Нюансы уплаты консолидированного
налога на прибыль с 1 апреля 2011 года

Как ни борятся налоговые органы с убыточной деятельностью предприятий, а удельный вес «убыточников» из года в год увеличивается. Так, к примеру, по данным Госкомстата, количество убыточных предприятий в 2008 году составило 38,7 %, в 2009 году - 41,1 %, за январь - сентябрь 2010 года - 46,3 %, Таким образом, тенденция к росту налицо.

История с убыточной деятельностью предприятий общеизвестна. Причин, приводящих к убыточной деятельности, может быть великое множество, и не все их можно квалифицировать как уклонение от уплаты налогов.

Не секрет, что налоговые органы не очень благосклонно относятся к приему убыточных деклараций по налогу на прибыль, хотя прав отказывать налогоплательщикам в приеме таких деклараций у них нет.

Однако, если отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения будет декларироваться плательщиком налога на прибыль в течение четырех последовательных налоговых периодов, орган ГНС имеет право провести внеплановую проверку правильности определения объекта налогообложения. В других случаях наличие такого отрицательного значения не является достаточным основанием для проведения такой внеплановой проверки (п. 150.3 ст. 150 разд. III HK Украины).

Напомним, что для целей разд. III HK Украины используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год {п. 152.9 ст. 150 разд. III НК Украины).

Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик систематически декларирует отрицательное значение объекта налогообложения, то вероятность проведения внеплановой проверки данных деклараций по налогу на прибыль ему обеспечена.

В хозяйственной деятельности предприятий, работающих в условиях жесточайшей конкуренции, не все так просто. К примеру, невозможно сразу «раскрутить» новое обособленное подразделение юридического лица даже в одном регионе, потому что для этого потребуется время. А при открытии юридическим лицом филиала (подразделения) с целью расширения рынков сбыта в новом регионе ждать сиюминутных результатов, как правило, не приходится. Понятно, что для «освоения новой территории» понадобится время. Привести к убыточной деятельности отдельных подразделений могут и форс-мажорные обстоятельства.

И в таких ситуациях на выручку может прийти консолидированный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, который даст возможность снизить налоговое давление на юридическое лицо в целом, но создаст неравные условия по уплате налога на прибыль между обособленными подразделениями, филиалами и отделениями. Но эти неравные условия можно расценить и как метод воздействия на те филиалы и/или обособленные подразделения, которые не занимаются снижением своих затрат.

Ведь консолидированный способ уплаты налога на прибыль приведет к тому, что убыточные подразделения юридического лица будут вынуждены уплачивать налог на прибыль своим территориальным громадам, хотя если бы они были самостоятельными плательщиками налога на прибыль, то при убытках этот налог не платили бы вовсе.

Кто имеет право согласно НК Украины исчислять и
уплачивать налог на прибыль консолидированно?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 152.4 ст. 152 разд. III НК Украины, которым предусмотрено, что плательщик налога на прибыль, имеющий в своем составе обособленные подразделения, расположенные на территории иной, нежели такой плательщик налога, территориальной громады, может принять решение об уплате консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению таких обособленных подразделений, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, определенный согласно нормам разд. III НК Украины и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению обособленных подразделений.

Плательщиками налога на прибыль из числа резидентов могут быть и обособленные подразделения субъектов хозяйствования - юридических лиц, осуществляющих хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами, за исключением представительств¹.

Однако, когда речь идет об уплате консолидированного налога, филиалы и/или обособленные подразделения самостоятельно не будут уплачивать налог на прибыль, а расчеты с бюджетом должно проводить юридическое лицо согласно Расчету налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (далее - Расчет консолидированного налога), утвержденному Приказом N 36, с перечислением соответствующей части налога на прибыль в бюджет территориальной громады по местонахождению филиалов и/или обособленных подразделений.

Таким образом, формулировка, которая содержится в п. 152.4 ст. 152 разд. III НК Украины, не дает возможности филиалу и/или обособленному подразделению регистрироваться плательщиком налога на прибыль отдельно от юридического лица (при уплате консолидированного налога на прибыль). В случае расположения филиала (обособленного подразделения) и юридического лица на территории одной территориальной громады такой филиал (обособленное подразделение) не считается отдельным плательщиком налога на прибыль. Принадлежность филиала (обособленного подразделения) и юридического лица к одной территориальной громаде определяется в соответствии с Законом о местном самоуправлении.

