, даже при изменении валютного курса курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать далеко не всегда.
В бухгалтерском учете согласно П(С)БУ 21 пересчету подлежат только монетарные статьи. Немонетарные статьи на дату баланса не пересчитываются.
Монетарные статьи - это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
К примеру: предприятию на валютный счет поступила выручка в инвалюте; или, отгрузив товар зарубежному покупателю, возникла денежная валютная задолженность покупателя перед предприятием по оплате такого товара (дебиторская денежная задолженность в инвалюте); или, наоборот, получив товар, предприятие само выступает в роли должника и имеет задолженность в инвалюте перед зарубежным поставщиком (кредиторская денежная задолженность в инвалюте) - все эти статьи являются монетарными и по ним в бухгалтерском учете будут рассчитываться курсовые разницы.
Немонетарные статьи - это все остальные, кроме монетарных статей баланса.
Таким образом, все другие статьи баланса считаются немонетарными и курсовые разницы по ним не определяются. Так, к примеру, курсовые разницы не будут определяться по бартерным ВЭД-договорам, по товарной задолженности: дебиторской (возникшей, после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику) или кредиторской (возникшей после получения предоплаты в инвалюте) и т. п.
Следует помнить о том, что в бухгалтерском и налоговом учете разницу при покупке иностранной валюты нельзя назвать курсовой по определению П(С)БУ 21, так как в этом случае сравниваются не различные курсы НБУ, а биржевой курс и курс НБУ. Поэтому такую суммарную разницу, если она отрицательная, рекомендуем отражать на субсчете 949 "Прочие операционные расходы".
В бухгалтерском учете уплаченное комиссионное вознаграждение банку и бирже, согласно п. 18 П(С)БУ 16, относится к прочим расходам общехозяйственного назначения (административным расходам).
Когда возникают курсовые разницы? Согласно п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте определяются:
- на дату осуществления расчетов;
- на дату баланса (по монетарным статьям, числящимся на конец квартала).
Как видим, П(С)БУ 21 выделяет два случая, при которых рассчитываются курсовые разницы. Так, если у предприятия есть валюта или задолженность в инвалюте, то курсовые разницы по таким монетарным статьям будут рассчитываться ежеквартально (на дату составления финансовой отчетности, то есть на последний день отчетного квартала), а также на момент осуществления расчетов (выбытия валюты или, к примеру, погашения денежной задолженности - получения/перечисления оплаты в инвалюте).
Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете зависит от того, с какими операциями они связаны и к какому осуществляемому виду деятельности они фактически относятся. В связи с этим возникающие курсовые разницы условно можно разделить на:
- операционные - возникают по валютным операциям, связанным с операционной деятельностью (отражаются с использованием субсчета 945 "Потери от операционной курсовой разницы");
- неоперационные - возникают по валютным операциям, связанным с инвестиционной или финансовой деятельностью (отражаются с использованием субсчета 974 ("Потери от неоперационных курсовых разниц").
В налоговом учете как операционные, так и неоперационные курсовые разницы отражаются в строке 06.5.12 "Додатку ІВ".
Естественно, что разницы, возникающие при покупке валюты, не являются курсовыми. Ведь для определения курсовых разниц важен именно курс НБУ и его изменение. Вместе с тем в момент приобретения валюты изменения курса НБУ как такового не происходит. Поэтому разница, возникающая между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (то есть курсу, по которому валюта покупалась фактически), не является в понимании П(С)БУ 21 курсовой разницей.
Суммы начисленных налогов и сборов, установленных
НК Украины, а также других обязательных
платежей, установленных законодательными актами
(строка 06.5.13 "Додатку ІВ")
В состав прочих операционных расходов согласно абзацу "в" пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включаются суммы начисленных налогов и сборов, установленных НК Украины (кроме тех, которые не определены в перечне налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом), единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, а также других обязательных платежей, установленных законодательными актами, за исключением налогов, сборов, предусмотренных подпунктами 139.1.6 и 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, и пени, штрафов, неустойки, предусмотренных пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 данного Кодекса.
Датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (пп. 138.5.1 п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины).
Не включаются в состав расходов, согласно пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, суммы налога на прибыль, а также налогов, установленных п. 153.3 ст. 153 ("Налогообложение дивидендов") и ст. 160 "Особенности налогообложения нерезидентов" разд. III НК Украины; НДС, включенного в цену товара (работы, услуги), которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования, НДФЛ, отчисляемых из сумм выплат таких доходов согласно разд. IV настоящего Кодекса.
