Податковий борг та порядок його погашення

(Частина I. Частину II див. в консультації від 13.06.2011 р.)

Через різні обставини будь-який платник податків може потрапити до ситуації, коли він не зможе своєчасно погасити податкове зобов'язання по податках і зборах. Нюансів, пов'язаних з погашенням податкового боргу, існує дуже багато, і кожному платнику податків треба знати їх досконально, щоб не довелося взагалі розпрощатися із власним бізнесом.

Податковий кодекс України розрізняє поняття «Податковий борг» і «грошове зобов'язання платника» податків.

Грошове зобов'язання платника - податків це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкового зобов'язання та/або штрафної (фінансової) санкції, а також санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Тобто це ті зобов'язання, встановлений термін погашення яких ще не збіг. Для податкових зобов'язань і для штрафів встановлюються різні терміни погашення зобов'язань. Терміни сплати, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються в порядку, визначеному ПК України для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов'язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, в які згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори.

Податковий борг - це сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій при їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку апеляційного оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом термін, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Як бачимо, грошове зобов'язання стає податковим боргом після закінчення термінів його погашення. В зв'язку з цим відмітимо, що грошові зобов'язання оплачуються (самостійно), а податковий борг погашається. У суму податкового боргу, окрім суми податкового зобов'язання та суми штрафу, включають також суму пені, яка нарахована на дату визначення (розрахунку) податкового боргу. Грошове зобов'язання платника пеню не включає, оскільки пеня нараховується тільки з дати «перетворення» зобов'язання у борг.

Порядок сплати грошового зобов'язання і погашення податкового боргу визначений гл. 9 розд. II ПК України.

Сплата грошового зобов'язання

Джерела коштів для сплати грошового зобов'язання

Джерелом самостійної сплати грошового зобов'язання або самостійного погашення податкового боргу є будь-які власні грошові кошти платника податків (п. 87.1 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України). При цьому платник податків не має права використати для сплати грошового зобов'язання (погашення податкового боргу) грошові кошти і майно, перераховані в п. 87.3 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України, з яких, передусім, відмітимо кредити і позики фінансових установ, які враховуються на спеціальних «позикових рахунках». Проте, якщо платник все ж таки використовує ці кошти, то зобов'язання (борг) все одно вважатимуться погашеними, а відповідальність він нестиме перед кредиторами та іншими органами, контролюючими цільове використання коштів.

Оскільки, згідно з пп. 17.1.10 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України, платник має право на залік надмірно сплачених податків та зборів, пені і штрафів, то джерелом погашення грошових зобов'язань (податків та штрафів) можуть бути суми переплати (надмірно сплачених) податків, зборів, пені, штрафів.

Залік переплат в рахунок суми грошового зобов'язання здійснюється автоматично, тобто без подання заяви, якщо є «переплата» по відповідному платежу (другий абзац п. 87.1 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України). Наприклад, якщо має місце переплата з ПДВ, то в рахунок її може бути зараховане податкове зобов'язання з ПДВ. А от залік податкового зобов'язання і штрафів по одному податку в рахунок переплати по іншому податку, а також в рахунок надмірно або помилково сплачених штрафів і пені можливий тільки за заявою платника. При цьому податковий орган не має права відмовити в заліку.

Поступка грошового зобов'язання по сплаті податків, штрафів (правильніше було б сказати - переведення боргу) третім особам не допускається, виключення можливі лише у випадках, визначених п. 87.7 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України, зокрема при погашенні податкових векселів банком-авалістом. При цьому юридична особа може погасити податковий борг за свою філію.

Податковий кодекс України вводить жорсткий порядок погашення грошових зобов'язань за наявності податкового боргу. Такий порядок встановлений п. 87.9 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України і полягає в наступному.

Якщо платник податків має податковий борг і грошові зобов'язання, то спочатку має бути погашений податковий борг, причому борги погашаються в порядку їх виникнення - спочатку погашається борг, який виник раніше. Таке погашення здійснюється незалежно від того, що написано в платіжному дорученні. Податковий кодекс України не зобов'язує податковий орган інформувати платника про те, які борги погашені і скільки коштів зараховані в рахунок сплати зобов'язання, але платник має право зажадати від податкового органу відповідної інформації.

