Отражаем расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль

(Часть III. Части I, II, IV, V, VI, VII, VIII см. в консультациях от 16.05.2011 г., 23.05.2011 г., 06.06.2011 г.,14.06.2011 г., 20.06.2011 г., 27.06.2011 г., 04.07.2011 г.)

Амортизация нематериальных активов, непосредственно
связанных с производством товаров, выполнением
работ, оказанием услуг (Строка 05.1.4 «Додатку СВ»)

Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов - первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (пп. 14.1.19 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Какие объекты нематериальных активов подлежат амортизации? Нематериальные активы - право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также прочие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Обращаем внимание плательщиков налога на прибыль на то, что в отличие от основных средств НК Украины не предусматривает в отношении нематериальных активов таких критериев как минимальный срок полезно использования объекта и минимальная стоимость объекта.

Согласно пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины не включаются, в частности, в состав расходов затраты, связанные с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно статьям 144 - 146 данного Кодекса.

В соответствии с пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины амортизации подлежат следующие нематериальные активы:

- группа 1 - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде);

- группа 2 - права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, согласно закону, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.);

- группа 3 - права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 4 - права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 5 - авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;

- группа 6 - другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).

Используя метод исключения, можно предположить, что расходы по приобретению нематериальных активов, которые не указаны в пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III HKУкраины, учитываются при определении объекта налогообложения в составе расходов и не амортизируются.

Например, согласно § 54 Международного стандарта бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ 38) не следует признавать никакого нематериального актива, возникающего в результате исследования (или на этапе исследования внутреннего проекта). Расходы на исследования (или на этап исследования внутреннего проекта) следует признавать как расходы во время их осуществления.

На этапе исследования проекта субъект хозяйствования не может согласно § 55 МСБУ 38 продемонстрировать существование нематериального актива, который будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно, эти расходы всегда признаются расходами во время их понесения (осуществления).

Примерами исследований согласно § 56 МСБУ 38 являются:

а) деятельность, направленная на получение новых знаний;

б) поиск, оценка и окончательный выбор применения результатов исследования или других знаний;

в) поиск альтернатив материалам, приборам, продуктам, технологиям, системам или услугам;

г) формулировка, разработка, оценка и окончательный выбор возможных альтернатив новым и усовершенствованным материалам, приборам, продуктам, технологиям, системам или услугам.

Согласно п. 9 П(С)БУ 8 не признаются нематериальным активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

- расходы на исследования;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;

- расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

- расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

Какие трудности могут возникнуть у плательщиков налога на прибыль при определении групп нематериальных активов на 01.04.2011 г.

Плательщики налога на прибыль приобретали до 01.04.2011 г. право учитывать объекты интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов предприятия при условии наличия у них имущественных прав на такие объекты. Поэтому нематериальными активами признавались лишь те объекты, которые отвечали критерию наличия на них права собственности.

В том случае, когда плательщик налога на прибыль приобретал лишь право пользования такими нематериальными активами, то расходы на приобретение такого права в соответствии с п. 1.30 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли подпадали под определение роялти и не являлись нематериальными активами.

Таким образом, главным критерием для признания в налоговом учете того или иного объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива до 01.04.2011 г. являлось наличие у предприятия исключительных имущественных прав на него.

Налоговый кодекс Украины значительно расширил перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам в налоговом учете с 01.04.2011 г. и, прежде всего, за счет прав пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенных в установленном законодательством порядке прав пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

Также до 01.04.2011 г. нематериальные активы в налоговом учете велись по отдельным видам согласно пп. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли и не подразделялись по группам, поэтому плательщикам налога на прибыль при определении групп нематериальных активов на момент вступления в силу разд. III НК Украины нужно было руководствоваться непосредственно перечнем, приведенным в пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины.

Так как право пользования активами до 01.04.2011 г. не признавалось нематериальным активом по Закону о налогообложении прибыли, то и групп 1 и 2 на эту дату у плательщиков налога на прибыль не должно было быть. Такие объекты должны были появиться только после 01.04.2011 г. Но логика у наших законодателей отсутствует, поэтому в «Переходных положениях» НК Украины предусмотрено совершенно непонятный порядок определения амортизируемой стоимости нематериальных активов на 01.04.2011 г.

В частности, п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины предусмотрено, что для определения перечня объектов нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 настоящего Кодекса с целью начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III НК Украины применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.

Амортизируемая стоимость по каждому объекту нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.

Напомним, что в бухгалтерском учете нематериальные активы учитывались и будут учитываться на следующих субсчетах:

- субсчет 121 «Права пользования природными ресурсами», на котором ведется учет объектов права пользования ресурсами природной среды. К ним относятся: права пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде;

- субсчет 122 «Права пользования имуществом», на котором ведется учет прав пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.);

- субсчет 123 «Права на коммерческие обозначения», на котором ведется учет прав на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.);

- субсчет 124 «Права на объекты промышленной собственности», на котором ведется учет прав на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, и т. п.);

- субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права», на котором ведется учет авторского права и смежных с ним прав (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.);

- субсчет 127 «Прочие нематериальные активы», на котором ведется учет других нематериальных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).

С одной стороны получается, что в налоговом учете нематериальные активы, в частности, на право пользования ресурсами или имуществом, плательщики налога на прибыль должны будут повторно амортизировать с 01.04.2011 г. согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины, хотя такие затраты уже были включены в состав валовых расходов согласно Закону о налогообложении прибыли.

Но с другой стороны, если нематериальные активы в налоговом учете амортизировались по другим нормам, нежели в бухгалтерском учете, и их балансовая стоимость на 01.04.2011 г. по данным налогового учета значительно превышает остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета, то на такую разницу отдельный объект нематериального актива создаваться не будет. И плательщик налога на прибыль в этом случае безвозвратно утратил право на уменьшение объекта налогообложения прибыли.