Для плательщиков налога, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, в состав расходов входят суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам такого плательщика налога.
По мнению автора, в строке 06.5.13 "Додатку IВ" отражаются налоги и сборы, которые не были отражены в составе производственной себестоимости, общепроизводственных и административных расходов или расходов на сбыт и т.д.
Хотя содержание строки 06.5.13 "Додатку IВ" свидетельствует о том, что налоговые органы хотели бы видеть все налоги и сборы, включаемые в расходы, именно в этой строке.
К налогам и сборам, которые в принципе могут включаться в строку 06.5.13 "Додатку ІВ", относятся такие:
- акцизный налог;
- сбор за первую регистрацию транспортного средства;
- экологический налог;
- рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов по магистральным нефтепроводам и нефтепродуктопроводам, транзитную транспортировку по трубопроводам природного газа и аммиака по территории Украины;
- рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат, добываемые в Украине;
- плата за пользование недрами;
- плата за землю;
- сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины;
- сбор заспециальное использование воды;
- сбор за специальное использование лесных ресурсов;
- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;
- таможенная пошлина;
- сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками;
- сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности.
- сбор за места для парковки транспортных средств;
- туристический сбор.
Возмещение Пенсионному фонду Украины
сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий
(строка 06.5.14 "Додатку ІВ")
В состав прочих операционных расходов согласно абзацу "в" пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины включается возмещение Пенсионному фонду Украины сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно п. "а" ст. 13 Закона о пенсионном обеспечении (кроме пенсий, назначенных лицам, которые были непосредственно заняты полный рабочий день на подземных работах, включая личный состав горноспасательных частей, по добыче угля; сланца, руды и других полезных ископаемых, на строительстве шахт и рудников по списку работ и профессий, утвержденному Кабинетом Министров Украины), сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно пунктам "б" - "з" ст. 13 Закона о пенсионном обеспечении, разницы между суммой пенсии, назначенной согласно Закону о научной деятельности, и суммой пенсии, исчисленной согласно другим законодательным актам, на которую имеет право лицо, согласно законодательству финансируемых за счет средств предприятий, учреждений, организаций в обязательном порядке.
Плата за землю, которая не используется
в сельскохозяйственном производственном обороте
(строка 06.5.15 "Додатку ІВ")
Для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав расходов включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте.
Строка 06.5.15 "Додатку ІВ" заполняется только плательщиками налога на прибыль, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции.
Расходы от продажи, или ликвидации основных
средств (строка 06.5.16 "Додатку ІВ")
В состав прочих расходов согласно п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины включается сумма превышения балансовой стоимости основных средств над доходами от такой продажи или иного отчуждения.
Сумма превышения первоначальной стоимости приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы плательщика налога.
Сумма превышения стоимости безвозмездно полученных основных средств или нематериальных активов, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением над доходами от такой продажи или иного отчуждения, включается в расходы плательщика налога.
Согласно п. 146.16 ст. 146 разд. III НК Украины при ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по независящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.
Расходы от капитального улучшения земель
(строка 06.5.17 "Додатку ІВ")
Согласно п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины амортизации, в частности, подлежат расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли.
Земельные улучшения - изменение качественных характеристик земельного участка вследствие расположения в ее пределах домов, зданий, сооружений, объектов инженерной инфраструктуры мелиоративных систем, многолетних насаждений, лесной и другой растительности, а также вследствие хозяйственной деятельности или проведения работ (изменения рельефа, улучшения грунтов и т. п.) (п. 5 Методики N 1531).
Следовательно, если были осуществлены расходы на капитальное улучшение земли, не связанные со строительством, то такие расходы подлежат амортизации.
Если земля как отдельный объект собственности продается или отчуждается иным образом, то балансовая стоимость отдельного объекта основных средств группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли, включается в расходы такого плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится такая продажа (п. 147.4 ст. 147 разд. III НК Украины).
Расходы по операциям с долговыми требованиями и обязательствами (строка 06.5.18 "Додатку ІВ") Порядок налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами регулируется п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины.
По долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была быть осуществлена выплата таких процентов (пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины). При размещении плательщиком налога долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости, убыток от их размещения относится в состав его расходов в налоговый период, в течение которого состоялось погашение/выкуп таких ценных бумаг.
