Фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування

(Частина I. Частину II див. в консультації від 23.05.2011 р.)

Порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування, присвячена всього одна стаття ПК України - 177. До того ж в ПК України викладений тільки загальний підхід до нарахування податку на доходи і деякі норми вимагають додаткових роз'яснень.

Приватне підприємництво - досить поширене явище, займаючись яким, необхідно вирішити: яку систему оподаткування підприємницької діяльності вибрати. Як і до набуття чинності ПК України, існує три варіанти оподаткування фізичних осіб - підприємців:

- сплата єдиного податку;

- загальна система оподаткування;

- сплата фіксованого податку.

Фізичній особі, перш ніж вибрати відповідний шлях реалізації своїх бажань та прагнень, варто зіставити свої бажання та можливості.

Так, для створення підприємства в першу чергу потрібні грошові кошти або майно для формування статутного капіталу. В деяких випадках ця сума значна.

Приміром, для акціонерного товариства мінімальний розмір статутного капіталу складає 1250 мінімальних заробітних плат, тобто з 01.04.2011 р. - 1,2 мли грн. Для товариства з обмеженою (чи додатковою) відповідальністю з 01.04.2011 р.- 960 грн. Хоча для приватних підприємств розмір статутного фонду не встановлений (про це сказано в Листі N 1858).

Згідно зі ст. 42 ХК України підприємництво- це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, здійснювана суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та отримання прибутку. А от вибір виду діяльності майже не обмежений. Перелік видів діяльності, якими не мас права займатися фізична особа- підприємець, визначений в ст. 4 Закону про підприємництво:

- діяльність, пов'язана з оборотом наркотичних засобів, психотропних речовин, їх аналогів та прекурсорів;

- діяльність, пов'язана з охороною окремих особливо важливих об'єктів права державної власності, перелік яких визначається у встановленому КМУ порядку, а також діяльність, пов'язана з проведенням криміналістичних, судово-медичних, судово-психіатричних експертиз та розробкою, випробуванням, виробництвом і експлуатацією ракет-носіїв, у тому числі з їх космічними запусками з будь-якою метою, може здійснюватися тільки державними підприємствами та організаціями, а проведення ломбардних операцій -також і повними товариствами;

- діяльність, пов'язана з виробництвом бензинів моторних сумішевих з добавками на основі біоетанолу, етил-трет-бутилового ефіру (ЕТБЕ) і добавок на основі біоетанолу, здійснюється підприємствами, перелік яких визначається КМУ;

- діяльність, пов'язана з виробництвом біоетанолу, здійснюється суб'єктами господарювання за наявності відповідної ліцензії.

Потрібно враховувати, що при здійсненні торгівлі або наданні побутових послуг населенню за готівкові кошти необхідно при-дбавати торгові патенти. Порядок придбання і застосування торгових патентів тепер визначений ст. 267 ПК України¹.

При здійсненні готівкових розрахунків підприємці зобов'язані використати реєстратори розрахункових операцій (РРО) відповідно до Закону про РРО.

При проведенні касових операцій підприємці, як і юридичні особи, повинні використовувати встановлені чинним законодавством касові ордери, витратні відомості таін. (Лист N 11-113/3961-11591).

Що краще вибрати

До набуття чинності ПК України більшість підприємців працювали На єдиному податку. Це був цілком вигідний варіант для них.

Впродовж 1 кварталу 2011 року до складу валових витрат платників податку на прибуток включалися витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг у всіх без виключення підприємців, у тому числі і платників єдиного податку, якщо таке придбання пов'язане з господарською діяльністю підприємства.

А от з II кварталу 2011 року умови змінилися і працювати підприємствам з фізичними особами - «єдинщиками» стало невигідно. Передбачений розділом III ПК України, зокрема пп. 139.1.12, заборона на віднесення у витрати затрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок (окрім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи -платника єдиного податку, що здійснює діяльність у сфері інформатизації), змушує підприємства переглянути свої стосунки з такими категоріями фізичних осіб. Хоча жевріє надія, що пп. 139.1.12 буде виключений з ПК України-²

А от придбаваючи товари (роботи, послуги) у підприємців, що застосовують загальну систему оподаткування або сплачують фіксований податок, з точки зору оподаткування прибутку підприємства, можна доки не хвилюватися, і в І кварталі поточного року, і в подальші періоди усе поки без змін.