А предприятия, имеющие филиалы (обособленные подразделения), расположенные на территории иной территориальной громады, и принявшие решение относительно уплаты консолидированного налога на прибыль, переходят на определение общей суммы облагаемой налогом прибыли предприятия и его филиалов (обособленных подразделений).

Порядок перехода юридического лица на уплату
консолидированного налога на прибыль

Выбор порядка консолидированной уплаты налога на прибыль осуществляется плательщиком налога самостоятельно до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов (обособленных подразделений) (абзац 4 п. 152.4 ст. 152 разд. III НК Украины). Форма «Уведомления плательщика налога о принятии решения по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия» утверждена Приказом N 36. Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается.

Если по состоянию на 1 января отчетного года плательщик налога не имел обособленных подразделений, но создал обособленное подразделение (подразделения) в любое время в течение такого отчетного года, то такой плательщик налога на прибыль имеет право принять решение об уплате консолидированного налога в таком отчетном году. Плательщик налога сообщает налоговым органам о принятии такого решения в течение 20 дней с момента его принятия. В случае принятия плательщиком налога такого решения избранный им порядок уплаты налога применяется до изменения им этого решения и не требует ежегодного подтверждения. Приведем образец заполнения Уведомления о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия (на условных данных), которое подает юридическое лицо по своему местонахождению.

Образец

Затверджено
Наказ Державної податкової адміністрації України
24.01.2011 N 36

Штамп юридичної особи
найменування органу державної податкової служби у
Ленінському районі м. Донецька
Відмітка про одержання органом державної
податкової служби
(штамп органу державної податкової служби, дата,
вхідний N_____)

Повідомлення
платника податку про прийняття рішення
щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства

1. Повне найменування ТОВ «Меркурій»

2. Код платника податку згідно з ЄДРПОУ

3. Місцезнаходження вул. Каштанова. 35

4. Документ, що засвідчує прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток (назва, номер, дата) засідання Ради керівників від 25.05.2010 p. M 28.

5. Перелік вілокоемлених пілоозлілів платника податку:

Керівник юридичної особи

М. П.

Міщенко Ю.П.
____________________
(прізвище, ініціали)

Одержано «___»_____________20__року

Исчисление консолидированного налога на прибыль

Сумма налога на прибыль обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога на прибыль, распределенного пропорционально удельному весу суммы расходов обособленных подразделений такого плательщика налога в общей сумме его расходов.

Таким образом, для определения суммы консолидированного налога на прибыль налогоплательщик должен обеспечить ведение обобщающего учета расходов филиалов и/или обособленных подразделений в соответствии с порядком их начисления, установленного НК Украины.

Данные учета вновь созданных филиалов и/или обособленных подразделений учитываются при расчете консолидированного налога начиная с того отчетного (налогового) периода, когда они были созданы.

При консолидированной уплате налога на прибыль налогоплательщиком - юридическим лицом для определения налоговых обязательств составляется, так называемая сводная Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия на основании налогового учета, который осуществляется каждым филиалом и/или обособленным подразделением. Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий утверждена Приказом N 114. Из сводной Налоговой декларации по налогу на прибыль необходимо выбрать величину расходов по филиалам и/или обособленным подразделениям.

Пример исчисления расходов для расчета консолидированного налога на прибыль юридическим лицом (головным предприятием) приведем в табл. 1.

Пример 1. Плательщик налога, имеющий три филиала («А», «Б» и «В»), которые расположены на территории других территориальных громад, уплачивает консолидированный налог на прибыль. Величина расходов за II квартал 2011 года составила 564830 грн.

Таблица 1

Далее юридическому лицу необходимо заполнить Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и определить налоговое обязательство по головному предприятию и его филиалам.

Для распределения налога на прибыль в Налоговой декларации по налогу на прибыль предназначена таблица 2 из «додатка ЗП», но данных для заполнения Расчета консолидированного налога из этой таблицы будет недостаточно.