Напомним, что согласно пп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:
- возвратом плательщиком налога основной суммы кредита, в том числе субординированного долга, займа, части консолидированного ипотечного долга при погашении ипотечного сертификата участия, но не больше суммы, уплаченной при приобретении такого сертификата, другим лицам - кредиторам, процентного займа, а также с предоставлением основной суммы кредита, займа другим лицам - дебиторам, выкупа (замены) одной доли консолидированного ипотечного долга на другую согласно закону;
- возвратом плательщиком налога средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозита (вклада), в том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, либо средств с других срочных или доверительных счетов, погашением (выкупом) облигаций, а также размещением плательщиком налога средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), в том числе путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, или на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого плательщика налога, приобретением облигаций;
- предоставлением плательщиком налога имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачи права собственности на такое имущество другому лицу, с учетом положений пункта 153.7 этой статьи.
Термин "основная сумма" означает сумму предоставленного кредита, займа или депозита (срочных, доверительных счетов) без учета процентов, фиксированных выплат, премий, выигрышей, сумму консолидированного ипотечного долга в части, соответствующей цене обязательства:
- возвратом плательщиком налога суммы целевого займа на возвратной основе Фонду социальной защиты инвалидов.
Расходы на операции аренды/лизинга
(строка 06.5.19 "Додатку IВ")
Лизинговая (арендная) операция - хозяйственная операция (кроме операций по фрахту (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных средств в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Лизинговые (арендные) операции осуществляются в виде оперативного лизинга (аренды), финансового лизинга (аренды), обратного лизинга (аренды), аренды жилья с выкупом, аренды земельных участков и аренды зданий, в том числе жилых помещений.
Порядок налогообложения операций лизинга (аренды) регулируется п. 153.7 ст. 153 разд. разд. III НК Украины.
К расходам относятся затраты, связанные с осуществлением лизинговых (арендных) операций в форме оперативного, финансового, обратного лизинга, аренды земли и аренды жилых помещений.
Арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений.
При начислении лизингового платежа (по финансовому лизингу) арендатор увеличивает расходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
В случае, если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган ГНС имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены;
Отражение в налоговом учете операций передачи жилья в аренду с выкупом осуществляется с учетом особенностей, установленных в разд. XX "Переходные положения" НК Украины.
Расходы, понесенные при первой уступке права требования
(строка 06.5.20 "Додатку IВ")
Уступка права требования - операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации (пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Порядок налогообложения операций по уступке права требования регулируется п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины.
С целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.
При первой уступке обязательств расходы, понесенные плательщиком налога - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки согласно требованиям НК Украины, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической уступаемой задолженности.
Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) либо от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.
Расходы, связанные с продолжительным (более 1 года)
технологическим циклом производства
(строка 06.5.21 "Додатку IВ")
Если плательщик налога осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с продолжительным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, в расходы отчетного налогового периода включаются затраты, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде.
Расходы на вознаграждение управляющему
по договорам управления имуществом
(строка 06.5.22 "Додатку IВ")
По договору управления имуществом одна сторона (установитель управления) передает другой стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах установителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (ч. 1 ст. 1029 ГК Украины).
Предметом договора управления имуществом могут быть предприятие как единый имущественный комплекс, недвижимая вещь, ценные бумаги, имущественные права и прочее имущество (ч. 1 ст. 1030 ГК Украины).
Не могут быть предметом договора управления имуществом денежные средства, кроме случаев, когда право осуществлять управление денежными средствами прямо установлено законом.
Имущество, переданное в управление, должно быть отделено от другого имущества установителя управления и от имущества управляющего. Имущество, переданное в управление, должно учитываться у управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется отдельный учет.
Расчеты, связанные с управлением имуществом, осуществляются на отдельном банковском счете.
Имущество, приобретенное управляющим в результате управления имуществом, включается в состав полученного в управление имущества.
Особенности налогообложения деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом, регулируются п. 153.13 ст. 153 разд. III НК Украины.
Плательщик налога, получивший имущество на основании договора управления (управляющий), ведет отдельно от собственного учет доходов и расходов в разрезе каждого договора управления.
В состав расходов в отдельном учете относятся все расходы, являющиеся расходами согласно статьям 138 - 143 разд. III НК Украины, в том числе вознаграждение управляющему (пп. 153.13.3 п. 153.13 ст. 153 разд. III НК Украины).
Суммы расходов, полученные (начисленные)
до реорганизации прекращаемого налогоплательщика
и не включенные в расходы до даты утверждения передаточного акта
(строка 06.5.23 "Додатку IВ")
Особенности налогового учета при реорганизации юридических лиц регулируются п. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украины.
