Отражаем доходы
в налоговой декларации
по налогу на прибыль
Основная задача предпринимательства - получение прибыли, которая может быть основана на риске со стороны владельца (владельцев) предприятия.
Предпринимательская деятельность, приносящая доход, является стимулом для развития экономики большинства государств. Подобная деятельность позволяет решать немало социально-экономических проблем развитых государств, а также развивать новые технологии, благодаря которым производство может выйти на новый технический уровень.
Вполне очевидно, что предпринимательская деятельность, не приносящая дохода, лишена смысла. Хотя предпринимательство более правильно определять как процесс непрерывного поиска изменений в потребностях, в спросе конечного потребителя на продукцию и услуги.
Предпринимательская деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли, однако это вовсе не означает, что результатом деятельности должна быть обязательно прибыль, ибо результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов, поэтому полученные на первых порах убытки могут сторицей окупиться и принести в будущем неплохую прибыль.
Возможно, именно поэтому в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины зафиксировано, что хозяйственная деятельность - деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная па получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. Обращаем внимание на то, что акцент сделан на получении именно доходов, а не прибыли.
Доходы - общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом № 114. На данный момент Порядок составления данной Декларации пока не утвержден.
В Налоговой декларации по налогу на прибыль доходам, учитываемым при определении объекта для налогообложения прибылью, посвящено три строки: 01, 02, 03.
В строке 01 Налоговой декларации по налогу на прибыль отражается алгебраическая сумма строк 02 «Доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг)» и 03 «Прочие доходы».
Перечень операций, включенных в строку 02 «Доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг)» Налоговой декларации по налогу на прибыль, в дальнейшем не расшифровывается и не детализируется.
А вот перечень «Прочих доходов», включенных в строку 03 «Прочие доходы», расшифровывается в «Додатку ІД» к Налоговой декларации по налогу на прибыль, к тому же детально. То есть, несмотря на то, что в данном приложении имеется строка 03.27 «Прочие доходы» (присутствие такой строки в данном приложении неизбежно, поскольку невозможно привести детальный (исчерпывающий) перечень всех видов прочих доходов для всех плательщиков налога на прибыль), она также подлежит детальной расшифровке плательщиком налога на прибыль, но в произвольной форме (то есть в приложении к приложению).
Таким образом, плательщикам налога на прибыль нужно быть готовыми к тому, что все их доходы будут расшифровываться детально (с точностью до 1 гривни). Такое требование налоговых органов может привести к тому, что налогоплательщики будут заинтересованы заполнять непосредственно строку 02 «Доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг)», так как она не требует расшифровки, а следовательно, не будет и вопроса со стороны налоговых органов во время приема Налоговой декларации по налогу на прибыль.
Как перечень доходов, так и порядок их включения в Налоговую декларацию по налогу на прибыль существенно изменились с 01.04.2011 г. (после вступления в силу разд. III НК Украины), поэтому плательщикам налога на прибыль нужно знать разницу между доходами операционной деятельности и прочими доходами, а также порядок определения события, когда нужно признавать доходы для целей налогового учета.
Налоговый кодекс Украины определения термину «операционная деятельность» не дает, но в пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины зафиксировано, что прочие термины для целей раздела III употребляются в значениях, определенных Законом о бухучете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета [П(С)БУ].
В настоящее время для целей бухгалтерского учета финансовая отчетность предусматривает деление деятельности предприятия на обычную и чрезвычайную (рисунок 1).
С Рисунком 1 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Для того чтобы понять, какую деятельность для целей налогового учета считать операционной, а какую прочей, обратимся к нормам п. 4 П(С)БУ 4:
- операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью*. К другим видам операционной деятельности, в частности, относятся: реализация иностранной валюты и других оборотных активов; операционная аренда; получение доходов или расходов от операционных курсовых разниц; получение штрафов, пени, неустойки; списание просроченной кредиторской или дебиторской задолженности; операции с тарой; результаты инвентаризации; деятельность жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения предприятия и т. п.;
- инвестиционная деятельность - приобретение и реализация необоротных активов, а также финансовых инвестиций, не являющихся составной частью эквивалентов денежных средств;
- финансовая деятельность - деятельность, приводящая к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия. Основная деятельность - операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода (п. 4 П(С)БУ 3).