На жаль, з прийняттям ПК України для підприємців не вирішилося питання про амортизаційні відрахування, хоч і узаконена норма, що не дозволяє підприємцю відносити у витрати вартість придбаного рухомого та нерухомого майна, що підлягає до державної реєстрації, якщо таке майно придбане до державної реєстрації фізичної особи суб'єктом підприємницької діяльності та/або не використовується в такій діяльності (п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України). Проблема викликана складністю для підприємця ведення обліку балансової вартості груп основних засобів, оскільки для цього потрібно доскональне знання правил податкового обліку. А з набуттям чинності розділу III ПК України положення тільки посилюється.

Для певного кола платників податків прийнятніше загальна система оподаткування, яка дає можливість відносити вартість придбаних товарів, робіт, послуг до складу витрат, включати ПДВ до податкового кредиту тощо.

Для деяких підприємців вибір відпав сам собою. Якщо з 0 1.01.2011 р. у підприємця немає на руках діючого Свідоцтва про сплату єдиного податку (на 2011 рік) або діючого фіксованого патенту (на 2011 рік), він перебуває на загальній системі оподаткування.

Багато підприємців вже перейшли або вирішили перейти на загальну систему оподаткування, тому розглянемо основні моменти оподаткування за такою системою.

Основні правила оподаткування
доходів підприємців на загальній системі

Окрім ПК України, документами, якими регламентується порядок застосування підприємцями загальної системи оподаткування, як і до набуття чинності його, являються Декрет N 13-923 та розроблена відповідно до нього Інструкція N 12⁴.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розд. IV ПК України об'єктом оподаткування, замість сукупного чистого доходу (згідно з Декретом N 13-92 ст. 13, тепер являється чистий оподатковуваний доход, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій і негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи- підприємця. Хоча сама формула визначення цього показника не змінилася.

З цієї різниці підприємець повинен ще й сплатити ПДФО, застосовуючи ставки, наведені в п. 167.1 ст. 167 розд. IV ПК України.

Крім того, згідно з положеннями ст. 4 Закону N 2464, фізичні особи - підприємці (що у тому числі обрали спрощену систему оподаткування) та члени сімей цих осіб, що беруть участь в підприємницькій діяльності, є платниками єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування (ЄСВ).

З 1 січня 2011 року доход підприємця обкладається ПДФО за двома ставками:

- якщо сума місячного чистого доходу менше або дорівнює 10 мінімальним заробітним платам, встановленим на 1 січня звітного року (у 2011 році - 9410 грн), то застосовується ставка 15%;

- якщо сума місячного чистого доходу більше 10 мінімальних заробітних плат, то розраховуються 15% від 9410 грн, плюс 17% від суми перевищення.

Істотна відмінність ПК України від Декрету N 13-92 ще і в тому, що зникла норма Інструкції N 12, відповідно до якої витрати підприємця, не підтверджені документально, враховувалися податковими органами при проведенні остаточних розрахунків податку за нормами у відсотках до доходу, приведених в додатку 6 Інструкції N 12.

Наприклад, якщо підприємець надавав послуги з технічного обслуговування автомобілів на 25 000 грн в рік, то витрати складали 45%, або 11 250 грн (25 000 х 45%). Тоді чистий оподатковуваний доход складав би 13 750 грн (25 000 - 11 250), а податок, відповідно,- 2063 грн (13 750 х 15%). Звідси висновок: тепер витрати треба обов'язково підтверджувати документально (накладні, чеки і т. д. і т. п.), інакше сума податку зашкалюватиме.

У фізичної особи- підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, не включаються як до доходів, так і до витрат суми ПДВ, що входять в ціну придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ст. 177 розд. IV ПК України).

Що стосується інших доходів, тобто отримуваних підприємцем не від здійснення підприємницької діяльності в межах обраних ним видів діяльності, то, згідно з п. 177.6 ст. 177 розд. IV ПК України, вони, як і раніше, обкладаються за загальними правилами стягування ПДФО з конкретного джерела доходів. Тобто без урахування «документально підтверджених витрат» за правилами підприємництва. Наприклад, якщо підприємець займається певним видом торгівлі згідно зі Свідоцтвом про держреєстра-цію і отримує додаткові доходи від здачі майна в оренду, то доход від оренди в розрахунок чистого оподатковуваного доходу не включається.

