Бухгалтерський облік наблизили до податкового
для великих та середніх підприємств

Мінфін України вніс воістину революційні зміни в положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які реально зможуть наблизити бухгалтерський та податковий облік і полегшать в майбутньому порядок обчислення тимчасових податкових різниць обліковим працівникам. Передусім - це введення нового поняття «Собівартість по прямих витратах» і право підприємств переоцінювати основні засоби за правилами податкового обліку

«Подарунок» законодавців, які незрозуміло з яких причин віднесли загальновиробничі витрати замість витрат операційної діяльності до інших витрат, повинен був обернутися для платників податку на прибуток тим, що вони просто «захлинулися б» при обчисленні тимчасових податкових різниць по готовій продукції.

На виручку бухгалтерам прийшов Мінфін України, який Наказом N 372, вніс істотні зміни в ряд положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО), у тому числі дав можливість наблизити бухгалтерський облік до податкового відносно обчислення виробничої собівартості.

Вважаємо, багато бухгалтерів середніх і великих підприємств зрадіють цим змінам. Велика частина змін допоможе істотно скоротити в бухгалтерському обліку тимчасові податкові різниці.

Тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає в звітному періоді і анулюється в наступних звітних податкових періодах (п. 3 Положення про податкові різниці).

Звітувати по податкових різницях підприємства будуть лише починаючи з 2012 року, але тема ця дуже турбує усіх платників податку на прибуток вже сьогодні. Оскільки платникам податку на прибуток треба досконально зрозуміти, що треба буде розкривати в спеціальній звітності по цих різницях і як їх виявляти вже у 2011 році.

Адже у 2012 році діючі підприємства не розпочинатимуть усе з чистого аркуша, тому що у них вже будуть «в наявності» перехідні тимчасові податкові різниці. До того ж різниці ці будуть вже дещо іншими, тобто не такими, до яких звикли підприємства до 01.04.2011 р.

Тобто після набуття чинності розд. III ПК України податкові різниці у більшості випадків набудуть новий вигляд.

Зміни, внесені до П(С)БО 2 «Баланс»

Пункт 15 П(С)БО 2 викладений в новій редакції. Що тепер відображається в статті «Незавершені капітальні інвестиції», описано коректніше, оскільки не усі суми, відображені в рядку 020 Балансу, можна асоціювати зі словом «будівництво».

Адже в цьому рядку можуть відображатися до введення в експлуатацію залишки (сальдо) по наступних рахунках:

- 151 «Капітальне будівництво»;

-152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;

-153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»;

-154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;

- 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».

Згідно з Наказом N 372 рядок 020 Балансу перейменований з «Незавершеного будівництва» на «Незавершені капітальні інвестиції».

Внесені зміни безпосередньо не пов'язані з ПК України. Нагадаємо, що, згідно з підпунктом «а» пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, під капітальними інвестиціями слід розуміти господарські операції, що передбачають придбання будівель, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм даного Кодексу.

У бухгалтерському обліку необоротні активи не діляться на виробничі та невиробничі, а в податковому обліку таке ділення існує. До того ж для цілей податкового обліку під капітальними інвестиціями розуміється придбання необоротних активів, які підлягають амортизації.

Амортизації в податковому обліку, згідно з п. 144.1 ст. 144 розд. IIІ ПК України, підлягають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті виготовленням таких основних засобів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше капітальне поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкту інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;

сума переоцінки вартості основних засобів;

вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами щодо під'єднання до вказаних мереж або об'єктів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, що не вико-ристовуваються в господарській діяльності платника податку.

Господарська діяльність- це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/ або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і така, що проводиться такою особою самостійно та/або через свої відособлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентським договорам (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Зміни, внесені до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»

У пункті 16 П(С)БО 3 виключене згадування про податок з реклами в описі порядку заповнення вільного рядка 025 форми N 2 «Звіт про фінансові результати».

Внесення цієї зміни обумовлене тим, що в ПК України податок з реклами не передбачений в системі податків та зборів, що стягуються в Україні.

Пункт 19 П(С)БО 3 доповнений новим абзацом:

«Підприємства, що визначають собівартість згідно з підпунктом 11.1 пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», в цій статті показують собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) по прямих витратах».

Пункт 19 П(С)БО 3 доповнений новим пп. 19.1 наступного змісту:

«19.1. У статті «Загальновироб-ничі витрати» відображаються загальновиробничі витрати, якщо в статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» вказується собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) по прямих витратах згідно з підпунктом 11.1 пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»».

Форма N 2 «Звіт про фінансові результати» доповнена новим рядком 045 «Загальновиробничі витрати».

Звертаємо увагу на те, що в п. 19 і пп. 19.1 П(С)БО 3 згадується новий пп. 11.1 П(С)БО 16, яким передбачений альтернативний варіант визначення виробничої собівартості, про який ми скажемо нижче - в розділі, присвяченому змінам, внесеним до П(С)БО 16.

Зміни, внесені до П(С)БО 7 «Основні засоби»

У пункті 4 П(С)БО 7 термін «Подібні об'єкти» змінений на «Подібні (однорідні) об'єкти», під якими розуміються об'єкти, що мають однакове функціональне призначення і однакову справедливу вартість.

Для цілей податкового обліку під однорідними (подібними) товарами (роботами послугами), згідно з пп. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 розд. 1 ПК України, розуміються товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються зі схожих компонентів, внаслідок чого виконують однакові функції в порівнянні з оцінюваними товарами і вважаються комерційно взаємозамінними.