Финансовая инвестиция - это активы, которыми располагает предприятие в целях увеличения прибыли (процентов, дивидендов), увеличения стоимости капитала или других выгод для инвестора (п. 4 П(С)БУ 2).
Применяя вышеприведенную классификацию, следует иметь в виду, что отнесение деятельности к соответствующему виду зависит, прежде всего, от характера хозяйственной деятельности предприятия. Например, инвестиции в ценные бумаги, естественно, являются инвестиционной деятельностью обычного предприятия, но для инвестиционной компании - это основная (операционная) деятельность.
Чрезвычайная деятельность - это доходы и расходы от стихийного бедствия, пожара, техногенной аварии и так далее, то есть доходы и расходы, полученные в результате чрезвычайного события.
Чрезвычайное событие - это событие или операция, которые отличаются от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что они будут повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде (п. 4 П(С)БУ 3).
Порядок признания и отражения доходов
в бухгалтерском и налоговом учете
Для целей бухгалтерского учета доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающем возрастание собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена.
Для определения дохода в бухгалтерском учете необходимы не только поступление актива или уменьшение обязательства, но и финансовые последствия этих событий. То есть доход определяется в момент увеличения актива или уменьшения обязательств, которые обусловливают увеличение собственного капитала.
Датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются в соответствии со ст. 137 разд. III НК Украины, независимо от фактического поступления средств (метод начислений).
Необходимо отметить, что Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий не содержит специальных строк, предназначенных для корректировки доходов или расходов, как было в старой Декларации по налогу на прибыль. Такие строки содержатся теперь в «Додатку ІД» (строка 03.25) и «Додатку ІВ» (строка 06.5.25).
Также обращаем внимание на то, что в случае урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности согласно ст. 159 разд. III НК Украины, момент возникновения доходов и расходов может «корректироваться» в будущем.
Например, согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, налогоплательщик - продавец товаров, работ, услуг имеет право уменьшить сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах, если покупатель таких товаров, работ, услуг задерживает без согласования с таким налогоплательщиком оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости).
Налоговый кодекс Украины выдвигает специальные требования, при которых такое право на уменьшение дохода у налогоплательщика может возникнуть (например, плательщик налога обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности или по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя и т.д.).
Признание дохода от реализации товаров
(строка 02 Налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятий)
Условия признания дохода (выручки) в бухгалтерском учете:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены. Доход в бухгалтерском учете не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые подобны по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость (п. 9 П (С) БУ 15).
Для целей налогового учета продажа (реализация) товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар согласно п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины.
Продажа товаров в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль отражается без сумм НДС и акцизного сбора. В этой же строке отражается стоимость безвозмездно передаваемых товаров.
Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в бухгалтерском учете информация о доходах от реализации оборотных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т. п.) обобщается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», то есть в составе прочего операционного дохода.
В налоговом учете такая реализация (продажа) признается основным доходом, то есть доходом от реализации товаров, и отражается в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль, потому что для целей налогового учета к товарам, согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, относятся материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) н погашению. Естественно, что в «Додатку ІД» специальной строки для доходов от реализации производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов нет.
Следовательно, в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль следует отражать доходы от продажи:
готовой продукции собственного производства;
покупных товаров;
производственных запасов (сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, комплектующих изделий, МБП и т. п.);
налоговой малоценки (запасы стоимостью менее 1000 грн** и сроком эксплуатации более года).
