Отражаем расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль

(Часть I. Части II, III, IV, V, VI, VII, VIII см. в консультациях от 23.05.2011 г., 30.05.2011 г.,06.06.2011 г.,14.06.2011 г., 20.06.2011 г., 27.06.2011 г., 04.07.2011 г.)

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия расходам, которые учитываются при определении объекта для налогообложения прибылью, посвящено 11 строк: 04,05, 05.1, 06, 06.1, 06.2, 06.3, 06.4,06.4.1,06.5,06.6.

С полной уверенностью можно констатировать, что порядок признания или отражения расходов в том или ином виде присутствует в следующих статьях разд. III НК Украины:

1) Статья 138. Состав расходов и порядок их признания;

2) Статья 139. Расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли;

3) Статья 140. Особенности признания расходов двойного назначения;

4) Статья 141. Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам;

5) Статья 142. Особенности определения состава расходов на выплаты физическим лицам в соответствии с трудовыми договорами и договорами гражданско-правового характера;

6) Статья 143. Особенности отнесения в состав расходов сумм взносов на социальные мероприятия;

7) Статья 144. Объекты амортизации;

8) Статья 145. Классификация групп основных средств и других необоротных активов. Методы начисления амортизации;

9) Статья 146. Определение стоимости объектов амортизации;

10) Статья 147. Учет операций с землей и ее капитальным улучшением;

11) Статья 148. Амортизация расходов, связанных с добычей полезных ископаемых;

12) Статья 150. Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов;

13) Статья 153. Налогообложение операций особого вида;

14) Статья 156. Особенности налогообложения страховщика;

15) Статья 159. Безнадежная и сомнительная задолженность;

16) Статья 160. Особенности налогообложения нерезидентов;

17) Статья 161. Специальные правила.

Также некоторые вопросы признания расходов в налоговом учете регулируются подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины.

Таким образом, перечень налоговых расходов у разных налогоплательщиков может каким-то образом отличаться и будет зависеть от того, какими видами деятельности занимается конкретный плательщик налога на прибыль, какие хозяйственные операции он осуществляет, работает ли он с офшорными компаниями и нерезидентами, есть ли у него право на применение налоговых льгот и т.д.

«Общие» расходы в разд. III НК Украины разделены на две большие группы:

- расходы операционной деятельности (строка 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия);

- прочие расходы (строка 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия).

Такое разделение очень важно, так как для каждой группы определен свой порядок признания и именно к группам применяются некоторые правила.

В строке 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражается алгебраическая сумма строк 05 «Расходы операционной деятельности...» и 06 «Прочие расходы...».

В свою очередь, в строке 05 «Расходы операционной деятельности...» отражаются данные строки 05.1 «Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)», которые детально расшифровываются в «Додатку СВ». Почему разработчики Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия выделили в строке 05 лишь одну строку 05.1 - непонятно. Ведь деление строки на «подстроки» целесообразно, если оно включает хотя бы две и более строки. В нашем случае данные строк 05 и 05.1 должны быть равны.

Возможно, разработчики формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия наверняка знают, что в скором времени строка 05 будет дополнена новыми «подстроками» и, вероятно, не только общепроизводственными расходами.

Ведь в Верховной Раде Украины прошел первое чтение Законопроект N 8217, которым предлагается вообще исчислять для целей налогового учета полную себестоимость по готовой продукции, то есть с включением в состав себестоимости продукции не только общепроизводственных расходов, но и административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов.

В строке 06 «Прочие расходы...» отражается алгебраическая сумма строк 06.1, 06.2, 06.3, 06.4, 06.5, 06.6.

В свою очередь, из строки 06.4 «Финансовые расходы...» конкретизируются данные в строке 06.4.1 по процентам, которые включаются в расходы с учетом ограничений.

Дополнительно расшифровываются в специальных приложениях данные (расходы) по следующим строкам:

- данные строки 06.1 «Общепроизводственные расходы» расшифровываются в «Додатку ЗВ»;

- данные строки 06.2 «Административные расходы» расшифровываются в «Додатку АВ»;

- данные строки 06.3 «Расходы на сбыт» расшифровываются в «Додатку ВЗ»;

- данные строки 06.5 «Прочие расходы операционной деятельности и другие операционные расходы» расшифровываются в «Додатку IB». Приложения к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия построены таким образом, что расшифровываются расходы не только в одном приложении, но еще и данные некоторых строк приложений расшифровываются в специальных приложениях: например, в «Додатку AM», «Додатку АК», «Додатку ВО». Таким образом, расшифровке расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия посвящено 7 приложений, из которых 3 приложения расшифровывают данные к самим же приложениям.