Крім того, доходи і витрати, як і раніше, повинні відображатися ще й в Книзі обліку доходів та витрат.

Згідно з пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 розд. II і п. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України податкова декларація подається за місцем податкової адреси фізичної особи - підприємця за результатами календарного року впродовж 40 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем звітного (податкового) року, в якій також вказуються авансові платежі з податку на доходи.

Виходячи з норм п. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України фізична особа- підприємець на загальній системі оподаткування повинна надавати за результатами календгірного року податкову декларацію про доходи, незалежно від того, чи проводилася впродовж звітного року підприємницька діяльність.

Форма податкової декларації має бути затверджена Мінфіном України (п. 179.9 ст. 179 розд. IV ПК України). При цьому ПК України передбачає, що до визначення нових форм декларацій (розрахунків), що набувають чинності для складання звітності з податкового періоду, що йде за податковим періодом, в якому відбулося їх обнародування, діють форми декларацій (розрахунків), що діють до такого визначення (п. 46.6 ст. 46 гл. 2 розд. II ПК України).

Доходи підприємця

Як вже було відмічено, підприємцям з 1 січня 2011 року слід керуватися нормами ПК України. Зіставимо ідентичні норми раніше діючого порядку та ПК України в табл. І.

Таблиця 1

Згідно з пп. 14.1.166 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України оподатковуваний доход для цілей розд. IV цього Кодексу - це доход фізичної особи, що підлягає оподаткуванню. А от визначення, що розуміти під виручкою, на жаль, в ПК України не знайти. Можна тільки припустити, що оскільки валовий доход в Інструкції N 12 уточнюється в дужках як виручка в грошовій та натуральній формі, що загалом не відрізняється від виручки в грошовій і негрошовій формі, то й момент визначення оподатковуваного доходу з І кварталу 2011 року не змінився.

Поки відповідь можна знайти лише в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ: «...до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що поступила фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме:

- виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що поступили на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку);

- виручка в натуральній (негрошовій) формі;

- суми штрафів та пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів;

- інші доходи, пов'язані із здійсненням підприємницької діяльності <...>

...оскільки виручкою фізичної особи - підприємця вважається доход, отриманий в грошовій і негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи що підлягають постачанню) ним товарів, тобто застосовується касовий метод».

Так, якщо продукція відвантажена в одному місяці, а плата за неї поступила в іншому, то доход виникає на момент оплати продукції, а не на момент відвантаження.

Аванси та попередні оплати

За загальним правилом п. 137.1 ст. 137 розд. III ПК України доход від реалізації товарів визнається датою переходу покупцю права власності на такий товар, а доход від надання послуг і виконання робіт признається за датою складання акту або іншого документу, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 6 П(С)БО 15) не признаються, зокрема, доходами наступні надходження від інших осіб:

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

Аналогічна норма міститься і в пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України.

Таким чином, до моменту фактичної реалізації товарів (робіт, послуг) надходження у вигляді авансів та попередніх оплат не визнаються доходами.

При розірванні договірних стосунків покупцю не переходить право власності на товар і не складається документ, яким підтверджується виконання робіт або надання послуг, відповідно відсутній і доход від укладеної угоди.

Тому такі грошові кошти, що поступили на поточний рахунок, а потім повернені покупцю у зв'язку з розірванням договірних стосунків, не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи- підприємця, працюючого на загальній системі оподаткування.

Фінансова допомога, кредити

Згідно з пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншим подібним договорам або без укладенню таких договорів. Тобто сума безповоротної фінансової допомоги не підлягає поверненню.

Термін «виручка» зазвичай асоціюється з продажем товарів, виконанням робіт і наданням послуг (тобто вирученими, отриманими від торгівлі грошима), тому його важко зв'язати з отриманням безповоротної фінансової допомоги. У ПК України доход хоч і асоціюється з виручкою, але включає ширше поняття (наприклад, штрафні санкції). Таким чином, немає підстав не визнавати доходом отриману підприємцем безповоротну фінансову допомогу. Отже, сума безповоротної фінансової допомоги, що отримується підприємцем, включається до складу оподатковуваного доходу.