Пример «сводного» расчета налогового обязательства по филиалам приведем в табл. 2. Несмотря на то, что Расчет в таком виде не подается непосредственно налоговым органам, его целесообразно составлять для правильности исчисления консолидированного налога по всем структурным подразделениям и дальнейшего заполнения по каждому подразделению.

Таблица 2

Обращаем внимание, что пока ни один нормативный документ не содержит информации о том, с какой точностью в процентном отношении должен быть определен удельный вес расходов в общей сумме расходов плательщика налога (графа 4), то есть в каких пределах допускается погрешность при таких расчетах, до какого знака следует округлять полученный результат и действуют ли при этом правила округления.

В графе 4 мы указали число с двумя десятичными знаками после запятой с округлением по общепринятым правилам. Полагаем, что большая детализация не имеет смысла, так как налоговое обязательство в целом по головному предприятию от этого не изменяется, а отклонение по отдельным филиалам - всего лишь формальность, тем более что налог на прибыль - общегосударственный налог, а не местный.

Согласно расчету, приведенному в табл. 2, все филиалы должны уплачивать налог на прибыль по своему местонахождению, хотя у некоторых из них вполне мог быть убыток от результатов хозяйственной деятельности за отчетный период и если бы головное предприятие не уплачивало консолидированный налог, то налог на прибыль они не уплачивали бы вообще. Однако из-за убытков одного или нескольких филиалов головное предприятие в целом уплачивает в бюджет меньше налога на прибыль.

Если плательщик налога, принявший решение об уплате консолидированного налога, уплачивает авансовый взнос по налогу на прибыль в соответствии с пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III HK Украины, то такой авансовый взнос уплачивается по местонахождению юридического лица и его обособленных подразделений пропорционально удельному весу суммы расходов обособленных подразделений, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения согласно положениям разд. III HK Украины, в общей сумме таких расходов этого плательщика налога, определенных в последней налоговой отчетности, поданной таким плательщиком налога.

Какие нюансы (сложности) могут возникнуть при определении расходов у головного предприятия?

Прежде всего, это порядок исчисления и отражения расходов на улучшение основных средств, так как данный показатель влияет на налоговое обязательство не только головного предприятия в целом, но и каждого филиала в отдельности.

С целью определения налоговых обязательств филиала, основные средства которых улучшались, в составе расходов этого филиала должны отражаться суммы расходов на улучшение основных средств в размере не более 10 % балансовой стоимости его основных средств на начало года. Следовательно, при распределении суммы консолидированногс налога между филиалами общая сумма расходов может не совпадать с расходами в консолидированной декларации по налогу на прибыль, так как превышение расходов на улучшение основных средств одного филиала может покрыться неиспользованным лимитом на ремонт другого филиала.

Головное предприятие имеет право отнести в состав расходов затраты, связанные с улучшением основных средств, в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости групп всех основных средств предприятия на начало года, определенной в консолидированной декларации по налогу на прибыль. Это, в свою очередь, повлечет за собой корректировки в начисленной сумме амортизации филиалов.

Аналогичная проблема возникнет и с другими лимитируемыми расходами (благотворительность, перечисления профсоюзным организациям, расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, инжинирингу, роялти и т.д.)

Согласно ст. 2 и ст. 318 ГК Украины субъектами права собственности являются, в частности, физические и юридические лица. При этом ст. 95 этого Кодекса установлено, что филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом юридического лица, котрое их создало, и действуют на основании утвержденного им положения.

Следовательно, передача товарно-материальных ценностей и денежных средств между филиалами или филиалами и головным предприятием, осуществляемая в пределах одного юридического лица, не является продажей, так как при этом нет перехода права собственности, то есть указанные операции не должны отражаться в налоговом учете ни головного предприятия, ни его филиалов.

Если до перехода на консолидированную уплату налога на прибыль по результатам хозяйственной деятельности филиалы и/или обособленные подразделения имели отрицательное значение объекта налогообложения, то такое отрицательное значение должно учитываться в порядке, предусмотренном п. 150.1 ст. 150 разд. III HK Украины:

«Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей части первой этого пункта и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности».