Расходы операционной деятельности

Расходы операционной деятельности включают себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и другие расходы.

Операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью (п.4 П(С)БУ 4).

Инвестиционная деятельность - приобретение и реализация необоротных активов, а также финансовых инвестиций, не являющихся составной частью эквивалентов денежных средств.

Финансовая деятельность - это деятельность, приводящая к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.

Состав операционной деятельности, согласно П(С)БУ 3, включает: производство, сбыт, управление и прочую операционную деятельность (изменение размера производственных запасов, сомнительные долги, курсовые разницы и др.).

В бухгалтерском учете валовая прибыль от реализации товаров, готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг (строка 050 «Отчета о финансовых результатах») определяется как разность между чистым доходом от реализации товаров, готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и себестоимостью такой реализации, а также общепроизводственными расходами для тех производственных предприятий, которые избрали порядок определения себестоимости по прямым расходам.

Напомним, что П(С)БУ 16 с 22 апреля 2011 года дает предприятиям право определять как производственную себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг, так и себестоимость по прямым расходам (с учетом налогового законодательства). Соответствующие изменения в П(С)БУ 16 были внесены Приказом N 372.

Для признания дохода требуется не только достоверное определение его величины, но и достоверное определение расходов, которые понесены или будут понесены в связи с такой продажей. Этот критерий признания дохода вытекает из принципа соответствия доходов и расходов, по которому доходы и расходы должны признаваться одновременно.

В случае если сумма доходов может быть определена достоверно, а сумма расходов - нет, в бухгалтерском учете предприятия отражаются не доходы, а доходы будущих периодов (на счете 69).

Применительно к продаже продукции, выполненных работ или оказанных услуг расходы на их изготовление (выполнение, оказание) при продаже могут быть известны лишь приблизительно или неизвестны вообще, поскольку фактическая калькуляция составляется значительно позже и продажи, и окончания отчетного периода.

Кроме того, в ряде случаев продажа связана с расходами будущих периодов, которые на момент продажи могут быть неизвестны. Типичным примером таких расходов являются гарантийные расходы, то есть расходы на гарантийный ремонт, замену частей узлов, самой продукции, обслуживание и т.д. В этом случае доход признается после окончания гарантийного срока.

В Плане счетов нет специального счета для определения финансового результата, то есть прибыли (убытка) от реализации непосредственно готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Предприятия, осуществляющие такой учет, должны вначале открыть счет второго порядка 791 «Результат основной деятельности», а для учета финансового результата от реализации по видам продукции, выполненным работам или оказанным услугам можно открыть счета третьего порядка (7911, 7912 и т.д.). Открытие таких субсчетов третьего порядка целесообразно для патентуемых видов деятельности.

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей разд. III НК Украины - это расходы, напрямую связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с П(С)БУ и применяются в части, не противоречащей положениям этого раздела (пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 разд. III HK Украины).

Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов

Плательщики налогов обязаны обеспечить хранение первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее неподачи - с предусмотренного НК Украины предельного срока подачи такой отчетности (п. 44.3 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины).

Напомним, что налоговые декларации, кроме случаев, предусмотренных НК Украины, подаются за базовый отчетный (налоговый) период, который равен:

- календарному месяцу (в том числе в случае уплаты месячных авансовых взносов) - в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины);

- календарному кварталу или календарному полугодию (в том числе в случае уплаты квартальных или полугодовых авансовых взносов) - в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия) (пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины);

- календарному году, кроме случаев, предусмотренных подпунктами 49.18.4 и 49.18.5 данного пункта, - в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 гл. 2разд. IIНК Украины).

- календарному году для плательщиков налога на доходы физических лиц - до 1 мая года, следующего за отчетным (пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины);

- календарному году для плательщиков налога на доходы физических лиц - предпринимателей - в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины).

Для налога на прибыль, согласно п. 152.9 ст. 152 разд. III НК Украины, используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год.

Предприятия, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, уплачивают налог в порядке и в размерах, предусмотренных разд. III НК Украины, по итогам отчетного налогового года (первый абзац ст. 155 разд. III НК Украины).

Таким образом, отчетный налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода, кроме производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 155 разд. III НК Украины, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года.