Проте з цього правила є одне виключення. Згідно з другим абзацом п. 87.9 ст. 87 гл. 9 розд. II ПК України направлення коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, окрім випадків направлення цих засобів на виплату заробітної плати і єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Погашення податкового боргу в порядку послідовного його виникнення означає, що спочатку погашається сума податкового зобов'язання, потім штрафи, а наприкінці - пеня. Якщо податковий борг виник по різних податках, то спочатку має бути погашений борг по тому податку, який виник раніше.

Для того, щоб грошове зобов'язання платника не перетворилося на податковий борг, він (платник податків) може скористатися правом щодо зміни терміну сплати податку та збору, при цьому він не втрачає право на відстрочення або розстрочку після «перетворення» грошового зобов'язання на податковий борг, тобто після закінчення термінів його сплати.

Перенесення терміну сплати податків та штрафів

Право на перенесення терміну сплати податку та збору на пізніший термін надане платнику пп. 17.1.5 п. 17.1 ст. 17 розд. I ПК України і ст. 32 розд. І ПК України.

Так, згідно з п. 32.1 ст. 32 розд. І ПК України, зміна терміну сплати податку і збору може здійснюватися перенесенням встановленого податковим законодавством терміну сплати податку та збору або його частини на пізніший термін.

Зміна терміну сплати податку та збору може здійснюватися в формі:

- відстрочення;

- розстрочки;

- податкового кредиту.

Слід зазначити, що ПК України не визначає порядок перенесення терміну шляхом «податкового кредиту», хоча він і згадується в п. 32.2 ст. 32 розд. І ПК України. Можливо, що його як самостійний вид відстрочення податкового зобов'язання законодавці помилково перенесли з пп. 14.3.1 п. 14.3 ст. 14 Закону N 2181, де цей термін згадувався як умова розстрочки податкового зобов'язання.

Як випливає із ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України, яка визначає порядок надання відстрочення і розстрочки, вони застосовуються не лише до суми податкового зобов'язання, але і до усієї суми грошового зобов'язання, що включає штрафи, і до суми податкового боргу.

Розстрочка, відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу - це перенесення термінів сплати платником його грошових зобов'язань або податкового боргу під відсотки з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого зобов'язання податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожен календарний день прострочення в його сплаті (п. 100.1 ст.100 гл. 9 розд. II ПК України). Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку відсотків береться сума за вирахуванням суми пені.

Таким чином, платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочку і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу. При цьому вважається, що платник податків, який звернувся до контролюючого органу із заявою про розстрочку, відстрочення грошових зобов'язань, погоджував суму такого грошового зобов'язання, тобто втратив право на її оскарження.

Розстрочка і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу в межах процедури відновлення платоспроможності боржника ПК України не регулює, а здійснюється відповідно до законодавства з питань банкрутства.

Відмінність між відстроченими і розстроченими податковими зобов'язаннями полягає в наступному- розстрочка припускає погашення зобов'язань (боргу) рівними частинами, починаючи з місяця, що йде за місяцем, в якому прийнято рішення про розстрочку (п. 100.6 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України), а відстрочення - починаючи з будь-якого місяця, визначеного контролюючим органом або органом місцевого самоврядування (по місцевих податках, зборах), але не пізніше 12 календарних місяців з дня виникнення зобов'язання або боргу (п. 100.7 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України). При відстроченні погашення (сплата) здійснюється або рівними частинами, або одноразовим платежем в повному об'ємі.

Податковий орган не зобов'язаний надавати розстрочку або відстрочення сплати грошового зобов'язання або податкового боргу.

Для розстрочки (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платник податків повинен звернутися до органів ДПС за місцем свого обліку або за місцем обліку такого грошового зобов'язання (податкового боргу) з письмовою заявою, форма якої наведена в додатку 1 до Порядку N 1036. У заяві вказуються суми податків, зборів, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), пені, сплату яких платник податків просить розстрочити (відстрочити), а також термін розстрочки (відстрочення) та періоди сплати. При цьому окремо вказуються суми, термін сплати яких ще не настав, а також термін сплати яких вже пройшов.

- До заяви додається економічне обґрунтування, яке складається з:

- переліку обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин;

- аналізу фінансового стану;

- графіка погашення розстрочених (відстрочених) сум;

- розрахунків прогнозних доходів платника, що гарантують виконання графіку погашення.

За результатами розгляду керівник (заступник керівника) органу ДПС впродовж 30 календарних днів з дати подання заяви:

- приймає рішення про розстрочку (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу), яке оформляється на бланку органу ДПС;

- відмовляє платнику в розстрочці (відстроченні) у письмовій формі за відсутності підстав і при недотриманні обов'язкових вимог.