Налоговые обязательства (в том числе и отрицательное значение) филиалов и/или обособленных подразделений перед бюджетом после принятия юридическим лицом решения о переходе на консолидированную уплату налога остаются, при этом изменяется только порядок их определения.

Следовательно, отрицательное значение объекта налогообложения филиалов и/или обособленных подразделений, полученное в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, должно учитываться в соответствии с п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины, так как никаких ограничений на этот счет для плательщиков консолидированного налога НК Украины не содержит.

Подача налоговой отчетности по
консолидированному налогу на прибыль

При консолидированной уплате налога на прибыль следует подавать два налоговых расчета:

- Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия (головным предприятием);

- Расчет консолидированного налога.

По местонахождению головного предприятия подается декларация по налогу на прибыль предприятия, а по местонахождению филиалов - Расчет консолидированного налога.

Обращаем внимание, что Расчет консолидированного налога должен содержать информацию лишь по одному филиалу. Следовательно, по местонахождению каждого филиала нужно подавать отдельный Расчет с данными лишь по этому филиалу. Налоговые органы, где филиал состоит на налоговом учете, не интересуют налоговые обязательства других филиалов головного предприятия.

Кто же должен подавать Расчет консолидированного налога?

В абзаце пятом п. 152.4 ст. 152 разд. III НК Украины сказано, что при переходе на консолидированную форму уплаты налога на прибыль филиалы и/или обособленные подразделения должны подавать налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога (Расчет консолидированного налога), форма которого установлена Приказом N 36. Решение об уплате консолидированного налога распространяется также на обособленные подразделения, созданные таким плательщиком налога в течение любого времени после такого уведомления.

Хотя в абзаце седьмом п. 152.4 ст. 152 разд. III НК Украины уже говорится о том, что плательщик налога на прибыль или обособленное подразделение подает налоговому органу по местонахождению обособленного подразделения Расчет консолидированного налога.

Таким образом, в самом НК Украины, к тому же в одном и том же пункте, содержатся разные подходы к порядку подачи Расчета консолидированного налога по местонахождению обособленного подразделения (в пятом абзаце речь идет непосредственно об обособленном подразделении, а в седьмом абзаце право подавать такой Расчет предоставлено как налогоплательщику, так и его обособленному подразделению).

Головное предприятие должно будет само решить, как ему поступать в этой ситуации, хотя лучше всего такую обязанность, как и прежде, оставить за филиалом. Мы же напомним, что Высший административный суд Украины в Письме N 203/11/13-11 разъяснил, что если спорные нормы содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, принятом одновременно и регулирующем те же отношения, то противоречие между ними не может быть разрешено за счет применения общепризнанных приемов толкования законодательных норм (предоставление преимущества норме, которая принята позже или которая является специальной).

В этой ситуации судам рекомендуют руководствоваться п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, которым установлено, что в случае если норма НК Украины или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика.

Ответственность за уплату консолидированного налога

Ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахождению обособленных подразделений несет плательщик налога, в составе которого находятся такие обособленные подразделения.

Если головное предприятие правильно исчислит налоговое обязательство по консолидированному налогу на прибыль в целом по предприятию, но за счет арифметических ошибок или округлений неточно определит (рассчитает) удельный вес расходов филиалов, то как будет расценена такая ошибка налоговыми органами?

Полагаем, что в этом случае нет оснований говорить о занижении налогового обязательства по одним филиалам и завышении по другим, так как налог на прибыль относится к общегосударственным налогам и, если предприятие в целом уплатило указанный налог в бюджет в полном объеме и при его исчислении не занизило сумму налога на прибыль, то штрафные санкции к такому предприятию применяться не должны.

_______________________

1. Согласно пп. 133.1.5 п. 133.1 ст. 133 разд. III НК Украины.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о местном самоуправлении - Закон Украины от 21.05.1997 г. N 280/97-ВР «О местном самоуправлении в Украине»

Приказ N 36 - Приказ ГНАУ от 24.01.2011 г. N 36 «Об утверждении формы Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и формы Уведомления плательщика налога о принятии решения по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия»

Приказ N 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий»

Письмо N 203/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11 «Относительно однозначного применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 15 (797),
11 апреля 2011 г.
Подписной индекс 40783