Получается, что переходные положения в НК Украины прописаны так, что балансовая стоимость нематериальных активов в налоговом учете на 01.04.2011 г. вообще не берется во внимание, а используются только данные бухгалтерского учета.

Как определять срок полезного использования нематериальных активов? До 01.04.2011 г. для амортизации нематериальных активов в налоговом учете применялся линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериальных активов амортизировался равными частями, исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации, в соответствии с пп. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли (если, конечно, она проводилась), в течение срока, который определялся налогоплательщиком самостоятельно, исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса должен определяться плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не меньше минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 ст. 145 настоящего Кодекса.

В п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины минимально допустимые сроки фактически предусмотрены только для:

- группы 4 «Права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти» не менее 5 лет;

- группы 5 «Авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти» не менее 2 лет.

По всем остальным видам нематериальных активов сроки использования определяются согласно правоустанавливающим документам.

Однако не следует забывать, что в бухгалтерском учете согласно абз. 2 п. 25 П(С)БУ 8 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. К нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года должны оцениваться на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования и при отсутствии таких признаков предприятием может устанавливать срок полезного использования таких нематериальных активов.

Методы амортизации нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов согласно пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины начисляется с применением следующих четырех методов:

- прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта нематериального актива;

- уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

- ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, исчисляемой согласно сроку полезного использования объекта, и удваивается. Данный метод применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства);

- кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта нематериального аткива, на сумму числа лет его полезного использования;

- производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием объекта нематериального актива.

Судя по таблице 2 к «Додатку AM» в отношении нематериальных активов (в отличие от основных средств) запретов на применение того или иного метода амортизации нет. Об этом свидетельствует отсутствие крестиков в соответствующих клеточках по методам амортизации.

Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 разд. III HK Украины).

Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Нюансы, связанные с заполнением таблицы 1 «Додатку AM» Определившись с амортизируемой стоимостью нематериальных активов на 01.04.2011 г. и сроком полезного их использования плательщикам налога на прибыль будет несложно заполнить графу 3 Таблицы 1 «Додатку AM», в которой указывается «Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду».

Напомним, что балансовая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов - сумма остаточной стоимости таких средств и активов, определяемая как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Обращаем внимание на то, что в графе 3 Таблицы 1 «Додатку AM» указывается балансовая стоимость нематериальных активов на начало отчетного (налогового) периода, которая не является базой для начисления амортизации в этом периоде. То есть, данные о начисленной амортизации за отчетный период по нематериальным активам плательщик налога на прибыль будет брать из бухгалтерского учета.

Для этого целесообразно, как в налоговом учете, так и в бухгалтерском использовать одни и те же методы амортизации по группам нематериальных активов.

Начисленная сумма амортизации за отчетный период по нематериальным активам отражается в графе 4 Таблицы 1 «Додатку AM».

Для торговых предприятий при заполнении последующих граф (6 - 11) Таблицы 1 «Додатку AM» сложностей и проблем не будет, так как им нужно просто распределить начисленную амортизацию по нематериальным активам на административные расходы, расходы на сбыт. Теоретически данных в графе 6 Таблицы 1 «Додатку AM» «Амортизація, що включається у звітному (податковому) періоді до: собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» у торговых предприятий не должно быть.

Также несложно будет заполнить графу 6 Таблицы 1 «Додатку AM» производственным предприятиям, у которых нет остатков готовой продукции и незавершенного производства.

А вот тем предприятиям, у которых были и остатки готовой продукции, полуфабрикатов или незавершенного производства на 01.04.2011 г. и будут в дальнейшем на конец отчетного периода, которые реализованы в отчетном периоде, необходимо будет определить долю амортизации по нематериальным активам в составе такой реализации, распределить ее по группам нематериальных активов и отразить в графе 5 Таблицы 1 «Додатку AM» и впоследствии включить их в графу 6 Таблицы 1 «Додатку AM».

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете таких данных по готовой продукции нет, а есть общая производственная себестоимость реализованной готовой продукции, произведенной до 01.04.2011 г.

Следовательно, учетным работникам будет непросто определить даже сумму амортизации, приходящуюся на нематериальные активы в составе реализованной готовой продукции, изготовленной в предыдущих отчетных периодах. Что же тогда говорить о распределении этой суммы амортизации по группам нематериальных активов.

Да и как можно, к примеру, распределить амортизацию по нематериальным активам, включенную в состав себестоимости до 01.04.2011 г., если на тот момент в налоговом учете некоторые группы нематериальных активов вообще отсутствовали, но при этом они внесены в бухгалтерский учет.

К сказанному добавим, что по реализованной готовой продукции такая амортизация или расходы (на право пользования) уже были учтены в налоговом учете при исчислении налогооблагаемой прибыли до 01.04.2011 г. Однако НК Украины, по сути, предоставил право повторно отражать такую амортизацию в составе расходов налогоплательщика.

Далее плательщикам налога на прибыль нужно распределить начисленную в отчетном периоде амортизацию (за минусом амортизации, которая будет включаться в состав расходов в будущих отчетных (налоговых) периодах) и начисленную амортизацию за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не включенную в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах на следующие графы:

- графа 6 - себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг);

- графа 7 - общепроизводственные расходы;

- графа 8 - административные расходы;

- графа 9 - расходы на сбыт. В нашем случае нас интересует именно значение графы 6 строки Н7 Таблицы 1 «Додатку AM», которое переносится в строку 05.1.4 «Додатку СВ» и затем в строку 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Условный фрагмент Таблицы 1 «Додатку AM», который используется для заполнения строки 05.1.4 «Додатку СВ» приведем в табл.1.

Таблица 1

в строку 05.1.4 «Додатку СВ» переносится сумма 2549 грн из графы 6 таблицы 1 «Додатку AM».