Если плательщик налога на прибыль производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с продолжительным (более одного года) технологическим циклом производства, при условии что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, то в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде.

Плательщик налога на прибыль для определения объекта налогообложения имеет право на учет расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами согласно правилам других стран.

Суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога на прибыль, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины).

Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, то есть по принципу соответствия доходов и расходов.

Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины).

Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

- прямых материальных расходов;

- прямых расходов на оплату труда;

- амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

- стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

- других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

Прямые материальные расходы (строка 05.1.1 «Додатку СВ»)

Прежде чем включить в налоговом учете в состав расходов прямые материальные расходы, необходимо правильно исчислить их стоимость (вернее - первоначальную стоимость).

В Налоговом кодексе Украины, нет подробных рекомендаций, как исчислять первоначальную стоимость или себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, но есть указание на то, что такие расходы должны определяться в соответствии с П(С)БУ и не противоречить положениям разд. III HK Украины.

Согласно п. 9 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, состоящая из следующих фактических расходов:

- суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных (непрямых) налогов;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы косвенных (непрямых) налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;

- транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов). Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая обобщается на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, выбывших (использованных, реализованных, бесплатно переданных и т. п.) за отчетный месяц. Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к выбывшим запасам, определяется как произведение среднего процента транспортно-заготовительных расходов и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний процент транспортно-заготовительных расходов определяется делением суммы остатков транспортно-заготовительных расходов на начало отчетного месяца и транспортно-заготовительных расходов за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц;

- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов. Порядок определения первоначальной стоимости товаров, приобретенных за плату (приведенный в п. 9 П(С)БУ 9), нисколько не противоречит п. 138.6 ст. 138 разд. III HK Украины, которым предусмотрено, что себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 разд. III HK Украины).

Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, то такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости.

Согласно п. 10 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов (готовой продукции), изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, которая определяется в соответствии с П(С)БУ16.

Согласно п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ9.

Согласно п. 12 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ9).

Для целей налогового учета обмен подобными запасами приравнивается к товарообменной (бартерной) операции с признанием доходов и расходов.

Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов.

Таким образом, в состав прямых материальных расходов, согласно разд. III HK Украины, включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

Следовательно, в строке 05.1.1 «Додатку СВ» должна отражаться, по сути, первоначальная стоимость реализованных запасов.

С реализацией товаров в бухгалтерском и налоговом учете все несколько проще, нежели с реализацией готовой продукции, работ или услуг. Ведь первоначальную стоимость реализованного товара практически всегда можно определить в момент реализации, да и отражать себестоимость товаров в приложениях к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия проще.

А вот себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг будет известна лишь после окончания отчетного периода, когда будет исчислена производственная себестоимость продукции, работ, услуг или себестоимость по прямым расходам. С порядком отражения элементов себестоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг в приложениях к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия все намного сложнее.

Покажем порядок исчисления производственной себестоимости готовой продукции на примере 1.

Пример 1. Головное предприятие на производство готовой продукции израсходовало материалов на сумму 20 000 грн. Прямая заработная плата работников, занятых в процессе производства готовой продукции, составляет 28 000 грн, прямые расходы на социальные мероприятия - 11 200 грн, общая сумма производственных расходов составляет 19 200 грн, в том числе переменные расходы - 13 200 грн, постоянные 6000 грн, фактические общепроизводственные расходы равны запланированным. За отчетный месяц было изготовлено 2600 единиц продукции, при нормальной мощности - 3000 единиц.

Для упрощения примера предположим, что и постоянные и переменные общепроизводственные расходы (в сумме 19 200 грн) состоят из следующих элементов:

- расходы на оплату труда - 5000 грн (26,0 %);

- отчисления на социальные мероприятия - 2000 грн (10,5 %);

- амортизация основных средств - 3500 грн (18,2 %);

- оперативная аренда основных средств - 2100 грн (10,9 %);

- расходы на совершенствование технологии - 2200 грн (11,5 %);

- расходы на содержание производственных помещений - 2500 (13,0 %);

- расходы на охрану труда - 1600 (8,3 %);

- недостачи и потери в пределах норм естественной убыли - 300 грн (1,6 %). Товаров и услуг у частных предпринимателей на едином налоге головное предприятие не приобретало.

Расчет себестоимости изготовленной готовой продукции и отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Обращаем внимание на то, что хотя реализации изготовленной продукции еще нет, но расходы в налоговом учете уже отражаются в периоде изготовления продукции.