Що ж до поворотної фінансової допомоги, то, згідно з пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, - це сума грошових коштів, що поступила платнику податків в користування за договором, який не передбачає нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими грошовими коштами, і обов'язкова до повернення. З урахуванням того, що отримана підприємцем поворотна фінансова допомога (позика) згідно з умовами договору підлягає ооов язковому поверненню в певний термін, впродовж дії договору сума поворотної фінансової допомоги не включається до складу доходу підприємця.

При цьому, якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений в договорі термін, вона включається до складу доходів фізичної особи - підприємця і оподатковується на загальних підставах.

Також і сума кредиту, отримана фізичною особою - підприємцем від банку на поточний рахунок і що підлягає поверненню, не включається до складу доходу. При цьому, якщо погашення кредиту здійснюється юридичною особою- поручителем, доход, в сумі погашеного поручителем кредиту, включається до складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі) і є об'єктом оподаткування на доходи фізичних осіб за правилами, встановленими ст. 177 розд. IV ПК України.

Податковим кодексом України не передбачені обмеження щодо здійснення бартерних операцій (взаємозаліків) фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.

Згідно зі ст. 715 і ст. 716 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він отримує натомість.

До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір постачання, а також договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов'язання.

А згідно з пп. 14.1.10 п. 14.1ст. 14 розд. І ПК України бартерна (товарообмінна) операція - господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари(роботи,послуги)в не-грошовій формі у рамках одного договору.

Підприємець має право вільно користуватися грошовими коштами з поточного рахунку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності, за умови сплати усіх податків, зборів та інших платежів, передбачених чинним законодавством.

Згідно зі ст. 44 ХК України підприємництво здійснюється на основі вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законодавством.

Якщо підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, зараховує на поточний рахунок власні грошові кошти, то вони не включаються до складу доходу (виручки в грошовій та натуральній формі) і не відображаються в Книзі обліку доходів та витрат.

Витрати підприємця

У період 3 01.01.2011 р. по 31.03.2011 р. при визначенні витрат у підприємця застосовувалися норми Закону про оподаткування прибутку. Тобто фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування при поданні до органу ДПС податкової декларації за результатами календарного року мали право включати до складу валових витрат за І квартал 2011 року витрати, визначені відповідно до п. 5.2 ст. 5 цього Закону.

Найбільш поширені обмеження в цей період пов'язані із застосуванням звичайних цін і датою виникнення права на валові витрати.

До 01.04.2011 p., згідно з додатком 7 до Інструкції N 12, будь-які суми витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності до моменту отримання доходу від результату такої діяльності були його власним ризиком. Тобто виключно факт отримання доходу міг бути основою для включення до валових витрат звітного періоду не усі підряд витрати, а тільки ту частину, яка прямо цьому доходу відповідала.

Отже, відображати витрати підприємець міг тільки в періоді отримання доходу, який безпосередньо пов'язаний з цими витратами (незалежно від того, коли вони фактично були понесені).

З 01.04.2011 р. склад витрат формується за правилами розд. III ПК України. Замість валових витрат застосовується термін «витрати». Безпосередньо склад витрат і порядок їх визначення встановлені в ст. 138 розд. III ПК України.

Правило відповідності витрат і доходів в розд. III ПК України для цілей оподаткування прибутку збереглося, але лише відносно собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Так, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 розд. III ПК України).

А от інші витрати признаються, згідно з п. 138.5 ст. 138 розд. III ПК України, витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. В даному випадку йдеться про загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Також необхідно пам'ятати про те, що, згідно з п. 138.2 ст. 138 розд. III ПК України, витрати, що враховуються для визначення об'єкту оподаткування, признаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II цього Кодексу. Платник податку на прибуток для визначення об'єкту оподаткування має право на облік витрат, підтверджених документами, складеними нерезидентами згідно з правилами інших країн.

Таким чином, згідно зі ст. 138 розд. III ПК України, до складу витрат приватного підприємця включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (підпункт «в» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 розд. III ПК України).

Витрати на комунальні послуги, використані в орендованому приміщенні, включаються у витрати фізичної особи - підприємця (орендаря) на підставі рахунків орендодавця, в яких наведений розрахунок вартості спожитих орендарем комунальних послуг, обчислений пропорційно площі, яку займає такий орендар в орендованому приміщенні. Вказані розрахунки проводяться орендодавцем згідно з умовами відповідних договорів з відшкодування вартості комунальних послуг і мають бути погоджені з орендарем.