Амортизация расходов, связанных с добычей полезных ископаемых (Строка 05.1.5 «Додатку СВ»)

Любые расходы на развед-ку/доразведку, обустройство и разработку каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых (за исключением расходов, связанных с развед-кой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений¹) включаются в отдельный объект необоротных активов по добыче полезных ископаемых плательщика налога, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения), и подлежат амортизации (п. 148.1 ст. 148 разд. III HK Украины).

Согласно п. 148.2 ст. 148 разд. III HK Украины к расходам, включаемым в отдельный объект необоротных активов по добыче полезных ископаемых плательщика налога, относятся:

- расходы на приобретение геологической информации, имеющейся в распоряжении других юридических лиц;

- расходы на предварительную разведку месторождений (запасов) полезных ископаемых, проведенную за счет собственных средств предприятий, включающую

- проектные работы, поисково-разведочные, буровые и горные работы, геофизические, геохимические и другие исследования в пределах определенного участка (территории);

- расходы на детальную разведку месторождений (запасов), проведенную за счет собственных средств предприятий, включающую проектирование, обустройство месторождений (со строительством поселка и т. п.), буровые и горнопроходческие работы, геофизические и другие исследования, комплекс испытательных работ, технологические исследования и т. п.;

- расходы, связанные с государственной экспертизой и оценкой запасов полезных ископаемых;

- расходы на разработку технико-экономических обоснований, бизнес-планов, соглашений (контрактов), концессионных договоров на пользование недрами и т. п.;

- расходы на проектирование разработки месторождений (запасов) полезных ископаемых;

- расходы на доразведку. месторождений (запасов) полезных ископаемых, осуществляемую предприятием после завершения детальной разведки параллельно с эксплуатационными работами в пределах горного отвода и которые сопровождаются наращиванием запасов полезных ископаемых или переводом запасов в более высокие категории разве-данности (включая выполнение буровых, горнопроходческих работ и т. п.). Учет балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, ведется по каждому отдельному месторождению (карьеру, шахте, скважине). Порядок такого учета устанавливается центральным органом исполнительной власти по вопросам обеспечения реализации государственной политики в нефтегазовом комплексе по согласованию с Министерством финансов Украины (п. 148.3 ст. 148 разд. III HK Украины).

Затраты на нерезультативное приобретение и разведочную деятельность считаются неизбежными при обнаружении запасов. Указанные затраты возникают в результате того, что многие разведочные работы компании не завершаются непосредственным обнаружением новых запасов. Однако компания ожидает, что доходы от разведочных работ, которые окажутся продуктивными, совместно с доходами от более ранних открытий будут достаточны для покрытия затрат по всей деятельности, как результативной, так и не результативной, и в конечном итоге компания получит прибыль.

Если деятельность, связанная с разведкой/доразведкой запасов (месторождений) полезных ископаемых, не привела к их открытию или плательщиком налога было принято решение о нецелесообразности проведения дальнейшей разведки или разработки таких запасов (месторождений) ввиду их экономической нецелесообразности, разрешается отнести расходы по такой разведке/ доразведке или разработке в состав расходов производства отчетного налогового периода такого плательщика налога, за исключением расходов, ранее отнесенных в состав расходов согласно п. 138.10 ст. 138 разд. III HK Украины. При этом балансовая стоимость такой группы расходов, связанная с добычей полезных ископаемых, приравнивается к нулю (п. 148.6 ст. 148 разд. III НК Украины).

Расходы, связанные с добычей полезных
ископаемых, которые не подлежат амортизации

В состав расходов на развед-ку/доразведку, обустройство и разработку каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых не включаются такие расходы, связанные с разведкой/доразведкой и обустройством каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых:

- любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами по ведению хозяйственной деятельности (в том числе расходы на регистрацию, оформление горного отвода и т. п.);

- расходы на геологоразведочные работы, выполненные и профинансированные (как в прошлом, так и в текущем периоде) за счет государственного бюджета;

- расходы на разведку/доразведку запасов (месторождений) полезных ископаемых, которая выполнялась за счет предприятия и не привела к открытию и наращиванию дополнительных объемов балансовых запасов или к повышению степени их разведанности (катего-рийности), в том числе, если соответствующие работы были прекращены ввиду их экономической нецелесообразности;

- расходы добывающих предприятий на эксплуатационную разведку с целью уточнения контуров залежей полезных ископаемых, их качества и горнотехнических условий разработки (без наращивания запасов полезных ископаемых и изменения их категорийности по степени промышленной разведанности); - расходы на содержание основных средств (в том числе геологоразведочных подразделений, организаций), находящихся в состоянии консервации.

Таким образом, НК Украины дает право плательщикам налога на прибыль включать сразу в состав расходов (то есть без продолжительной процедуры амортизации) суммы расходов, связанных с разведкой (доразвелкой) и обустройством нефтяных и газовых месторождений.

А вот расходы на сооружение скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, как и в Законе о налогообложении прибыли, будут подлежать амортизации.

Порядок исчисления амортизации по расходам,
связанным с добычей полезных ископаемых

Согласно п. 148.4 ст. 148 разд. III НК Украины сумма амортизационных отчислений за отчетный период объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых (за исключением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений), рассчитывается по формуле:

С _(а) = Б _(а) x О _(а)/О ₍₃₎,

где С _(а)- сумма амортизационных отчислений за отчетный период;

Б_(а)- балансовая стоимость объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на начало отчетного периода, равная балансовой стоимости объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на начало периода, предшествующего отчетному, увеличенной на сумму расходов на разведку/доразведку и обустройство запасов (месторождений) полезных ископаемых, понесенных в течение предыдущего периода;

О _(а)- объем (в натуральных величинах) полезных ископаемых, фактически добытых в течение отчетного периода;

О₍₃₎- общий расчетный объем (в натуральных величинах) добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении, определяемый по Методике N 1099.