Так, если дата увеличения расходов, осуществленных (начисленных) прекращаемым юридическим лицом, не наступила до момента утверждения передаточного акта, тогда такие расходы учитываются в учете плательщика налогов - правопреемника. Такой плательщик налога - правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке, определенном разд. III НК Украины. Данное правило применяется также к сумме расходов, учитываемых согласно разд. III НК Украины в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), и не учтенных в уменьшение доходов плательщика налога до момента утверждения передаточного акта.
Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, учитывавшееся у прекращаемого плательщика налога на дату утверждения передаточного акта, включается в состав расходов плательщика налога - правопреемника. Указанное положение также применяется к сумме отрицательного значения, учитываемого в особом порядке согласно разд. III НК Украины у плательщика налога, который прекращается (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.). Эти положения не применяются, если прекращаемый плательщик (плательщики) налога и плательщик налога - правопреемник были связанными лицами менее чем 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения.
Состав расходов и их оценка определяются по данным и документам учета прекращаемого юридического лица на дату утверждения передаточного акта.
Суммы урегулирования сомнительной
(безнадежной задолженности)
(строка 06.5.24 "Додатку IВ")
Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности регулируются п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины.
В соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины плательщик налога - продавец товаров, работ, услуг имеет право уменьшить сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах, если покупатель таких товаров, работ, услуг задерживает без согласования с таким плательщиком налога оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости). Такое право на уменьшение суммы дохода возникает, если в течение отчетного периода происходит любое из следующих событий:
- плательщик налога обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;
- по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
Плательщик налога - продавец, уменьшивший сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, обязан одновременно уменьшить сумму расходов этого отчетного периода на себестоимость таких товаров, работ, услуг.
В соответствии с пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины плательщик налога - покупатель обязан уменьшить расходы на стоимость задолженности, признанную судом либо по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на который приходится день вступления в законную силу решения суда о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) либо совершении нотариусом исполнительной надписи.
Плательщик налога - продавец, если суд не удовлетворяет иск (заявление) такого продавца или удовлетворяет его частично, или не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению), либо удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований в отношении погашения задолженности или ее части (кроме прекращения чудом производства по делу полностью или частично, в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления)), обязан увеличить расходы соответствующего налогового периода на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов в соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины.
На сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения доходов и расходов, начисляется пеня, определенная из расчета 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения дополнительного налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого состоялось уменьшение дохода и расходов согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период. Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения согласно законодательству по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.
Уведомление об уменьшении дохода или расходов со ссылкой на положения подпунктов 159.1.1 и/или 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины плательщик налога - продавец или покупатель предоставляет органу ГНС вместе с декларацией за отчетный налоговый период и копиями документов, подтверждающих наличие задолженности (договорами купли-продажи, решениями суда и т. п.) (пп. 159.1.3 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины).
Указанное в пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины уменьшение расходов покупателя не осуществляется в отношении задолженности (ее части), которая погашается покупателем до наступления сроков, определенных этим подпунктом (пп. 159.1.4 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины).
Если в следующих.налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно либо по процедуре принудительного взыскания), такой покупатель увеличивает (возобновляет) расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.
В то же время продавец, который уменьшил сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины увеличивает доходы на сумму задолженности (ее части) за такие товары, работы, услуги, погашенную покупателем, и увеличивает расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме погашенной задолженности) этих товаров, работ, услуг по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.
Корректировка сумм расходов при урегулирования сомнительной (безнадежной задолженности) со знаком "+" или "-" должна быть отражена в строке 06.5.24 "Додатку СБ". Данное приложение заполняется на каждый договор, по которому регулируется сомнительная (безнадежная задолженность).
Пересчет расходов в случае
изменения суммы компенсации стоимости
товаров (работ, услуг)
(строка 06.5.25 "Додатку IВ")
В случае, если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога - продавец и плательщик налога - покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации (п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины).
Таким образом, в строке 06.5.25 "Додатку IВ" отражается корректировка расходов в связи с изменением суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг).
Такая корректировка возможна еще в том случае, когда на момент оприходования запасов невозможно было достоверно определить их первоначальную стоимость, поэтому такие запасы оценивались и отражались по справедливой стоимости. Например, невозможно точно определить стоимость полученного щебня, цемента, горюче-смазочных материалов в вагонах или цистернах железной дороги и т.п.