Однако несмотря на то, что термин «товары» включает в себя достаточной широкий перечень, доход от продажи не всех товаров будет отражаться в данной строке Налоговой декларации по налогу на прибыль. Для того чтобы отобрать те операции, доход от осуществления которых необходимо отразить в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль, используем «метод исключений», а вернее, перечислим те операции, которые точно не отражаются в данной строке, так как для них предусмотрены специальные строки в «Додатку ІД».
Это значит, что в строку 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль не нужно включать доходы от осуществления операций, которые мы приведем в табл.1.
Таблица 1
№ п/ п |
Доходы от осуществления операций |
Сроки «Додатку ІД» |
1. | Доход от операций по передаче имущества в лизинг (аренду)* | 03.7 |
2. | Стоимость безвозмездно полученных товаров | 03.9 |
3. | Стоимость материальных ценностей, полученных налогоплательщиком согласно договорам хранения и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте | 03.9 |
4. | Доход от выполнения долгосрочных договоров | 03.16 |
5. |
Прибыль от продажи (обмена, других видов отчуждения) основных средств или нематериальных активов |
03.17 |
6. |
Прибыль от операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности |
03.18 |
7. | Доход от продажи ценных бумаг, фондовых и товарных деривативов | 03.20 |
Примечание. * Если сдача имущества в аренду/лизинг не является основной деятельностью согласно учредительным документам. |
Также обращаем внимание на то, что при товарообменных (бартерных) операциях подобными запасами или другими активами, имеющими одинаковую справедливую стоимость, доход в налоговом учете должен признаваться, а в бухгалтерском учете - нет.
Пример 1. Предприятие «Аврора» осуществляет обмен краски желтого цвета балансовой (первоначальной) стоимостью 600 грн (справедливая стоимость которой 550 грн) с предприятием «Радуга» на краску синего цвета балансовой (первоначальной) стоимостью 490 грн (справедливая стоимость которой 550 грн). Договорная стоимость установлена на уровне справедливой стоимости и составляет 660 грн (в том числе НДС - 110 грн).
Операцию по обмену красками в бухгалтерском и налоговом учете у обеих сторон отразим в табл. 2.
Таблица 2
№ п/п |
Содержание хозяйственной операция | Сумма, грн | Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | доход, грн | расходы, грн | строка | ||||
Налоговой декларации | «Додат ку СВ» | |||||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
У предприятия «Аврора» | ||||||||
1. |
Отгрузка краски желтого цвета по договору обмена: | |||||||
1.1 |
- списание справедливой стоимости краски желтого цвета | 550 |
377 |
201 |
550 |
600 |
02 |
05.1 и 05.1.1 |
1.2 |
- списание разницы между балансовой и справедливой стоимостью переданной краски | 50 |
949 |
201 |
- |
- |
- |
- |
2. |
Отражение налогового обязательства по НДС | 110 |
377 |
641/ НДС |
- |
- |
- |
- |
3. |
Оприходова ние краски синего цвета, полученной по обмену |
550 |
207 |
631 |
- |
- |
- |
- |
4. |
Отражение налогового кредита по НДС при наличии налоговой накладной | 110 |
641/ НДС |
631 |
- |
- |
- |
- |
5. |
Зачет задолжен ностей |
660 |
631 |
377 |
- |
- |
- |
- |
У предприятия «Радуга» | ||||||||
6. |
Получение краски желтого цвета по договору обмена | 490 |
201 |
631 |
||||
7. |
Отражение налогового кредита по НДС в составе договорной стоимости при наличии налоговой накладной | 110 |
641 |
631 |
||||
8. | Отгрузка краски синего цвета | 490 | 377 | 201 | 550 | 490 | 02 | 05.1 и 05.1.1 |
9. |
Отражение налогового обязательство по НДС | 110 |
377 |
641/ НДС |
||||
10. |
Зачет задолжен ностей |
600 |
631 |
377 |
Признание дохода от предоставления услуг
и выполнения работ
(строка 02 Налоговой декларации по налогу
на прибыль предприятий)
Доход, связанный с предоставлением услуг, признается в бухгалтерском учете исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции при наличии приведенных ниже условий:
возможность достоверной оценки дохода;
вероятность поступления экономических выгод от предоставления услуг;
возможность достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
возможность достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, то доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода.
Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, то доход признается по такой оценке (п. 14 П(С)БУ 15).
На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие компенсирует понесенные при реализации сделки затраты. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.
Когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, выручка признается указанием на стадию завершенности сделки на отчетную дату.
Таким образом, в исходном варианте выручку в бухгалтерском учете признают тогда, когда будут удовлетворены условия, определяющие завершение услуги (клиентом подписан акт приемки или выполнены оговоренные условия, в частности, истек период оказания услуги).
Пример 2. Получена предоплата за проведение мероприятия (концерт, банкет) - выручку признают после окончания мероприятия.
В приведенном примере 2 выручка не может быть признана до тех пор, пока клиент не получит возможности проверить и/или использовать результаты оказания услуги, то есть проверить качество проведения мероприятия.
Пример 3. Клиент оплатил принятые ранее результаты работы (ремонт оборудования), на которые установлены гарантийные обязательства (период бесперебойного функционирования), предусматривающие возможность клиента отказаться от них, - выручку признают лишь после того, как гарантийные условия будут удовлетворены.
В приведенном примере 3 выручку нельзя признавать до тех пор, пока у клиента есть возможность аннулировать результат сделки.
Пример 4. Получена оплата за некоторую часть периода обслуживания, обеспечивающего заданный режим функционирования объекта (например, условия, необходимые для выращивания урожая цветов в оранжерее), при нарушении которого услуга считается невыполненной, - выручку признают после окончания периода обслуживания (получения урожая).
В приведенном примере 4 выручку нельзя признавать по мере оказания услуги, так как клиенту важен только окончательный результат.
Продажа результатов работ (услуг) - это любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности (пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Доход от предоставления услуг и выполнения работ для целей налогового учета признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.
Признание дохода от использования активов
предприятия другими сторонами
(строки 03.1, 03.2,03.3 «Додатку ІД»)
Доход, возникающий в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается в бухгалтерском учете в виде процентов, роялти и дивидендов, если:
- вероятно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;
- доход может быть достоверно оценен.
Такой доход должен признаваться в следующем порядке:
- проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами;
- роялти признаются по принципу начисления в соответствии с экономическим содержанием соответствующего соглашения;
- дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате. Проценты - это плата за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм задолженности предприятию (п. 4 П(С)БУ 15). Для целей налогового учета под «процентами», согласно пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, следует понимать доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств либо имущества.
В проценты включаются:
а) платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
б) платеж за использование средств, привлеченных в депозит;
в) платеж за приобретение товаров в рассрочку;
г) платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
г) вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченная физическим лицом плательщику налога, в пользу которого осуществлена уступка права на получение таких платежей.
Проценты начисляются на основную сумму задолженности или стоимости имущества либо в виде фиксированных сумм. В случае если привлечение средств осуществляется продажей облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или путем учета векселей и осуществления операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, сумма процентов определяется начислением их на номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксированной премии либо выигрыша или определением разности между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.
Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.
Для целей налогового учета под «роялти», согласно пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, следует понимать любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, каким-либо патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Аналогичное определение термину «роялти» дано и в п. 4 П(С)БУ 15 в соответствии с Приказом № 372.
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой данного пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или отчуждать другим способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.
Дивиденды - часть чистой прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия (п. 4 П(С)БУ 15). Для целей налогового учета под «дивидендами», согласно пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, следует понимать платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав либо инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
К дивидендам приравнивается также платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, платеж, выплачиваемый владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью. При этом положительное или отрицательное значение объекта налогообложения, рассчитанное согласно разделу III настоящего Кодекса, не влияет на порядок начисления дивидендов.
В налоговом учете датой получения доходов плательщика налога от проведения кредит-но-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов), определенная согласно правилам бухгалтерского учета (п. 137.8 ст. 137 разд. III НК Украины).