Так, согласно п. 1 Методики N 1099 общий расчетный объем добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении в натуральных величинах (О₍₃₎) определяется по формуле:

О ₍₃₎= 3_(r) (1-u)/1-p,

где 3_(r)- геологические запасы полезных ископаемых, утвержденные Государственной комиссией Украины по запасам полезных ископаемых (ГКЗ Украины);

и - коэффициент потери полезных ископаемых в процессе добычи;

р - коэффициент добычи некондиционных руд и пустых пород (для нефти и газа этот коэффициент равен нулю).

Коэффициенты «и» и «р» определяются для каждого месторождения и должны быть научно обоснованными. Научное обоснование коэффициентов проводится в проекте на разработку месторождения или во время утверждения запасов ГКЗ Украины.

Плательщики налога всех форм собственности имеют право применять ежегодную переоценку балансовой стоимости объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на коэффициент индексации, начисляемый по формуле:

К_i [I_{(а - i)}-10] : 100

где I_{(а - i)} - индекс инфляции, по результатам которой проводится индексация.

Если значение К. не превышает единицу, индексация не проводится.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых (за исключением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений), рассчитывается и отражается в строке 1 Таблицы 1 «Додатку АК».

Пример 1. Предприятие отнесло к отдельной группе расходы в сумме 9 000 000 грн. Согласно расчету, утвержденному экспертами, расчетный объем добычи полезных ископаемых - 5 000 000 м³. Фактическая добыча за II квартал 2011 г., в котором был получен доход от промышленной эксплуатации, составляет 10000 м³.

Сумма амортизации за II квартал 2011 г. составила:

9000000 - 10000:5000000 = 18 000 грн.

Все добытые полезные ископаемые реализованы в отчетном периоде.

На основании данных примера 1 приведем Таблицу 1 «Додатку АК», который используется для заполнения строки 05.1.5 «Додатку СВ» (табл. 2).

Таблица 2

Значение графы 6 строки К Таблицы 1 переносится в строку 05.1.5 «Додатку СВ» и в строку 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Нормы амортизации скважин, используемых
для разработки нефтяных и газовых месторождений

Нормы амортизации для скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, устанавливаются в процентах к их первоначальной стоимости в следующем размере (в расчете на год) (п. 148.5 ст. 148 разд. III HK Украины):

1-й год эксплуатации - 10 %;

2-й год эксплуатации - 18 %;

3-й год эксплуатации - 14 %;

4-й год эксплуатации - 12 %;

5-й год эксплуатации - 9%;

6-й год эксплуатации - 7%;

7-й год эксплуатации - 7%;

8-й год эксплуатации - 7%;

9-й год эксплуатации - 7%;

10-й год эксплуатации - 6%;

11-й год эксплуатации - 3%.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период по скважинам, используемым для разработки нефтяных и газовых месторождений, рассчитывается и отражается в строке 2 Таблицы 1 «Додатку АК» и детализируется по каждой скважине в произвольной форме. Реквизиты скважин определяются налогоплательщиком по данным его учета.

Сумма затрат на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения скважин (Строка 05.1.6 «Додатку СВ»)

Плательщики налога имеют право в течение отчетного налогового года включить в расходы любые затраты, связанные с проведением реконструкции, модернизации и другим улучшением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, в сумме, не превышающей 10 % первоначальной стоимости отдельной скважины.

Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в состав соответствующей группы основных средств как отдельный объект скважины, которая амортизируется по нормам, определенным п. 148.5 ст. 148 разд. III HK Украины.

Необходимо отметить, что для целей налогового учета скважины рассматриваются не как основные средства, а как отдельные объекты необоротных активов, которые подлежат амортизации. Начисление амортизации основных средств и прочих необоротных активов отражается в строках А1 - А15 Таблицы 1 «Додатку AM», но там не отражаются скважины.

Пример 2. У предприятия числится на балансе 2 скважины. Первоначальная стоимость 1-й скважины составляла 450 000 грн, а 2-й - 620 000 грн. Лимит на проведение реконструкции, модернизации и других улучшений скважин составил:

- по 1-й скважине 45 000 грн;

- по 2-й скважине 62 000 грн. Во втором квартале 2011 года предприятие провело реконструкцию, модернизацию и другие улучшения по скважинам в следующих размерах:

- по 1-й скважине 52 000 грн;

- по 2-й скважине 12 000 грн. На основании данных примера 2 приведем Таблицу 2 «Додатку АК», который используется для заполнения строки 05.1.6 «Додатку СВ» (табл. 3).

Таблица 3

Расходы, превышающие лимит по 1-й скважине нужно включить в состав соответствующей группы необоротных активов в сумме 7000 грн как отдельный объект скважины, который будет амортизироваться по нормам, определенным п. 148.5 ст. 148 разд. III HK Украины. Отражаться исчисление амортизации по такому объекту будет в «Додатку АК».

Стоимость приобретенных услуг, непосредственно
связанных с производством товаров, выполнением
работ, оказанием услуг (строка 05.1.7 «Додатку СВ»)

При заполнении данной строки следует помнить о том, что в данной строке не должны отражаться услуги, которые согласно п. 9 П(С)БУ 9 включаются в состав первоначальной стоимости приобретенных запасов, а именно:

- транспортно-заготовительные расходы (то есть затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов. Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Такие затраты включают транспортные расходы (не связанные с заготовкой), расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента и т.п.