Таблица 1

Далее предположим, что всю произведенную готовую продукцию головное предприятие передало на реализацию своему фирменному магазину (пример 2).

Пример 2. Головное предприятие передало в фирменный магазин готовую продукцию по себестоимости на сумму 90 000 грн. Продажная стоимость товара составляет 150 000 грн. Товар полностью продан в отчетном периоде.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете головного предприятия приведем в табл. 2.

Таблица 2

Если бы все плательщики налога на прибыль с 01.04.2011 г. начали свою деятельность с чистого листа, то приведенных примеров было бы вполне достаточно, чтобы заполнить строку 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и «Додаток СВ».

Однако до 01.04.2011 г. многие плательщики налога на прибыль уже понесли расходы по изготовлению продукции или приобретению товаров и отразили эти операции в налоговом учете согласно Закону о налогообложении прибыли.

Что делать с уплаченными и полученными авансами по товарам, выполненным работам и услугам, а также переходящими остатками готовой продукции и товаров после 01.04.2011 г.

С даты вступления в силу разд. III HK Украины жизнь не начнется заново. На эту дату у предприятия будут остатки запасов: сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий, товаров, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые относятся к оборотным активам; незавершенного производства, готовой продукции, а также остатки дебиторской и кредиторской задолженности.

Если бы удалось их «обнулить» (или свести к минимуму), то проблем было бы меньше, но вряд ли это возможно, да и в любом случае сделать это не удалось бы всем предприятиям.

В подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины законодатели должным образом не урегулировали порядок перехода от старого налогового учета к новому как по доходам, так и по расходам.

Налоговые органы моментально воспользовались этой ситуацией и предпринимают все усилия для того, чтобы плательщики налога на прибыль не признавали некоторые виды расходов в новом налоговом учете. Именно к такому выводу можно прийти после ознакомления с некоторыми ответами на вопросы, размещенными в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНАУ, а также предоставленными ведущими специалистами ГНАУ на различных интернет-конференциях.

Например, по мнению ГНАУ, не должна включаться в состав расходов стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у физических лиц - предпринимателей, работающих на едином налоге, до 01.04.2011 г. и реализованных после 01.04.2011 г. Хотя закон обратной силы не имеет и нельзя принуждать плательщика налога на прибыль не признавать расходы по приобретенным у предпринимателя-«единщика» товарам, работам и услугам. Ведь плательщик налога на прибыль мог их приобрести до принятия НК Украины, поэтому он не знал и не мог знать о таких невыгодных для него налоговых последствиях.

Упрекать налоговые органы в этом случае бессмыслено, так как они трактуют то, что написано в НК Украины или же не опровергнуто нормами данного Кодекса.

Пунктом 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины предусмотрено, что доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Вторым абзацем п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины предусмотрено, что расходы не определяются по товарам (результатам работ, услуг), полученным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых расходов на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Однако «Переходные положения» в налогообложении прибыли не должны были ограничиваться только полученными и уплаченными авансами, так как, к примеру, порядок признания расходов по изготовленной продукции, выполненным работам и оказанным услугам в старом налоговом учете существенно отличался от нового.

Если доход не определяется по полученным авансам, то следует, что согласно общему правилу, изложенному в п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины, не должны признаваться и расходы. Ведь расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. То есть если нет дохода, то значит, что нет и расходов.

А ведь предприятие, получившее аванс до 01.04.2011 г., могло не использовать его для оплаты товаров, в том числе сырья, необходимого для производства продукции до этой даты, а оплатило и получило их уже после вступления в силу разд. III НК Украины.

Таким образом, выходит, что плательщик налога на прибыль уплатил налог на прибыль по старому налоговому учету со всей суммы аванса (прибыль = доходу) и его полностью, а в некоторых случаях - частично, если часть аванса была использована и включена в валовые расходы, лишили права на расходы в новом налоговом учете, произведенные после 01.04.2011 г.

Это самый плохой для налогоплательщика случай, так как он теряет «реальные расходы».

Если нет доходов, то в и расходов (в части себестоимости) и при этом не имеет значения, как были отражены в налоговом учете до 01.04.2011 расходы, формирующие себестоимость товара. Возможно, эти товары были оплачены до 01.04.2011 г. и включены в валовые расходы, возможно, они были получены до 01.04.2011 и включены в валовые расходы и тут же откорректирован по правилам п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, то есть «исключены» из состава расходов признанием дохода от прироста запасов. Все это при определении расходов по правилам разд. III НК Украины не учитывается.