Если плательщик налога на прибыль получил от поставщика товары или материалы, которые реализовал в отчетном периоде, но достоверно определить их первоначальную стоимость в этом же периоде пе мог, то в дальнейшем их нужно будет корректировать до первоначальной стоимости.
Таким образом, в строке 06.5.25 "Додатку IВ" покупатели (заказчики) отражают корректировку расходов в результате изменения (увеличения или уменьшения) стоимости товаров (работ, услуг).
В этой же строке отражается корректировка возвращенных в следующих отчетных периодах товаров покупателем.
Пересчет расходов в случае признания сделки недействительной
(строка 06.5.26 "Додатку IВ")
Основанием недействительности сделки является несоблюдение в момент совершения сделки стороной (сторонами) следующих требований:
- содержание сделки не может противоречить ГК Украины, другим актам гражданского законодательства, а также моральным принципам общества;
- лицо, совершающее сделку, должно иметь необходимый объем гражданской дееспособности;
- волеизъявление участника сделки должно быть свободным и отвечать его внутренней воле;
- сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ею;
- сделка, совершаемая родителями (усыновителями), не может противоречить правам и интересам их малолетних, несовершеннолетних или нетрудоспособных детей.
Недействительной является сделка, если ее недействительность установлена законом (ничтожная сделка). В этом случае признание такой сделки недействительной судом не требуется (ч. 2 ст. 215 ГК Украины).
В случаях, установленных ГК Украины, ничтожная сделка может быть признана судом действительной.
Если недействительность сделки прямо не установлена законом, но одна из сторон или другое заинтересованное лицо отрицает ее действительность на основаниях, установленных законом, такая сделка может быть признана судом недействительной (оспариваемая сделка) (ч. 3 ст. 215 ГК Украины).
Порядок корректировки расходов в случае признания сделки недействительной регулируется абзацем вторым п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины.
Перерасчет расходов (балансовой стоимости основных средств) проводится сторонами в отчетном периоде (периодах), в котором:
- расходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки - в случае признания сделки недействительной, как нарушающей публичный порядок или являющейся фиктивной;
- решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, - в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.
Амортизация временной
налоговой разницы
(строка 06.5.27 "Додатку IВ")
Согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам с целью начисления амортизации с даты вступления в силу разд. III НК Украины применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.
В "Додатку АМ" для такой временной разницы выделена строка Т1. Для заполнения строки 06.5.27 "Додатку IВ" плательщику налога на прибыль необходимо взять данные из графы 4 строки Т1.
Амортизация необоротных активов, предоставленных
в оперативную аренду
(строка 06.5.28 "Додатку IВ")
Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта, улучшения таких средств, полученных безвозмездно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду), как отдельный объект амортизации (п. 146.1 ст. 146 разд. III НК Украины).
Сумма начисленной амортизации по основным фондам, переданным в оперативную аренду, отражается по группам в графе 10 "Додатку АМ".
Для заполнения строки 06.5.28 "Додатку IВ" плательщику налога на прибыль необходимо взять данные из графы 10 строки А15.
Обязательные выплаты,
а также компенсация стоимости услуг, которые
предоставляются работникам
(строка 06.5.29 "Додатку IВ")
В состав расходов плательщика налога включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством и т. д. (например, гарантии и компенсации при переезде на работу в другую местность, компенсация за износ инструментов, принадлежащих работникам, и т. д.).
Сумма взносов плательщика налога на долгосрочное
страхование жизни
(негосударственное пенсионное обеспечение)
наемного физического лица
(строка 06.5.30 "Додатку IВ")
Если согласно договору долгосрочного страхования жизни или какого-либо вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик этого налога обязан уплачивать за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой плательщик налога имеет право включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, общий объем которой не превышает 25 процентов заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды (второй абзац п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины).
Следует иметь в виду, что согласно п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины до принятия изменений к законодательству о пенсионной реформе (введения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) плательщик налога имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абзацем вторым п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.
При этом сумма таких платежей не может превышать размеры, определенные в разделе IV настоящего Кодекса, в течение такого налогового периода, то есть в 2011 году 1320 грн в месяц.
Сумма страхового резерва
для небанковских финансовых учреждений
(строка 06.5.31 "Додатку IВ")
Небанковские финансовые учреждения (кроме страховых компаний, негосударственных пенсионных фондов, корпоративных инвестиционных фондов и администраторов негосударственных пенсионных фондов) формируют резервы для возмещения возможных потерь по всем видам кредитных операций (за исключением забалансовых, кроме гарантий) средствами, размещенными на корреспондентских счетах в других банках, приобретенными ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью), другими активными банковскими операциями в соответствии с законодательством, включая начисленные по всем этим операциям проценты и комиссии (пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 разд. III НК Украины).