В строке 05.1.7 «Додатку СВ», в частности, может отражаться:

- стоимость работ и услуг производственного характера (осуществление отдельных операций по производству продукции, обработке сырья и материалов; оплата предприятиями-заказчиками услуг по переработке давальческого сырья; проведение испытаний сырья и материалов, используемых в производстве; транспортные услуги, которые являются составной частью технологического процесса производства; услуги по текущему обслуживанию и ремонту основных средств (кроме транспортных средств, офисной и компьютерной техники) и др.);

- стоимость услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями по перевозке груза, в части, относящейся на материальные затраты (перемещение сырья, материалов, инструментов и других видов груза по территории предприятия);

- оплата работ, выполненных подрядчиками (субподрядчиками);

- стоимость услуг посторонних организаций по обработке полей, посевов и посадке культур, уборке урожая, сортировке, очистке и охлаждению продукции.;

- стоимость агрохимического обслуживания;

- стоимость эксплуатации орошаемых и очистительных систем;

- стоимость авиационно-хи-мических работ;

- стоимость услуг лесничества: таксация, посадка саженцев, защита леса от пожаров, борьба с вредителями;

- стоимость услуг сторонних предприятий по текущему ремонту зданий, сооружений и передаточных устройств, относящихся к себестоимости продукции;

- стоимость услуг сторонних предприятий по текущему обслуживанию и ремонту транспортных средств;

- оплата услуг транспортно-экспедиционных организаций;

- расходы на шлюзование, перешвартовку судов, очистку танкеров, услуги ледоколов и буксиров, портовые сборы;

- стоимость электроэнергии, использованная для изготовления готовой продукции и т.д.

Сумма разницы между стоимостью израсходованного
в технологическом процессе топлива и начисленного
резерва (Строка 05.1.8 «Додатку СВ»)

Строка05.1.8 «ДодаткуСВ» заполняется только налогоплательщиками-лицензиатами по производству электрической и/или тепловой энергии. Лицензиат - субъект хозяйствования, который получил лицензию на осуществление определенного вида хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию (ст. 1 Закона о лицензировании).

Плательщикам налога на прибыль - лицензиатам по производству электрической и/или тепловой энергии, использующим для производства электрической и/или тепловой энергии уголь и/или мазут, вменено в обязанность включать в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в течение года в прямые материальные расходы вместо стоимости израсходованного в технологическом процессе угля и/или мазута сумму резерва запаса топлива (угля и/или мазута), создаваемого для бесперебойного снабжения электрической энергией потребителей (пп. 138.8.3 п. 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины). Сумма резерва запаса топлива определяется самостоятельно плательщиком налога ежемесячно на основе среднемесячной стоимости приобретенного топлива (угля, мазута) за предыдущий год, но не меньше фактической стоимости приобретенного в течение текущего месяца топлива (угля, мазута). В конце отчетного года созданный резерв корректируется на стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута), а именно: - если фактическая стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута) в течение отчетного года больше суммы начисленного за отчетный год резерва, то себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг увеличивается на сумму разницы между стоимостью израсходованного в технологическом процессе топлива и начисленного резерва по результатам отчетного года. Такая разница отражается в строке 05.1.8 «Додатку СВ» со знаком «+»; - если фактическая стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута) в течение отчетного года меньше суммы начисленного за отчетный год резерва, то себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг уменьшается на сумму разницы между стоимостью израсходованного в технологическом процессе топлива и начисленного резерва по результатам отчетного года. Такая разница отражается в строке 05.1.8 «Додатку СВ» со знаком «-».

Фактические расходы на приобретение электрической и/ или тепловой энергии (Строка 05.1.9 «Додатку СВ»)

Строка 05.1.8 «Додатку СВ» предназначена только для налогоплательщиков лицензиатов по передаче и/или поставке электрической и/или тепловой энергии.

Налогоплательщики - лицензиаты по передаче и/ или поставке электрической и/или тепловой энергии в отчетном налоговом периоде в себестоимость реализации электрической и/или тепловой энергии, предоставления услуг по передаче и/или поставке электрической и/или тепловой энергии включают фактически понесенные в таком отчетном периоде расходы по приобретению электрической и/или тепловой энергии (пп. 138.8.4 п. 138.8 ст. 138 разд. III HK Украины).

Стоимость приобретения электрической и/или тепловой энергии другими плательщиками налога на прибыль отражается в строке 05.1.7 «Додатку СВ».

85 % Стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых у нерезидентов,
имеющих офшорный статус (Строка 05.1.10 «Додатку СВ»)

При заключении договоров предусматривающих осущест вление оплаты товаров (работ услуг) в пользу нерезидентов имеющих офшорный статус либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг) (п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины).

Данное правило начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины.

Перечень офшорных зон, который должен применяться плательщиками налога на прибыль с 01.04.2011 г. утвержден Распоряжением N 143-р.

При необходимости внесения изменений в этот перечень такие изменения вносятся не позднее чем за три месяца до нового отчетного (налогового) года и вводятся в действие с начала нового отчетного (налогового) года.

Проверка контрагента на «офшорность», по мнению автора статьи, должна осуществляться в момент перечисления оплаты за товары (получение результатов работ, услуг). Если на эту дату нерезидент имеет офшорный статус, следует применять 85-процентное ограничение, предусмотренное п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, если же нет - расходы по операциям с таким нерезидентом будут формироваться в полной сумме.

Под термином «нерезиденты, имеющие офшорный статус» подразумеваются нерезиденты, расположенные на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, которые предоставили плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализированную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента.

Ограничение суммы расходов, предусмотренное п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, применяется только тогда, когда именно нерезидент, а не банк, где открыт его текущий счет, имеет офшорный статус.

Получается, что иногда бывают ситуации, когда зарегистрированный в офшорной зоне нерезидент имеет неофшорный статус, о чем он должен уведомить покупателей путем предоставления выписки. При существовании таких договоров плательщик налога на прибыль должен сослаться на наличие указанной выписки в пояснении к Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Госкомпредпринимательства в Письме N 596 разъяснил, что официальные документы, которые используются на территории стран - участниц Гаагской конвенции, должны быть заверены специальным штампом «Apostille», проставленным компетентным органом государства, в котором был составлен документ. Связано это с тем, что в соответствии с Гаагской конвенцией иностранные официальные документы не подлежат легализации.

Гаагская конвенция применяется в отношениях с государствами, которые не выразили возражения против присоединения Украины к данной Конвенции.

