Питання адміністрування ПДВ

(Частина 1)

Починаючи системний аналіз положень ПК України в аспекті їх практичного застосування, тобто того, як бухгалтеру (і тим співробітникам підприємства, які безпосередньо пов'язані з податковими питаннями) правильно розраховувати податки, особливу увагу хочеться приділити питанням ПДВ, якому і буде присвячений цикл статей.

Найбільше питань у наших колег викликають нюанси «перехідного періоду» від «старого» способу сплати ПДВ до «нового» - основну увагу приділимо саме цим аспектам. Тим більше, як ми вже знаємо, податкове законодавство дуже специфічно і правила його тлумачення істотно відрізняються від інших галузей права.

Офіційно владою України декларується перехід українського підприємництва до нової ери, відносно відшкодування ПДВ, - до ери автоматичного відшкодування ПДВ, а також відсутності виїзних перевірок добросовісних платників податків і в цілому переведення адміністрування ПДВ з «ручного» до автоматичного режиму.

Технічний базис для цього існує і існував і до поворотного моменту - 1 січня 2011 року, коли країна почала жити за новими податковими правилами: необхідне програмне забезпечення, техніка та кадри для цього у податкової служби є.

З 1 січня 2011 року з'явилося і потрібне правове поле. Нашим колегам, як практикам, завжди хочеться знати, як практично насправді відбувається будь-який процес, пов'язаний з рухом документів, і головне - грошових коштів. Можливо, той, хто стикався з ним раніше, добре vce знає і без наших коментарів, але комусь, безумовно, це буде цікаво. Ще раз підкреслимо, що, згідно з офіційною інформацією Уряду, з 1 березня відшкодування ПДВ здійснюватиметься в автоматичному режимі.

«Звичайний» порядок відшкодування ПДВ раніше був наступним. Коли закінчувалася перевірка-підтвердження ПДВ до відшкодування і регіональною (районною) податковою інспекцією складалася довідка про відсутність порушень, інформація про це (реєстр відшкодування) за підписом начальника (обов'язково) податкової інспекції в електронній формі спрямовувалася до обласної (Київської та Севастопольської міської) податкової інспекції.

Там реєстр відшкодування затверджувався начальником (обов'язково) і спрямовувався до центрального апарату ДПС, де затверджувався знову директором департаменту ПДВ та головою ДПС.

Далі реєстр повертався тим же шляхом «по низхідній»: ДПС - область (місто) - район (місто, спеціалізована, міськрайонна, міжрайонна і тому подібне податкові інспекції). Тоді районна ДПІ направляла Висновок про відшкодування ПДВ до територіального органу Держказначейства разом з реєстром висновків про відшкодування ПДВ.

На їх основі територіальний орган Держказначейства направляв до Держказначейства України Звернення про підкріплення грошовими коштами для відшкодування ПДВ. Рішення про перерахування грошових коштів на відшкодування ПДВ в територіальний орган Казначейства для виплати відшкодування приймав голова (заступник голови) Держказначейства України. Реєстр висновків про відшкодування передавався паралельно з ДПС до Держказначейства, де він знов затверджувався виходячи з наявності вільних коштів на казначейських рахунках України і кожного регіону за кодом відшкодування ПДВ. Далі відбувалося його звіряння зі зверненнями на підкріплення грошовими коштами.

Найбільш складними етапами були:

- підтвердження при перевірці на початковому рівні;

- затвердження відшкодування центральним апаратом ДПС;

- перерахування грошових коштів Держказначейством по зверненнях на підкріплення.

Якщо раніше цей процес являв частенько «біг з перешкодами», то тепер, коли усі ці органи (і податкова, і казначейство) зібрані під керівництво Мінфіну України, він повинен стати чітким, прозорим, швидким. До того ж новий порядок документообігу з відшкодування ПДВ встановлений Наказом N 960/495. Так повинно бути. Читак це буде, час, як кажуть, покаже та підкаже.