Под комиссией подразумеваются платежи, уплаченные финансовому учреждению за осуществление операций с кредитами, ценными бумагами и другими активными банковскими операциями.
Страховой резерв для небанковских финансовых учреждений формируется и списывается специально уполномоченными органами исполнительной власти в сфере регулирования рынков финансовых услуг и ценных бумаг согласно полномочиям и включается в состав расходов.
Размер страхового резерва, создаваемого за счет увеличения расходов финансового учреждения, не может превышать для небанковских финансовых учреждений - размер, устанавливаемый соответствующими законами о соответствующем небанковском финансовом учреждении, но не более 10 % суммы долговых требований, а именно - совокупных обязательств дебиторов такого небанковского финансового учреждения на последний рабочий день отчетного налогового периода. В сумму указанной задолженности не включаются обязательства дебиторов, возникающие при осуществлении операций, не включаемых в основную деятельность финансовых учреждений. Под термином "основная деятельность" следует понимать операции, определенные соответствующими статьями законов о небанковских финансовых учреждениях.
Расходы на приобретение услуг (работ)
по инжинирингу
(строка 06.5.32 "Додатку IВ")
Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением услуг (работ) по инжинирингу у резидента включаются в состав расходов в общем порядке.
По мнению автора, в строке 06.5.32 "Додатку IВ" должны отражаться расходы по инжинирунгу, связанные с исследованиями и разработками, а также с содержанием и эксплуатацией таких объектов, находившихся на балансе и содержащихся за счет плательщика налога по состоянию на 1 июля 1997 года, но не используемых с целью получения дохода:
- детских яслей или садов;
- заведений среднего и среднего профессионально-технического образования и заведений повышения квалификации работников такого плательщика налога;
- детских, музыкальных и художественных школ, школ искусств;
- спортивных комплексов, залов и площадок, используемых для физического оздоровления и психологической реабилитации работников плательщика налога, клубов и домов культуры;
- помещений, используемых плательщиком налога для организации питания работников такого плательщика налога;
- многоквартирного жилищного фонда, в том числе общежитий, одноквартирного жилищного фонда в сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства;
- детских лагерей отдыха и оздоровления;
- учреждений социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).
Согласно пп. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины не включаются в состав расходов затраты, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины) в объеме, превышающем 5% таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту, а также в случаях, определенных пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины.
Расходы на инжиниринг, которые плательщик налога на прибыль имеет право отнести на расходы в налоговом учете, отражаются в строке 06.5.32.1 "Додатку IВ".
Подпунктом 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины предусмотрено, что расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если выполняется какое-либо из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 разд. III НК Украины;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем)такой платы за услуги.
При существовании таких договоров плательщик налога на прибыль должен сослаться на наличие указанной выписки в пояснении к Налоговой декларации по налогу на прибыль.
Перечень офшорных зон, который должен применяться плательщиками налога на прибыль с 01.04.2011 г. утвержден Распоряжением N 143-р.
Начисленное роялти
(строка 06.5.33 "Додатку IВ")
Расходы, понесенные (начисленные) в связи с выплатой роялти резиденту включаются в состав расходов в общем порядке. В строке 06.5.33 "Додатку IВ" отражается выплата роялти, связанная, прежде всего, с объектами социальной инфраструктуры, а также исследованиями и разработками.
Напомним, что НК Украины расходы, связанные с выплатой роялти, отнесены к расходам двойного назначения. Так, в соответствии с пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины при определении объекта налогообложения учитываются расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.
В состав расходов плательщика налога на прибыль не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу:
1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащих налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону о телевидении и радиовещании, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения), в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом п. 161.3 ст. 161 данного Кодекса;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
в) роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины.
При возникновении расхождений между налоговым органом и плательщиком налога по части определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;
г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является;
2) юридического лица, которое согласно ст. 154 разд. III НК Украины освобождено от уплаты этого налога либо уплачивает этот налог по ставке, иной, нежели установленная в п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины,
3) лица, уплачивающего налог на прибыль в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV НК Украины.
Для того, чтобы плательщик налога на прибыль не ошибся с лимитом на отнесение расходов по роялти, приобретенному у нерезидентов, ГНСУ в строке 06.5.33 "Додатку IВ" предусмотрела дополнительную строку - 06.5.33.1, в которой нужно расшифровать расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента роялти в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.