В соответствии со ст.ст. 3, 4 и 6 Гаагской конвенции полномочия на проставление апостиля, удостоверяющего подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующем случае, подлинность оттиска печати или штампа, которыми скрепляется документ, предоставляются Постановлением N 61:

- Министерству образования и науки - на официальных документах, выданных учебными заведениями, государственными органами, предприятиями, учреждениями и организациями, относящихся к сфере образования и науки;

- Министерству юстиции - на документах, выдаваемых органами юстиции и судами, а также на документах, которые оформляются нотариусами Украины;

- Министерству иностранных дел - на всех других видах документов.

Порядок проставления апостиля указанными органами осуществляется согласно Правилам N 237/803/151/5.

Обращаем внимание на то, что применение п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины не зависит от формы оплаты товаров (работ, услуг) - в денежной или другой форме. К тому же, если исходить из формулировки п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, то выходит, что для этого пункта не работает правило первого события, и стоимость реализованных покупателю, но еще не оплаченных товаров, в расходы в размере 85 % не включается.

Похоже, что законодатели в п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины просто продублировали норму, приведенную в п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли, и совершенно не учли того факта, что расходы в налоговом учете, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины).

Получается, что если плательщик налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде импортирует от офшорных компаний товары (услуги, работы) и в этом же периоде их реализует покупателям или заказчикам, но с нерезидентом в этом периоде не производит расчеты (оплату), то у него не будет права на расходы.

Если же в следующем отчетном (налоговом) периоде такой налогоплательщик произведет расчеты с нерезидентом, то у него снова не будет права на расходы (пусть и в размере 85 %), так как в этом периоде уже нет доходов.

Не очень-то согласуется норма п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины и с амортизацией основных средств (других необоротных или нематериальных активов). Если законодатель «связал» момент возникновения расходов по товарам (работам, услугам), получаемым от офшорных компаний, с их оплатой, то, как минимум, нужно было сделать следующую оговорку, что кроме подлежащих амортизации. Ведь по амортизации расходы будут признаваться в течение нескольких лет и момент начала их амортизации никак не совпадет с оплатой.

Безусловно, что норма п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины выписана явно некорректно, но никто не знает по какому пути может пойти судебная практика с ее применением. В этой ситуации будет более безопасно для плательщиков налога на прибыль не допускать реализации импортированных из офшорных зон товаров без их оплаты в отчетном (налоговом) периоде нерезидентам.

Расчет расходов на осуществление операций с нерезидентом, имеющим офшорный статус расшифровывается в «Додатку ВО». Данное приложение подается только вместе с годовой Налоговой декларацией по налогу на прибыль предприятия.

Хотя Налоговая декларация по налогу на прибыль больше не делится на упрощенную и полную, а Приложения к ней - на квартальные и годовые, но «Додаток ВО», в котором расшифровываются расходы на осуществление операций с нерезидентами, имеющими офшорный статус, будет подаваться исключительно по итогам отчетного (налогового) года.

В «Додатку ВО» необходимо будет расшифровать такие данные:

- реквизиты договора (контракта), наименование и местонахождение нерезидента, имеющего офшорный статус (графа 2);

- общая стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) у нерезидента, имеющего офшорный статус (графа 3);

- расходы налогоплательщика на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг), включаемые в расходы покупателя (графа 3 - 0,85) (графа 4);

- в том числе, включаемые в:

- себестоимость приобретенных (изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг) (графа 5);

- прочие расходы (графа 6).

Пример 3. Предприятие «&» (Украина) 04.04.2011 г. получило товар стоимостью 15 000 долл. США от нерезидента из офшора. Курс НБУ на дату таможенного оформления составил 7,96 грн/$1. При таможенном оформлении была уплачена ввозная пошлина в размере 10 000 грн (сумма условная) и НДС в размере 25 880 грн [($ 15 000 - 7,96 грн + 10 000 грн) - 20 %].

Товар был реализован 15.05.2011 г. на сумму 180 000 грн (в том числе НДС - 30 000 грн). Расчеты с нерезидентом произведены 21.06.2011 г. Курс НБУ составил 7,98 грн/$1 (условно).

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 4.

Таблица 4

Если нерезидент-кредитор имеет офшорный статус, то суммы, уплаченные в виде процентов за кредит в пользу такого нерезидента, могут быть включены предприятием в состав расходов в сумме, не превышающей 85 % стоимости этих финансовых услуг.

А вот ограничения, предусмотренные га. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, по мнению автора статьи, не могут распространятся на резидентов-комиссионеров.

Например, при реализации фирмой-резидентом авиабилетов фирмы-нерезидента к украинской фирме не переходит право собственности на указанные авиауслуги, поэтому перечисление средств в пользу нерезидента, расположенного в офшорной зоне, связано не с оплатой стоимости товаров (работ, услуг), а является следствием выполнения обязанностей комиссионера, поэтому в этом случае специальные правила, установленные п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, к фирме-резиденту не должны применяться.

Поскольку осуществление операций с ценными бумагами не приводит к увеличению расходов у плательщиков налога, осуществляющих такие операции, следовательно, офшорные ограничения, установленные п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, также не должны распространяться на приобретение данного вида активов.

Не все ясно с отражением в составе расходов арендатора арендной платы по основным средствам, принадлежащим нерезиденту-арендодателю, имеющему офшорный статус. В этой ситуации ограничения, предусмотренные п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, по мнению автора статьи, могут и не применяться, так как арендная плата не относится ни к услугам, ни к работам, ни к товарам. Это особый вид гражданско-правовых договоров, связанный с получением платы за переданное имущество, а о нем ничего не сказано в га. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины.

Стоимость работ, услуг, приобретенных у нерезидентов, имеющих офшорный статус, которые вообще не должны включаться в состав расходов При заполнении строки 05.1.10 «Додатку СВ» необходимо учитывать ограничения, предусмотренные ст. 139 разд. III НК Украины.