Оскільки, згідно з п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, відносяться документально підтверджені витрати, які включаються у витрати виробництва (обігу) згідно з розд. III ПК України, то до витрат відносяться і суми ЄСВ.

Перелік витрат, які не включаються до складу витрат для цілей оподаткування, наведений в п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України. У цей перелік входить і пп. 139.1.12., про що ми вже згадували вище. Тобто для підприємця на загальній системі оподаткування обмеження щодо включення у витрати вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у фізичних осіб підприємців на єдиному податку, так само актуальні, як і для підприємств. Застосовуються ці обмеження з II кварталу 2011 року згідно з пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України.

Цікаве доповнення введене для підприємців в п. 177.10 ст. 177 розд. IV ПК України, згідно з яким підприємцю треба мати підтверджувальні документи про походження товару. Тобто недостатньо документального підтвердження витрат, наприклад, накладної на товар, потрібні ще й документи, які пояснюють, звідки цей товар взявся і де виготовлений. Практичне виконання цієї норми доки залишається загадкою.

Крім того, не відноситься до витрат фізичної особи - підприємця вартість придбаного рухомого і нерухомого майна, що підляг&є до державної реєстрації, якщо таке майно придбане до державної реєстрації фізичної особи суб'єктом підприємницької діяльності та/або не використовується в такій діяльності.

Згідно з п. 177.3 ст. 177 розд. IV ПК України у підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, не включаються у витрати суми ПДВ, що входять в ціну придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). У зв'язку з цим виникає питання: чи може підприємець на загальній системі оподаткування, не зареєстрований платником ПДВ, відносити до складу витрат суми ПДВ 3 01.01.2011 p.?

За відповіддю звернемося до пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України, де вказано, що для платників податків, не зареєстрованих платниками ПДВ, до складу витрат входять суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбаних товарів, робіт, послуг, вартість яких відноситься до витрат такого платника податку.

Згідно з пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат включалися суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), встановлених Законом про систему оподаткування, за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, зокрема, ПДВ.

Але Закон про систему оподаткування втратив чинність з 01.01.2011 p., тому тут виходить деякий провал в законодавстві і, по суті, платників податків «позбавили» права на включення податків і зборів (обов'язкових платежів) до складу валових витрат в І кварталі 2011 року. Можна тільки сподіватися, що упущення законодавців не викличуть при перевірках буквального тлумачення норм пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку з боку ДПАУ.

Не менш цікаве питання про включення платником ПДВ у витрати сум ПДВ, сплаченого до бюджету на підставі поданої декларації. Відомо, що ПДВ - непрямий податок, тому формально він не є витратами підприємця, як і усіх інших суб'єктів господарювання. Проте право на включення сплаченого до бюджету ПДВ у витрати підприємця виходило з додатка 7 до Інструкції N 12:

«До складу витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого платником податку на додану вартість (далі - ПДВ), також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються у валові витрати і валовий доход суми ПДВ, які входять в ціну придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно».

До 2008 року деякі підприємці включали суми ПДВ у витрати, але після того, як був відкликаний Лист N 7004/6/17-3116, що «дозволяє» відносити на витрати ПДВ, сплачений до бюджету, від цього виду витрат відмовилися. Хоча Інструкція N 12 в цій частині залишилася без змін і саме вона надавала право до 01.04.2011 р. включати до складу витрат сплачений до бюджету ПДВ. Проте ми живемо в такий час, коли листи контролюючих органів сприймаються платниками податків з більшою довірою, ніж законні⁵ нормативні акти.

З прийняттям ПК України ця ситуація в корені змінилася, оскільки, згідно з підрозд. 10 розд. XX, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, ДПАУ та інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набуття чинності справжнього Кодексу у виконання законів з питань оподаткування, і нормативно-правові акти, використовувані при застосуванні норм законів про оподаткування (у тому числі акти законодавства СРСР), застосовуються в частині, що не суперечить ПК України, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами даного Кодексу.

З точки зору дати виникнення витрат, з 01.04.2011 р. не діє правило «першої події». Таким чином, не включаються до складу витрат підприємця на загальній системі оподаткування суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України).