Датой получения доходов в виде лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров (п. 137.11 ст. 137 разд. III НК Украины).
В налоговом учете юридические лица - резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).
Если дивиденды получает плательщик налога - резидент с источником их выплаты от нерезидента, то плательщик налога включает сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем согласно пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I настоящего Кодекса и не являющихся нерезидентами, имеющими офшорный статус) в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов (пп. 153.3.6 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины).
Признание дохода
от владения долговыми требованиями
(строка 03.4 «Додатку ІД»)
Доходы от владения долговыми требованиями, которыми являются либо проценты, либо суммы дисконта к номинальной стоимости таких долговых требований при их продаже, подлежат включению в состав дохода и на основании п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины.
Так, при размещении плательщиком налога долговых ценных бумаг выше номинальной стоимости прибыль от их размещения относится в состав его доходов в налоговый период, в течение которого состоялось погашение таких ценных бумаг (пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины).
Обращаем внимание на то, что налогообложение операций по торговле обычными (не долговыми) ценными бумагами, деривативами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами регулируется специальной нормой п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, которая предусматривает несколько иной порядок отражения операций с ценными бумагами. Прибыль от операций с ценными бумагами отражается в строке 03.20 «Додатку ІД», а расшифровка финансовых результатов от этих операций детализируется в «Додатку ЦП».
Плательщик налога, осуществляющий доверительные операции со средствами доверителя, относит в состав своих доходов удержанное (полученное) вознаграждение.
Признание дохода при уступке
права требования
(строки 03.5 и 03.6 «Додатку ІД»)
В «Додатку ІД» Налоговой декларации по налогу на прибыль уступке права требования выделено две строки:
строка 03.5 «Доход, полученный при первой уступке права требования»
строка 03.6 «Прибыль, полученная при последующей уступке права требования».
При первой уступке обязательств в состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога - первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности, при условии что такая задолженность была включена в состав расходов в соответствии с требованиями НК Украины (абзац 3 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины).
Если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), то полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога (абзац 4 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины).
Пример 5. Предприятие «А» отгрузило предприятию «Б» товары на сумму 19 200 грн (в том числе НДС - 3200 грн). В дальнейшем между предприятием «А» (первым кредитором) и предприятием «В» (новым кредитором) был заключен договор уступки права денежного требования на сумму 18 000 грн. В дальнейшем предприятие «Б» погасило задолженность перед предприятием «В» денежными средствами в сумме 19 200 грн.
Порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.
Таблица 3
№ п / п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн | Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | ||||
дебет |
кредит |
Доход, грн |
расходы, грн | строка | ||||
Нало говой декла рации |
«До датку ІД» | |||||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
У первого кредитора (предприятие «А») | ||||||||
1. |
Отгрузка товаров предприятию «Б» | 19 200 | 361 | 702 |
16 000 | - |
02 |
- |
2. |
Начисление налоговых обязательств по НДС | 3 200 |
702 |
641/ НДС |
- |
- |
- |
- |
3. |
Отражение уступки права требования* | 18 000 |
377 |
361 |
18 000 |
19 200** |
- |
03.5*** |
4. |
Получение компенсации от нового кредитора (предприятия «В») | 18 000 |
311 |
377 |
- |
- |
- |
- |
У нового кредитора (предприятие «В») |
5. |
Отражение задолженности, возникшей в результате уступки права требования | 18 000 |
377 |
685 |
|||||
6. |
Перечисление компенсации (по номиналу) первому кредитору (предприятию «А») | 18 000 |
685 |
311 |
|||||
7. |
Погашение задолженности должником (предприятием «Б») | 19 200 |
311 |
377 |
- |
- |
- |
- | |
8. |
Признание дохода на сумму превышения полученного долга и компенсации, перечисленной первому кредитору | 1 200 |
377 |
719 |
1200 |
03.6 | |||
У должника (предприятие «Б») | |||||||||
9. |
Получение товара от поставщика (предприятия «А») | 16 000 |
28 |
631 |
- |
- |
- |
- | |
1 0. |
Отражение налогового кредита по НДС | 3 200 |
641/ НДС |
631 |
- |
- |
- |
- | |
1 1. |