Мы приведем перечень услуг (работ), приобретенных у «офшорного» нерезидента, которые не включаются в состав расходов для налогообложения прибыли в полном объеме:

- услуги (работы) по консалтингу, маркетингу, рекламе (абз. 2 пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины);

- услуги (работы) по инжинирингу (подпункт «а» пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины). Несложно заметить, что абз. 2 пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины и подпункт «а» пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины противоречат п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, то есть три специальные нормы НК Украины по-разному регулируют одни и те же правоотношения и при этом противоречат друг другу. При таких обстоятельствах они не могут применяться налогоплательщиками одновременно, зато преимущество должно быть предоставлено одной из этих законодательных норм.

В Письме N 203/11/13-11 Высший административный суд Украины разъяснил, что в случае, когда коллизионные нормы содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, приняты одновременно и регулируют одни и те же отношения, тогда противоречие между ними не может быть разрешено за счет применения общепризнанных приемов толкования законодательных норм (предоставление преимущества норме, которая принята позже или которая является специальной).

В нашем случае нормы НК Украины допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав налогоплательщиков на отнесение расходов по компаниям, имеющим офшорный статус. В одном случае они могут отнести на расходы 85 % от стоимости оплаты товаров (работ, услуг), а в другом случае по услугам (работам) по консалтингу, маркетингу, рекламе, инжинирингу - 0 %. Высший административный суд Украины в этой ситуации в Письме N 203/11/13-11 рекомендует судам руководствоваться п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. III НК Украины, которым установлено, что в случае, когда норма НК Украины или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика.

Расходы на страхование (Строка 05.1.11 «Додатку СВ»)

Страхование - это вид гражданско-правовых отношений по защите имущественных интересов физических лиц и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев), определенных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, формируемых путем уплаты физическими и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов (ст. 1 Закона о страховании).

Предметом договора страхования согласно ст. 4 Закона о страховании могут быть имущественные интересы, которые не противоречат закону и связаны с:

- жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением (личное страхование);

- владением, пользованием и распоряжением имуществом (имущественное страхование);

- возмещением страхователем причиненного им вреда лицу или имуществу, а также вреда, причиненного юридическому лицу (страхование ответственности). При определении объекта налогообложения согласно пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины учитываются любые расходы по страхованию:

- рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога;

- гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога;

- рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 % стоимости производства национального фильма);

- экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам;

- имущества плательщика налога;

- объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором;

- финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любых расходов по страхованию сторонних физических или юридических лиц. Напомним, что до 01.04.2011 г. отнесение в состав валовых расходов налогоплательщика расходов по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и на обязательные виды страхования) согласно пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли осуществлялось в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года,а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год.

С 01.04.2011 г. расходы на страхование НК Украины не ограничиваются предельными нормами (кроме страхования рисков, связанных с производством национальных фильмов), но к ним должны в полной мере применяться общие нормы по соблюдению обычных цен (или обычных цен страховых тарифов для страховых, кредитных и других рисков).

Также необходимо напомнить, что обязательные виды страхования имущества, определенные в ст. 7 Закона о страховании, включаются в состав расходов плательщика налога на прибыль независимо от перечня, приведенного в пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины.

Для отражения расходов как на обязательное, так и на добровольное страхование в составе расходов важно, чтобы имущество не только принадлежало предприятию на праве собственности, но и использовалось в его хозяйственной деятельности.

Следовательно, при страховании непроизводственных фондов (зданий профилактория, медсанчасти, спорткомплекса, детского садика, базы отдыха), такие расходы не относятся к составу расходов плательщика налога на прибыль.

Расходы по страхованию отнесены ст. 140 разд. III НК Украины к расходам двойного назначения.

В НК Украины определение понятию «расходы двойного назначения» не дано. Если исходить из состава этих расходов, приведенного в пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, то можно сделать вывод, что к расходам двойного назначения относятся расходы, которые по своему экономическому содержанию могут быть как связаны, так и не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому, НК Украины установлен особый порядок включения в расходы этих затрат.

Если же условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога - страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором понесены убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения и отражаются в строке 03.21 «Додатку ІД».

В принципе, все приведенные виды страхования в пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. IIIНК Украины могут так или иначе быть связаны с реализацией товаров, работ или услуг, а значит, отражаться в строке 05.1.11 «Додатку СВ». Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Страхование рисков гибели урожая, транспортировки
продукции плательщика налога

Страхование сельскохозяйственных рисков в настоящее время может быть как обязательным, так и добровольным. Хотя после отмены пятипроцентного лимита на добровольное страхование для сельхозпредприятий теперь не будет иметь значения как застрахована гибель урожая - добровольно или в обязательном порядке.

Страхование транспортировки продукции для большинства предприятий является добровольным. НК Украины непосредственно не обусловлена зависимость отнесения в состав расходов затрат на страхование транспортировки продукции налогоплательщика от ее происхождения, а установлено, что такая продукция должна находиться в собственности налогоплательщика, поэтому при заключении договора страхования транспортируемых товаров налогоплательщик, которому принадлежат эти товары, имеет право отнести страховые платежи в состав валовых расходов.

НК Украины определение общему термину «продукция» не дано, но продукция в полной мере подпадает под определение товаров, к которым согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины относятся материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Материальные активы согласно пп. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины - это основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.

Страхование гражданской ответственности, связанной
с эксплуатацией транспортных средств, находящихся
в составе основных средств плательщика налога

Страхование гражданской ответственности относится к обязательным видам страхования и осуществляется в целях возмещения ущерба, причиненного третьим лицам вследствие дорожно-транспортных происшествий. Владельцем транспортного средства может быть юридическое или физическое лицо, которое эксплуатирует транспортное средство, принадлежащее ему по праву собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления или на других основаниях, не противоречащих действующему законодательству, то есть по договору аренды, доверенности и т.п.

Договор страхования гражданской ответственности имеет право заключать и владелец, и арендатор транспортного средства. Относить стоимость страхования к расходам может только владелец, а арендатор (оперативная аренда) должен покрывать такие расходы за счет своей прибыли.