Расходы на консалтинг
(строка 06.5.34 "Додатку IВ")
Расходы, понесенные (начисленные) в связи с оплатой услуг по консалтингу резиденту включаются в состав расходов в общем порядке. В строке 06.5.34 "Додатку IВ" отражаются расходы на консалтинг, связанные, прежде всего, с объектами социальной инфраструктуры, а также с исследованиями и разработками.
Согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины не включаются в состав расходов плательщика налога на прибыль, в частности, расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 160.5 ст. 160 разд. III НК Украины) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.
При этом в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 настоящего Кодекса.
Для того, чтобы плательщик налога на прибыль не ошибся с лимитом на отнесение расходов по консалтингу, приобретенному у нерезидентов, ГНСУ в строке 06.5.34 "Додатку IВ" предусмотрела дополнительную строку - 06.5.34.1, в которой нужно расшифровать расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг по консалтингу в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.
Сумма фактически возвращенной возвратной
финансовой помощи
(строка 06.5.35 "Додатку IВ")
Суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), либо лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль, относятся к прочим доходам (пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).
Если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.
Операции по получению предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов.
Суммы списанной
безнадежной кредиторской задолженности
(строка 06.5.36 "Додатку IВ")
Если плательщик налога на прибыль списывает безнадежную кредиторскую задолженность, то у него возникают доходы, но никак не расходы. Какие могут быть расходы при списании кредиторской задолженности автору непонятно?
Без пояснений ГНСУ данную строку плательщики налога на прибыль вряд ли смогут заполнить самостоятельно.
Прочие расходы хозяйственной
деятельности (строка 06.5.37 "Додатку IВ")
В строке 06.5.37 "Додатку IВ" плательщик налога на прибыль отражает сумму прочих расходов хозяйственной деятельности, к которым могут быть отнесены следующие виды расходов:
- расходы по операциям в иностранной валюте;
- финансовые расходы, связанные с заимствованиями (кроме процентов и финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ);
- суммы расходов, не отнесенные в состав расходов прошлых отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, подтверждающих осуществление расходов, установленных разд. III НК Украины, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде;
- суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства;
- разница между коммерческим курсом иностранной валюты и курсом НБУ;
- оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности с учетом отчислений в пенсионный фонд Украины;
- расходы комитента, направленные на оплату комиссионного вознаграждения комиссионеру;
- сумма задолженности перед поручителем (на сумму вознаграждения). Вознаграждения по посредническим договорам отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности";
- стоимость спецодежды, выданной в качестве средства, необходимого для выполнения работы по договору подряда;
- организационные расходы по заключению договора операционной аренды;
- расходы на утилизацию отходов (если такая утилизация связана с непредвиденными обстоятельствами и не является типичной для деятельности предприятия);
- расходы поклажедателя на услуги по хранению товаров (отражение поклажедателем расходов на услуги по хранению будет зависеть от вида хранимых запасов. Если хранятся товары или готовая продукция, затраты отражают на счете 93 "Расходы на сбыт", а если хранятся производственные запасы - на счете 91 "Общепроизводственные расходы" или субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности");
- расходы на питьевую воду, потребленную работниками предприятия (если идентифицировать потребление воды подразделениями и отделами предприятия невозможно) и т.п.
Расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году - в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).
Расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в Отчетном налоговом году - в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.). Перечень прочих расходов хозяйственной деятельности, отраженных в строке 06.5.37 "Додатку IВ", плательщик налога на прибыль детально расшифровывает (суммы и название расходов) и подает налоговым органам в произвольной форме.
85 % стоимости товаров (работ, услуг),
приобретаемых у нерезидентов, имеющих офшорный статус
(строка 06.5.38 "Додатку IВ")
При заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг) (п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины).
Данное правило начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины.
Перечень офшорных зон, который должен применяться плательщиками налога на прибыль с 01.04.2011 г. утвержден Распоряжением N 143-р.
Проверка контрагента на "офшорность", по мнению автора статьи, должна осуществляться в момент перечисления оплаты за товары (получение результатов работ, услуг). Если на эту дату нерезидент имеет офшорный статус, следует применять 85-процентное ограничение, предусмотренное п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, если же нет - расходы по операциям с таким нерезидентом будут формироваться в полной сумме.