Якщо раніше окремим мудрецям і вдавалося пройти усі ці перешкоди та отримати довгождане законне(про незаконний,«мальований» ПДВ ми навіть і згадувати не будемо, бо це зло та злочин) відшкодування, то тепер тим більше усе повинно стати краще... Це практична сторона. Але не слід забувати і про формальну, про законну: щоб закон був на вашому боці, його треба як мінімум знати, до цього і звернемося.

Адміністрування ПДВ в Україні регулюється з 1 січня 2011 року розд. V «Податок на додану вартість» ПК України (нормативним актом вищого рівня ієрархії), ну та підзаконними актами ДПАУ (куди ж без них), які по рівню ієрархії нижче, а по практичному значенню вище (ми, як практики, знаємо, що «лист ДПС важливіший за будь-який закон», - ну, це, звичайно ж, жарт).

Податкові накладні

Ми не випадково вирішили розпочати статтю з цього питання, оскільки саме нюанси податкових накладних, здавалося б найпростіше питання,зазвичай якраз і є «каменем спотикання» в податкових стосунках з ПДВ: то їх визнають недійсними (як це бувало, навіть без рішення суду виключали ту або іншу податкову накладну), то неправильно складеними (чи зовсім не складеного коригування), то терміни включення в податковий кредит сум ПДВ по накладних «порушені». Таким чином, розпочнемо з головного.

По-перше, слід знати, що податкова накладна (далі - ПН) має бути у платника податків в наявності на момент перевірки (п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України). Якщо податкової накладної немає, то та податкового кредиту теж немає!

По-друге, ПН дійсні: при касовому методі нарахування податкових зобов'язань (ПЗ) - 60 днів; при нарахуванні ПЗ по «першій події» - 365 календарних днів з дати виписки ПН (п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).

І головне: ПН має бути оформлена правильно, оскільки ПН, оформлена з порушеннями встановленого порядку, не надає права на податковий кредит (абзац перший п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).

Порядок виписки податкових накладних «по-новому», затверджений Наказом N 969, набув чинності 10.01.2011 р., а до 9 січня 2011 року діяв «старий» Порядок N 165.

Таким чином, «стара» податкова накладна, виписана до 9 січня 2011 року (як у 2010 році, так і в 2011 році), може бути включена до складу податкового кредиту і ПЗ відповідно навіть й після 9 січня 2011 року, проте не пізніше ніж впродовж 365 днів з дня її виписки.

Податковий кредит за ПН, які виписані за старими правилами і з моменту виписки яких вже пройшло 365 днів, збільшений бути не може. Якщо у платника податків виникають такі ПН, то треба подавати уточнену декларацію заранні періоди- до початку 2011 року.

А от «стара» ПН¹, виписана після 9 січня 2011 року, вже не є основою для збільшення податкового кредиту. У цій ситуації або потрібна нова ПН, або, якщо постачальник відмовляє її видати, треба скористатися правом, передбаченим п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України:

«Уразі відмови продавця товарів/ послуг надати податкову накладну або у разі порушення ним порядку її заповнення... покупець таких товарів/послуг має право прикласти до податкової деклара ції за звітний податковий періос заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є основою дль включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, які завіряють факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які підтверджують факт отримання таких товарів/послуг».

Як бути, якщо ПН виписана «по-старому» порядку, який діяв до 10.01.2011 p., а коригування до неї необхідно зробити вже «по-новому» порядку?

Відповідь однозначна- коригування повинне виписуватися за правилами, що діють на момент її складання, - тобто за наказом N 969.

Ряд положень Наказу N 969 відрізняється від ПК України, зокрема по «окремих випадках» виписки ПН, це вже практично традиція українського податкового правового поля, проте оскільки цей Наказ прийнятий у виконання п. 201.2 ст. 201 розд. V ПК України і зареєстрований в Мінюсті України, то його норми діють. По суті, Наказ N 969 (підзаконний акт) на практиці стає головнішим за законодавчий акт, у виконання якого він прийнятий, тобто ПК України, але це вже, як кажуть, правова традиція.