Розстрочка (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) вважається наданою, якщо на підставі заяви платника податків прийняте відповідне рішення органу ДПС і укладений договір про розстрочку (відстрочення).

Термін дії розстрочки (відстрочення) податкового боргу розпочинається здати прийняття органом ДПС рішення про розстрочку (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу) і закінчується датою, вказаною в договорі про розстрочку (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу), за винятком випадків дострокового погашення такого податкового боргу.

Не пізніше наступного робочого дня після дня прийняття або отримання рішення орган ДПС за місцем обліку платника (чи за місцем обліку його грошового зобов'язання (податкового боргу)) податків укладає з цим платником договір про розстрочку (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу). Термін дії договору розпочинається з дати його підписання.

Згідно з п. 1.6. Порядку N 1036 на суму розстроченого (відстроченого) грошового зобов'язання (податкового боргу) нараховуються відсотки за кожен календарний день користування платником розстрочкою (відстроченням) грошових зобов'язань (податкового боргу). А сума нарахованих відсотків, не сплачена платником податків в терміни, визначені договором про розстрочку (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу), визнається сумою податкового боргу платника податків.

Якщо ж до складу розстроченої (відстроченої) суми включається пеня, нарахована за несвоєчасну сплату грошового зобов'язання, то для розрахунку відсотків береться сума за вирахуванням суми такої пені.

Основою для розстрочки грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів наявності обставин (Перелік N 1235), які свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, що свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань та податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочки, впродовж якого відбудеться зміна політики управління виробництвом або збутом такого платника податків (п. 100.4 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України).

Також основою для відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним доказів (Перелік N 1235), що свідчать про наявність дії обставин непереборної сили, які привели до загрози виникнення або до накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, що свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань або податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, впродовж якого відбудеться зміна політики управління виробництвом або збут такого платника податків (п. 100.5 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України).

Зміна терміну сплати податку не відміняє того, що діє і не створює нового податкового зобов'язання.

Порядок ухвалення рішень про надання відстрочення і розстрочки сплати грошового зобов'язання податкового боргу регулюється підпунктами 100.8 -100.11 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України.

Рішення про розстрочку і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу в межах одного бюджетного року приймається:

- по загальнодержавних податках та зборах- керівником контролюючого органу (його заступником);

- по місцевих податках та зборах - керівником органу ДПС (його заступником) і затверджується фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки або збори.

Рішення про розстрочку і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу по загальнодержавних податках та зборах на термін, який виходить за межі одного бюджетного року, приймається керівником (заступником керівника) центрального контролюючого органу за узгодженням з Мінфіном України.

Рішення щодо розстрочки і відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу окремих платників податків щорічно оприлюднюється центральним контролюючим органом.

Розстрочка або відстрочення надається окремо по кожному податку і збору. Терміни сплати розстрочених (відстрочених) сум або їх частин можуть бути перенесені ухваленням окремого рішення та внесенням відповідних змін до договорів розстрочки (відстрочення) (п. 100.11 ст. 100 гл. 9 розд. II ПК України).

Договори про розстрочку, відстрочення можуть бути достроково розірвані:

- за ініціативою платника - податків при достроковому погашенні розстроченої суми грошового зобов'язання і податкового боргу або відстроченої суми грошового зобов'язання або податкового боргу, по яких була досягнута домовленість про розстрочку, відстрочення;

- за ініціативою контролюючого органу, у випадку якщо:

- з'ясовано, що інформація, подана платником податків при укладенні вказаних договорів, виявилася недостовірною, неповною або спотвореною;

- платник податків визнається таким, що має податковий борг по грошових зобов'язаннях, що виникли після укладення вказаних договорів;

- платник податків порушує умови погашення розстроченого грошового зобов'язання або податкового боргу або відстроченого грошового зобов'язання або податкового боргу.

З дня, що йде за днем розірвання договору, на розстрочені (відстрочені) суми, які залишилися не сплаченими, налічуються пеня і штраф в розмірах, передбачених ПК України.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон N 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» (втратив чинність)

Перелік N 1235 - Перелік обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин, затверджений Постановою КМУ від 27.12.2010 р. N 1235

Порядок N 1036 - Порядок розстрочки (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1036

“Консультант бухгалтера” N 22 (614) 30 травня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)