Ограничение суммы расходов, предусмотренное п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, применяется только тогда, когда именно нерезидент, а не банк, где открыт его текущий счет, имеет офшорный статус.
Обращаем внимание на то, что применение п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины не зависит от формы оплаты товаров (работ, услуг) - в денежной или другой форме. К тому же, если исходить из формулировки п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, то выходит, что для этого пункта не работает правило первого события, и стоимость реализованных покупателю, но еще не оплаченных товаров в расходы в размере 85 % не включается.
Если плательщик налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде импортирует от офшорных компаний товары (услуги, работы) и в этом же периоде их реализует покупателям или заказчикам, но с нерезидентом в этом периоде не производит расчеты (оплату), то у него не будет права на расходы.
Если же в следующем отчетном (налоговом) периоде такой налогоплательщик произведет расчеты с нерезидентом, то у него снова не будет права на расходы (пусть и в размере 85 %), так как в этом периоде уже нет доходов.
Не очень-то согласуется норма п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины и с амортизацией основных средств (других необоротных или нематериальных активов). Если законодатель "связал" момент возникновения расходов по товарам (работам, услугам), получаемым от офшорных компаний, с их оплатой, то, как минимум, нужно было сделать следующую оговорку, что кроме подлежащих амортизации. Ведь по амортизации расходы будут признаваться в течение нескольких лет и момент начала их амортизации никак не совпадет с оплатой.
Расчет расходов на осуществление операций с нерезидентом, имеющим офшорный статус, расшифровывается в "Додатку ВО". Данное приложение подается только вместе с годовой Налоговой декларацией по налогу на прибыль предприятия.
Хотя Налоговая декларация по налогу на прибыль больше не делится на упрощенную и полную, а Приложения к ней - на квартальные и годовые, но "Додаток ВО", в котором расшифровываются расходы на осуществление операции с нерезидентами, имеющими офшорный статус, будет подаваться исключительно по итогам отчетного (налогового) года.
В "Додатку ВО" необходимо будет расшифровать такие данные:
- реквизиты договора (контракта), наименование и местонахождение нерезидента, имеющего офшорный статус (графа 2);
- общая стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) у нерезидента, имеющего офшорный статус (графа 3);
- расходы налогоплательщика на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг), включаемые в расходы покупателя (графа 3 х 0,85) (графа 4);
в том числе, включаемые в:
- себестоимость приобретенных (изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг) (графа 5);
- прочие расходы (графа 6).
Сумма расходов на ремонт и улучшение необоротных
активов, предоставленных в оперативную аренду
(строка 06.5.39 "Додатку IВ")
Если согласно договору аренды арендодатель долженпроводить ремонт и улучшение основных средств, предоставленных в оперативную аренду, то расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений необоротных активов пределах 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года отражаются в строке 06.5.39 "Додатку IВ".
В строку 06.5.39 "Додатку IВ" переносится значение графы 9 строки 1 таблицы 3 "Додатку АМ".
Расходы на информационное обеспечение хозяйственной
деятельности плательщика налога
(строка 06.5.40 "Додатку IВ")
В строке 06.5.40 "Додатку IВ" плательщик налога на прибыль отражает расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности плательщика налога, в том числе по вопросам законодательства, на приобретение литературы, оплату Интернет - услуг и подписку на специализированные периодические издания (при условии, что эти расходы не были отражены в составе других расходов, например, административных).
Список используемых документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 531 - Закон Украины от 16.09.1997 г. N 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных организациях"
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Закон о научной деятельности - Закон Украины от 13.12.1991 г. N 1977-ХII "О научной и научно-технической деятельности" в редакции от 01.12.1998 г. N 284-ХIV
Закон о пенсионном обеспечении - Закон Украины от 05.11.1991 г. N 1788-ХII "О пенсионном обеспечении"
Закон о профсоюзах - Закон Украины от 15.09.1999 г. N 1045-ХIV "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности"
Закон о телевидении и радиовещании - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-ХII "О телевидении и радиовещании" в редакции от 12.01.2006 г. N 3317-IV
Инструкция N 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5
Методика N 1531 - Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная Постановлением КМУ от 11.10.2002 г. N 1531
Перечень N 303 - Перечень профессий работников по добыче (переработке) угля и работников угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля, утвержденный Постановлением КМУ от 17.03.2011 г. N 303
П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193
Распоряжение N 143-р - Распоряжение КМУ от 23.02.2011 г. N 143-р "О перечне офшорных зон"
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 26 (808), 27 июня 2011 г.
Подписной индекс 40783