Налогоплательщик может включать в расходы сумму страховых платежей по договорам международного обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств «Зеленая карта», если такие служебные транспортные средства используются водителями в командировке за рубежом для выполнения их служебных обязанностей и пользование транспортным средством за пределами Украины требует обязательного страхования гражданской ответственности на условиях стран посещения.

Расходы на страхование арендованных транспортных средств и расходы на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, не относятся в состав расходов предприятия-арендатора.

Страхование имущества плательщика налога

По договору имущественного страхования страхователями имущества могут быть не только собственники, но и другие лица, несущие ответственность за его сохранность. Однако только собственники имущества могут относить затраты по страхованию к расходам в налоговом учете.

Одно и то же имущество может быть застраховано у нескольких страховщиков и несколькими страхователями (владельцем и арендатором). Однако, если имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества, то страховое возмещение, выплачиваемое всеми страховщиками, не может превышать действительной стоимости имущества. При этом каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.

Страхование объекта финансового лизинга,
а также оперативного лизинга, концессии
государственного или коммунального имущества
при условии, если это предусмотрено договором

Страхование объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором, - это «новый вид страхования», который можно включать в состав расходов несмотря на то, что такое имущество не является собственностью арендатора. Заметим, что в пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли такая норма отсутствовала. Именно этот вид страхования (государственного или коммунального имущества) доставлял больше всего неприятностей плательщикам налога на прибыль до 01.04.2011 г.

Несмотря на то, что Законом N 2269 предусмотрена обязательность страхования арендованного имущества государственной и коммунальной собственности, но налоговые органы считали, что до 01.04.2011 г. не было законодательных оснований включать страховые взносы по договору страхования объектов коммунального имущества, переданного в управление налогоплательщику-страхователю, в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль.

Ведь такое имущество не было собственностью плательщика налога на прибыль-арендатора. С 01.04.2011 г. эта проблема решена в НК Украины для аренды государственного или коммунального имущества.

Страхование финансовых, кредитных и других
рисков плательщика налога, связанных
с осуществлением им хозяйственной деятельности

При отнесении расходов на страхование финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, необходимо помнить о том, что законодатель связывает их с осуществлением хозяйственной деятельности и ограничивает страховой тариф обычной ценой.

Например, страхование предприятием рисков его материального вреда и рисков неполучения ожидаемых доходов от коммерческой деятельности в связи с нарушением обязательств контрагентами или изменением условий коммерческой деятельности по не зависящим от предприятия обстоятельствам может найти отражение в составе расходов налогоплательщика.

Допустим, предприятие получает финансовый кредит для его использования в собственной хозяйственной деятельности, тогда расходы в виде страховых платежей на страхование собственного заложенного имущества включаются залогодателем в состав расходов плательщика налога.

Суммы страхового взноса, которые можно включать в расходы, не должны превышать обычной цены страхового тарифа. Методику определения «обычной цены страхового тарифа» определяет орган исполнительной власти по регулированию рынка финансовых услуг (Методика N 3259).

Так, Методикой N 3259, установлено, что:

1. При заключении договоров по обязательным видам страхования, кроме обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств, страховщики-резиденты применяют страховые тарифы в пределах максимальных размеров страховых тарифов или согласно методике актуарных расчетов, установленных КМУ для соответствующего вида обязательного страхования.

2. При заключении договоров обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств применяется размер базового страхового платежа, утвержденный Госфинуслуг по представлению Моторного (транспортного) страхового бюро Украины. Указанный базовый платеж применяется с учетом корректирующих коэффициентов, определенных согласно законодательству.

3. Страховые тарифы по добровольным видам страхования исчисляются страховщиком актуарно (математически) на основании соответствующей статистики наступления страховых случаев. Конкретный размер страхового тарифа определяется в договоре страхования по согласию сторон.

Напомним, что Методика N 3259 пока не приведена в соответствие с НК Украины, и в ней пока содержится ссылка на Закон о налогообложении прибыли.

______________________

1. Расходы на сооружение каких-либо скважин, используемых дляразработки нефтяных и газовых месторождений, понесенных с момента зачисления таких скважин в эксплуатационный фонд, подлежат амортизации согласно ст. 148 разд. III НК Украины.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Гаагская конвенция - Конвенция Стран-участниц от 05.10.1961 г. «Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов» (дата вступления в силу для Украины - 22.12.2003 г.)

Закон N 2269 - Закон Украины от 10.04.1992 г. N 2269-ХП «Об аренде государственного и коммунального имущества» в редакции от 14.03.1995 г. N 98/95-ВР

Закон о лицензировании - Закон Украины от 01.06.2000 г. N 1775-Ш «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. N 85/96-ВР «О страховании» в редакции от 04.10.2001 г. N 2745-Ш

Постановление N 61 - Постановление КМУ от 18.01.2003 г. N 61 «О предоставлении полномочий на проставление апостиля, предусмотренного Конвенцией, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов»

Правила N 237/803/151/5 - Правила проставления апостиля на официальных документах, предназначенных для использования на территории других государств, утвержденные приказом МИД, Министерства образования и науки, Минюста Украины от 05.12.2003 г. N 237/803/151/5

Распоряжение N 143-р - Распоряжение КМУ от 23.02.2011 г. N 143-р «О перечне офшорных зон»

Методика N 1099 - Методика определения общего расчетного объема добычи полезных ископаемых, утвержденная Постановлением КМУ от 03.10.1997 г. N 1099

Методика N 3259 - Методика определения обычной цены страхового тарифа, утвержденная Распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 30.12.2004 г. N 3259

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

Письмо N 596 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 01.02.2005 г. N 596 «О легализации документов иностранных юридических лиц»

Письмо N 203/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11 «Относительно одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 22 (804),
30 мая 2011 г.
Подписной индекс 40783