Для визначення товарів як однорідних (подібних) враховуються наступні ознаки:

якість та ділова репутація на ринку;

наявність торгової марки;

країна виготовлення (походження);

виробник;

рік виготовлення;

новий або вживаний ;

термін придатності.

Інші зміни, внесені до редакції пунктів та підпунктів П(С)БО 7, наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Внесені зміни до редакції пунктів і підпунктів П(С)БО 7 в першу чергу спрямовані на зближення податкового та бухгалтерського обліку. Мінфін, по суті, дозволив індексувати основні засоби так само, як і в податковому обліку. Таким чином, втрачає сенс проведення переоцінок за правилами бухгалтерського обліку для багатьох господарюючих суб'єктів.

Згідно з п. 146.21 ст. 144 розд. III ПК України платники податку усіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості, що амортизується основних засобів та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, визначуваний за формулою:

Кі =[I _(а-1) - 10]: 100,

де I _(а-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, то індексація не проводиться.

Збільшення вартості, що амортизується об'єктів основних засобів здійснюється за станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, і використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

У бухгалтерському обліку сума дооцінки залишкової вартості об'єкту основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, окрім випадків, наведених в п. 20 П(С)БО 7.

Приклад 1. Припустимо, що індекс інфляції за 2011 рік складе 15%. У бухгалтерському і податковому обліку платника податку на прибуток первинна вартість основних засобів групи 4 складає на 31.12.2011 р. - 100 000 грн, накопичена амортизація - ЗО 000 гри. Норма амортизації основних засобів групи 4 складає 20% річних.

Згідно з п. 14 П(С)БО 7 і п. 146.21 ст. 144розд. III ПК України платник податку на прибуток має право провести переоцінку (індексацію) об'єктів основних засобів на 5% (115%- 10%).

Порядок відображення такої переоцінки в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Згідно з п. 20 П(С)БО 7 за наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкту і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкту і вигод від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду (субрахунок 746), а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше вказаного перевищення) направляється на збільшення іншого додаткового капіталу (субрахунок 423).

Приклад 2. Візьмемо дані прикладу 1 і припустимо, що раніше об'єкти основних засобів групи 4 були знижені в ціні в бухгалтерському обліку на суму 2000 грн.

Порядок відображення такої переоцінки в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

За наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкту і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту та втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше вказаного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включається у витрати звітного періоду.

При вибутті раніше переоцінених об'єктів основних засобів перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів включається до складу нерозподі-леного прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкту основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів може щомісячно (щокварталу, раз на рік) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку (субрахунок 441) з одночасним зменшенням додаткового капіталу (субрахунок 423).

Приклад 3. Візьмемо дані прикладу 1 і припустимо, що згідно з обліковою політикою сума, пропорційна нарахованій амортизації, включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу щомісячно.

Порядок відображення такої переоцінки і нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкту включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкту, відображений у складі додаткового капіталу.

Зведення про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкту, які включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку основних засобів.

Зміни, внесені до П(С)БО 8 «нематеріальні активи»

Зміни, внесені до редакції пунктів та підпунктів П(С)БО 8, наведемо в табл. 5.

Таблиця 5

Зміни, внесені до П(С)БО 15 «Доход»

Наказом N 372 термін «роялті» викладений в новій редакції (табл. 6).

Таблиця 6

Зміни, внесені до П(С)БО 16 «Витрати»

Наказом N 372 п. 11 П(С)БО 16 доповнений пп. 11.1 наступного змісту:

«Підприємство може визначати собівартість по прямих витратах, пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме по:

прямим матеріальним витратам;

прямим витратам на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг;

* іншим прямим витратам, у тому числі витратам з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

При застосуванні такого підходу витрати до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включаються з урахуванням вимог податкового законодавства, а інформація про суму загальнови-робничих витрат розкривається в Звіті про фінансові результати окремою статтею».

Нагадаємо, що, згідно з п. 11 П(С)БО 16, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої впродовж звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізовується і вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, використовуваній на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством.

Таким чином, П(С)БО 16 надає підприємствам право визначати виробничу собівартість готової продукції або собівартість по прямих витратах (з урахуванням податкового законодавства).

Природно, що середні та великі підприємства оберуть другий спосіб обчислення собівартості по прямих витратах, який можна буде використати для заповнення Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої Наказом N 114.

Трагедіїв тому, що бухгалтерський облік підлаштовується під податковий облік, немає. Адже для власників підприємств важлива повна собівартість готової продукції, а не виробнича або обчислена по прямих витратах.

Для цього і існує управлінський облік, який покликаний дати дані про повну собівартість готової продукції, а бухгалтерський облік виступає в даному випадку лише «постачальником» інформації.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Положення про податкові різниці - Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну України від 25.01.2011 р. N 27 (набуде чинності з 01.01.2012 р.)

Наказ N 114- Наказ ДПАУ від 28.02.2011 р. N 114 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств»

Наказ N 372 - Наказ Мінфіну України від 18.03.2011 р. N 372 «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку»

П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. N 87

П(С)БО 3 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. N87

П(С)БО 7- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 8- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. N 242

П(С)БО 15 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доход», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

“Консультант бухгалтера” N 21 (613) 23 травня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)