Поскольку авансы (предоплаты), произведенны до 01.04.2011 г. за товары, которые получены предприятием после этой даты, в том числе за сырье и материалы, из которых изготовлены проданные после 01.04.2011 г. товары, включены в валовые расходы по дате списания денег со счета, недопустимо, чтобы приобретенные за их счет товары, а также работы и услуги были включены в расходы повторно. Из этого, в частности, следует, что если уплаченные авансы в валовые расходы не включены по правилам Закона о налогообложении прибыли, то есть когда они предоставлялись лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, то расходы на товары, работы, услуги, полученные от таких лиц, включаются в расходы на общих основаниях.

Товары, которые были получены до 01.04.2011 г., включаются в расходы предприятия по общим правилам, то есть по дате признания дохода от реализации товаров, работ, услуг или по дате передачи для использования в общепроизводственной и управленческой деятельности.

Такой подход может показаться не вполне логичным, особенно для производственных предприятий, у которых на 01.04.2011 г. в составе незавершенного производства (счет 23) и готовой продукции (счет 26) учитываются суммы расходов на оплату труда, начисление страховых взносов и услуги, которые уже были учтены в составе валовых расходов до 01.04.2011 г.

В этой ситуации предлагать предприятиям какие-либо «экзотические» способы корректировки расходов предприятия, не предусмотренные подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, никто не вправе.

Для особо осторожных плательщиков налога на прибыль мы предложили свои варианты корректировок в «ЭА» N 5/2011 (с. 25), но беспрекословно следовать этим указаниям не рекомендуем, так как они основаны только на логике, но не подкреплены нормами НК Украины.

Стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства (строка 05.1.1.1 «Додатку СВ»)

Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в П(С)БУ.

Первоначальная стоимость запасов, поступивших на склад от возвратных отходов производства, определяется по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации, ил и в оценке их возможного использования.

Возвратные отходы производства - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично потребительские свойства первоначального материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными расходами (снижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению. Примерами отходов производства могут быть стружка, обрубки металла, обрезки ткани и т. п.

Отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предусматривается, активом не признаются. Расходы на утилизацию этих отходов включаются в состав прочих операционных расходов.

В «Додатку СВ» возвратные отходы отражаются со знаком минус в строке 05.1.1.1. Необходимо отметить, что не совсем ясно, кто и в каких случаях будет заполнять данную строку, ведь корректировать, по сути, нечего. В себестоимость готовой продукции возвратные отходы не попадают, а учитываются сами по себе на субсчете 209 «Прочие материалы» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Производство».

При реализации таких отходов стоимость их должна отражаться в строке 05.1.1 «Додатку СВ».

Сумма резерва запаса топлива (угля и/или мазута) (строка 05.1.1.2 «Додатку СВ»)

Плательщики налога - лицензиаты по производству электрической и/или тепловой энергии, которые используют для производства электрической и/или тепловой энергии уголь и/или мазут, в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в течение года в прямые материальные расходы, вместо стоимости израсходованного в технологическом процессе угля и/или мазута, включают сумму резерва запаса топлива (угля и/или мазута), создаваемого для бесперебойного снабжения электрической энергией потребителей (пп. 138.8.3 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины).

Сумма резерва запаса топлива определяется самостоятельно плательщиком налога ежемесячно на основе среднемесячной стоимости приобретенного топлива (угля, мазута) за предыдущий год, но не меньше фактической стоимости приобретенного в течение текущего месяца топлива (угля, мазута).

В конце отчетного года созданный резерв корректируется на стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута), а именно:

- если фактическая стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута) в течение отчетного года больше суммы начисленного за отчетный год резерва, то себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг увеличивается на сумму разницы между стоимостью израсходованного в технологическом процессе топлива и начисленного резерва по результатам отчетного года;

- если фактическая стоимость израсходованного в технологическом процессе топлива (угля, мазута) в течение отчетного года меньше суммы начисленного за отчетный год резерва, то себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг уменьшается на сумму разницы между стоимостью израсходованного в технологическом процессе топлива и начисленного резерва по результатам отчетного года.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Законопроект N 8217 - Проект закона Украины от 12.03.2011 г. N 8217 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины (относительно усовершенствования некоторых норм Налогового кодекса Украины)»

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Приказ N 372 - Приказ Минфина Украины от 18.03.2011 г. N 372 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета»

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 20 (802),
16 мая 2011 г.
Подписной индекс 40783