Замена кредитора в обязательстве в результате уступки права требования | 19 200 |
631 |
685 |
|||||
1 2. |
Погашение задолженности перед новым кредитором (предприятием «В») | 19 200 |
682 |
311 |
|||||
Примечания. * Поскольку в данном случае происходит уступка денежного требования (то есть требования, объектом долга по которому выступают валютные ценности - гривня), то такая уступка не облагается НДС в соответствии с пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины. Поэтому НДС - обязательства у первого кредитора при этом по такой уступке не возникают. ** Расходы, понесенные плательщиком налога - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки согласно требованиям НК Украины, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической уступаемой задолженности. *** Расходы в сумме 19 200 грн отражаются в строке 06.5.18 «Додатку ІВ». |
Признание дохода от операций
аренды/лизинга (строка 03.7 «Додатку ІД»)
В целях бухгалтерского учета аренду подразделяют на финансовую и операционную. Такая классификация основывается на том, каким способом риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив,распределяются между арендодателем и арендатором.
Под арендой следует понимать соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока (п. 4 П(С)БУ 14). Ключевым в определении аренды является передача права пользования активом, поэтому любая передача актива (на хранение, комиссию и т. д.), не предусматривающая передачи права пользования, арендой не является.
Если арендодатель - предприятие, для которого сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видом деятельности, то его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов по предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений).
Доход, полученный арендодателем от операционной аренды/лизинга, отражается:
на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов» (если деятельность по предоставлению имущества в аренду не является основной для предприятия);
на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг» (если предоставление имущества в аренду - основная деятельность предприятия).
В принципе, стороны договора аренды могут установить такой размер арендной платы, который покрывал бы расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. При этом отдельная компенсация не производится.
Обращаем внимание на то, что такой вариант однозначно не может применяться при аренде недвижимости государственной и коммунальной собственности, поскольку законодательство в этой сфере требует заключения отдельного договора о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору.
Предоставленный в финансовую аренду объект арендодатель отражает в бухгалтерском учете как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов) на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов».
Таким образом, стоимость имущества, переданного в финансовую аренду, составляет лишь часть арендных платежей, поскольку кроме погашения основной суммы долга арендатор уплачивает также процент за пользование этим активом, который является финансовым доходом арендодателя.
Бухгалтерский учет финансового дохода арендодателя производится отдельно от долгосрочной дебиторской задолженности по финансовому лизингу в течение всего срока такого лизинга. Финансовый доход, причитающийся арендодателю за весь срок финансового лизинга, распределяется между соответствующими отчетными периодами и отражается на субсчете 732 «Проценты полученные».
Для целей налогового учета под лизинговой (арендной) операцией понимается хозяйственная операция (кроме операций по фрахту (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Лизинговые (арендные) операции осуществляются в виде оперативного лизинга (аренды), финансового лизинга (аренды), обратного лизинга (аренды), аренды жилья с выкупом, аренды земельных участков и аренды зданий, в том числе жилых помещений.
Лизинговые операции в налоговом учете подразделяются на:
а) оперативный лизинг (аренду) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного либо изготовленного арендодателем, на условиях иных, нежели предусматриваемые финансовым лизингом (арендой);
б) финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно НК Украины и приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
В налоговом учете датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) за имущество, переданное плательщиком налога в аренду/лизинг, лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров (п. 137.11 ст. 137 разд. III НК Украины).
Обращаем внимание на то, что передача основных средств в финансовый лизинг (аренду) приравнивается, согласно пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 разд. III НК Украины, к продаже или иному отчуждению основных средств, а доход от такой продажи отражается в строке 03.17 «Додатку ІД».