Авансові платежі і податку на доходи

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб, згідно з пп. 177.5.1 р. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України, розраховуються підприємцем самостійно, але їх загальний розмір не може бути менший 100% річної суми податку з оподатковуваного доходу за минулий рік. Сплачуються авансові платежі до бюджету по 25% щокварталу в терміни, які наступлять у звітному податковому році: до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня ідо 15 листопада (пп. 177.5.1 п. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України).

Фізичні особи-підприємці, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування, подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому стався перехід на загальну систему оподаткування, тобто нараховують та сплачують авансові платежі на підставі квартальної декларації, що подається ними після закінчення кварталу, в якому стався перехід.

Наприклад, якщо платник податків перейшов на загальну систему оподаткування з І кварталу, то декларація подається після закінчення цього кварталу і авансові платежі нараховуються платником самостійно з урахуванням суми податку, що нараховується на доходи, вказані в декларації.

Відповідно до пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 розд. IV ПК України остаточний розрахунок ПДФО за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, вказаними в річній податковій декларації, з урахуванням сплачених вже авансів впродовж року і суми плати за торговий патент на підставі документального підтвердження факту їх сплати. За фактом переплати немає нічого нового: надлишок сплачених сум підлягає зарахуванню в рахунок майбутніх платежів або поверненню підприємцю.

До речі, в проекті закону України від 12.03.2011 р. N 8217-1 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (відносно усунення суперечливих питань)» запропоновано пп. 177.5.1 ПК України доповнити словами «... з урахуванням сплаченого ними щомісячно збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності». Тобто законодавці хочуть, щоб сума, сплачена за патент, враховувалася впродовж року, зменшуючи розмір авансових платежів, а не при остаточному розрахунку податку на доходи за рік, але чи буде це узаконено, покаже час.

_____________________

1. Детально про збір за здійснення деяких видів підприємницької діяльності ми писали в «КБ» N 12/2011 (с. 25).

2. До Верховно/Ради України був поданий законопроект від 14.03.2011 р. N 8217-2. в якому пропонувалося пп. 139.1.12 з розд. 111 ПК України виключити. 19.04.2011 р. цей законопроект відхилений.

3. З 31 січня 2011 року, до внесення змін до розділу XIV ПК України в частині оподаткування суб'єктів малого підприємництва, абзаци 6 - 28 п. 1 ст. 14 розд. IV Декрету N 13-92 застосовуються з урахуванням особливостей, передбачених п. 1 підрозд. 8 розд. XX ПК України, тобто зміни торкнулися тільки підприємців на єдиному та фіксованому податку.

4. Формально Інструкція N 12 не скасована і поширюється тільки на фізичних осіб - підприємців на фіксованому податку.

5. Інструкція N 12 зареєстрована в Мінюсті України 09.06.1993 р. N 64.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ХК України - Господарський кодекс України

Закон N 2464 - Закон України від 08.07.2010 p. N 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»

Закон про оподаткування прибутку -Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР (втратив чинність частково)

Закон про підприємництво - Закон України від 07.02.1991 р. N 698-XII «Про підприємництво» (втратив чинність частково)

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-ІП

Закон про систему оподаткування - Закон України від 25.06.1991 р. N 1251-ХІІ «Про систему оподаткування» в редакції від 18.02.1997 р. N 77/97-ВР (втратив чинність)

Декрет N 13-92 - Декрет КМУ від 26.12.1992 р.N 13-92 «Про прибутковий податок з громадян»

Інструкція N 12 - Інструкція щодо оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГГНИУ від 21.04.1993 р. N 12

П(С)БО 15 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доход», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

ЛистN 11-113/3961-11591 - Лист НБУ від 22.11.2005 р.N 11-113/3961-11591 «Про надання роз'яснення [щодо документального оформлення касових операцій фізичною особою - підприємцем]»

Лист N 167/03-30 - Лист Пенсійного фонду України від 06.01.2011 р. N 167/03-30 «Про нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»

ЛистN 1858 - Лист Держкомпідприємництва України від 26.03.2004 р. N 1858 «Про формування приватним підприємством статутного фонду»

Лист N 7004/6/17-3116- Лист ДПАУ від 16.08.2004 р. N 7004/6/17-3116 «Про включення до складу валових витрат фізичної особи - СП Д, зареєстрованого платником ПДВ, сум П ДВ, внесених до бюджету впродовж звітного періоду у 2004 році» (втратив чинність)

“Консультант бухгалтера” N 18-19 (610-611) 2 травня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)