Пример 6. Предприятие-арендодатель заключило соглашение о финансовой аренде оборудования с предприятием-арендатором на следующих условиях:
справедливая стоимостъ объекта финансовой аренды - 250000 грн (первоначальная стоимость объекта финансовой аренды - 280000 грн, износ - 80000 грн);
- срок аренды - 3 года, начиная с апреля 2011 года;
- арендная ставка процента - 12% годовых;
- минимальные арендные платежи получают один раз в квартал (30 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря);
- после завершения срока аренды право собственности на оборудование переходит к арендатору.
Порядок отражения операций по передаче оборудования в финансовую аренду в бухгалтерском учете у арендодателя за II квартал 2011 года приведем в табл. 4.
Таблица 4
№ п /п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн |
Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит |
доход, грн | расходы, грн | строка | ||||
Нало говой деклара ции |
«Додат ку ІД» | |||||||
1. |
Признание дохода от передачи оборудования лизингополуча телю (арендатору) в апреле 2011 года |
300 000 |
181 |
712 |
50 000* |
03.17 | ||
2. |
Начисление налоговых обязательств по НДС | 50 000 |
712 |
641 |
- |
- |
- |
- |
3. |
Исключение из баланса остаточной стоимости объекта финансовой аренды | 200 000 |
286 |
104 |
- |
- |
- |
- |
200 000 |
943 |
286 |
- |
- |
- |
- | ||
4. |
Списание износа по переданному в финансовую аренду объекту | 80 000 | 131 |
104 |
- |
- |
- |
- |
5. |
Признание дохода (вознаграждения) за сданное в финансовый лизинг (аренду) оборудование за II квартал 2011 года | 7 500 |
373 |
732 |
7500 |
- |
- |
03.7 |
6. |
Начисление возмещения стоимости лизинга за II квартал 2011 года | 25 115, 52 |
377 |
181 |
25 115,52 |
- |
- |
03.7 |
7. |
Получение арендного платежа от лизингополучателя (арендатора) в части: | - |
- |
- |
- | |||
7. 1 |
- возмещения стоимости объекта лизинга за II квартал 2011 года | 25 115, 52 |
311 | 377 | - | - | - | - |
7. 2 |
- финансового дохода (вознаграждения) по аренде за II квартал 2011 года | 7 500 |
311 |
373 |
- |
- |
- |
- |
8. |
Определение финансового результата | 250 000 |
712 |
791 |
- |
- |
- |
- |
220 000 | 791 |
943 |
- |
- |
- |
- | ||
30 000 | 791 | 441 | - | - | - | - | ||
Примечание. * Сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога (п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины). В нашем случае - 50 000 грн (250 000 - 200 000). |
Признание дохода
от полученных штрафов
(пени, неустойки) (строка 03.8 «Додатку ІД»)
В бухгалтерском учете информация о штрафах, пене, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков обобщается на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки».
Обращаем внимание на то, что в названии субсчета 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки» акцент сделан на слове «полученные», но это вовсе не означает, что по кредиту данного счета следует отражать штрафы, пени и неустойки, которые уже получены предприятием на текущий счет или в кассу предприятия.
Полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим операционным доходом и принимаются к учету, как правило, в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
То есть, определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, бухгалтер должен ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности, письмо либо решение суда.
В налоговом учете суммы штрафов и/или неустойки или пени, полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, включаются в состав доходов плательщика налога по дате их фактического поступления (п. 137.13 ст. 137 разд. III НК Украины).
Пример 7. ООО «Ария» 1 июня 2011 года по договору поставки отгрузило ООО «Караван» оборудование на сумму 114 000 грн (в том числе НДС - 19000 грн). Согласно условиям договора оплатить оборудование нужно было 9 июня 2011 года. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,2 % от невыплаченной суммы за каждый день просрочки).
Покупатель оплатил поставленное оборудование 13 июля 2011 года. На предъявленную ему претензию за задержку оплаты ООО «Ария» в июле получило письмо о согласии уплатить штрафные санкции. Фактически штрафные санкции были оплачены 5 августа 2011 года.
Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Ария» штрафных санкций приведем в табл. 5.
Таблица 5
N п/ п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | доход, грн | расходы, грн | строка | ||||
Нало говой декларации или |
«До датку ІД» | |||||||
Июнь 2011 года | ||||||||
1. |
Отгрузка оборудования по договору поставки ООО «Караван» | 114 000 |
361 |
702 |
95 000 |
- |
02 |
- |
2. |
Отражение налогового обязательства по НДС | 19 000 |
702 |
641/ НДС |
- |
- |
- |
- |
Июль 2011 года | ||||||||
3. |
Начисление штрафа (процентов) за задержку оплаты [114 000 (грн) х 0,2 (%) х (21 дн. + 13 дн.)]* |
7 752 |
374 |
715 |
||||
4. |
Поступление на текущий счет платы за оборудование | 114 000 |
311 |
361 |
- |
- | ||
Август 2011 года | ||||||||
5. |
Поступление на текущий счет суммы процентов за июнь и июль 2011 года |
7 752 |
311 |
374 |
7752 |
03.8 | ||
Примечание. * Проводка отражается в регистрах бухгалтерского учета на дату письма контрагента о согласии уплатить санкции по договору или ответа на претензию. |
Признание дохода от стоимости товаров
(работ, услуг), полученных
безвозмездно (строка 03.9 «Додатку ІД»)
В бухгалтерском учете информация о доходах от безвозмездно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), а также доходы от целевого финансирования,связанного с операционной деятельностью, обобщается па субсчете 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».
Первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9.
Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19).
В соответствии с пп. 14.1.13. п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины безвозмездно предоставленные товары, работы, услуги - это:
а) товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматриваются денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;
б) работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвижения требования о компенсации их стоимости;
в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.
Прочие доходы включают в налоговом учете стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде. Стоимость товаров, работ, услуг определяется на уровне не ниже обычной цены (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины).
Суммы безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) (п. 137.10 ст. 137 разд. III НК Украины).
Пример 8. Предприятие получило безвозмездно от предприятия «Карат» тару для красок стоимостью 560 грн. Сумма, которую можно получить от продажи этой тары на активном рынке, составляет 500 грн. Исходя из этого первоначальная стоимость запасов, полученных на безвозмездной основе, составляет 500 грн. Транспортные расходы по доставке тары составляют 96 грн, в том числе НДС - 16 грн.
Отражение операций по безвозмездному получению ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 6.
Таблица 6
№ п / п |
Содержание хозяйственной операции | Сум ма, грн |
Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит |
доход, грн |
расходы, грн | строка | ||||
Нало говой деклара ции |
«Додат ку ІД» | |||||||
1. |
Оприходование безвозмездно полученных ТМЦ | 500 |
204 |
718 |
500 |
- |
- |
03.9 |
2. |
Отражение стоимости услуг по доставке тары | 80 |
204 |
631 |
- |
- |
- |
- |
3. |
Отражение суммы налогового кредита по НДС по услугам | 16 |
641 |
631 |
- |
- |
- |
- |
4. |
Оплата услуги транспортной организации | 96 |
631 |
311 |
- |
- |
- |
- |
5. |
Списание суммы дохода на финансовый результат | 500 |
718 |
791 |
- |
- |
- |
- |
О других видах доходов, которые расшифровываются в «Додатку ІД» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, мы расскажем в следующем номере журнала.
______________________________________
*Аналогичное определение операционной деятельности дано в п. 4 П(С)БУ 3
**Такой критерий отнесения малоценки будет действовать до 31.12.2011 года, а с 01.01.2012 г. к малоценке будут относиться запасы стоимостью до 2500 грн и сроком эксплуатации более 1 года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Приказ № 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий»
Приказ № 372 - Приказ Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета»
П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87
П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87
П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246
П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290
П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 17 (799),
25 апреля 2011 г.
Подписной индекс 40783