Наказ N 969 таким от чином регулює ряд досить важливих з практичної точки зору податкових положень. Крім того, значно розширений, в порівнянні з тим, що діяв до І січня 2011 року законодавством, перелік випадків, коли повинна складатися ПН. Введений цілий ряд «особливих випадків» виписки ПН, правила яких значно відрізняються від загального правила, встановленого ст. 201 розд. V ПК України. В цілому порядок виписки ПН став значно складнішим, казуїстичнішим і, ми б навіть сказали- суворішим, ніж був до цього.

Тому подальший аналіз порядку виписки ПН та рекомендації ґрунтуватимуться як на ПК України, так і на нормах Наказу N 969.

Податкова накладна виписується в наступних випадках:

- при постачанні товарів (робіт, послуг), які є об'єктом оподаткування;

- при постачанні товарів (робіт, послуг), звільнених від оподаткування (ст. 197 розд. V ПК України);

- при постачанні товарів (робіт, послуг), що не є об'єктом оподаткування;

- на плату за товари (роботи, послуги) у вигляді авансу;

- при торгівлі за готівку, вроздріб з видачею фіскального чека РРО, продажу транспортних квитків, наданні готельних послуг, послуг, які контролюються приладами обліку (виписується єдина ПН у кінці дня);

- на суму перевищення звичайної ціни над фактичною при постачанні товарів (робіт, послуг);

- при переведенні оборотних активів платника податків у рамках його власного балансу для невиробничого використання;

- при переведенні основних фондів до складу невиробничих;

- при ліквідації основних фондів;

- по експортних постачаннях;

- при постачанні послуг (робіт) на митній території України резидентам України нерезидентами України, не зареєстрованими платниками ПДВ в Україні.

Порядок виписки податкових накладних

Якщо постачання сталося раніше оплати, то ПН виписується на кожне постачання (поставлену партію) товару третім особам (стороннім підприємствам, організаціям, приватним особам), а на виконані роботи (надані послуги) - на суму, вказану в акті виконаних робіт (наданих послуг) відповідно (п. 201.7 ст. 201 розд. V ПК України, п. 14 Наказу N 969).

При постачанні товарів (робіт, послуг), які носять «безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках з покупцем», допускається виписка ПН один раз на місяць, не пізніше за останній день місяця - звідна ПН. При цьому до неї обов'язково додається реєстр звичайних накладних (інших товарно-супровідних документів), актів наданих послуг (виконаних робіт) або один такий акт, якщо він складається один раз на місяць.

Особливо це важливо для підприємств, що здійснюють постачання товарів (послуг) через приєднану мережу: води, тепла, природного газу, Інтернету, телефонного зв'язку тощо. У такому разі слід пам'ятати, що тепер за Наказом N 969, ПН повинна виписуватися до закінчення звітного місяця і до неї повинен додаватися документ (накладна, акт), який, відповідно, має бути складений на кінець звітного місяця, а не на початок наступного місяця, як це часто практикувалося раніше.

Чинне законодавство не дає визначення тому, що означає «безперервний або ритмічний характер при постійному зв'язку...», тому, керуючись принципом тлумачення колізій на користь платників податків, вважатимемо, що це постачання товару (робіт, послуг) два та більше разів на місяць одному і тому ж покупцю. У такому разі допускається виписка ПН не на кожну партію (суму авансу), а один раз на місяць. Це спеціальне правило і воно має пріоритет перед загальним. Такий порядок, звичайно, буде ефективнішим з точки зору зниження трудомісткості процесу виписки ПН.

У випадку якщо оплата (аванс) сталася раніше постачання, ПН виписується на кожну суму оплати у вигляді авансу, що поступив на банківський рахунок платника податків. Якщо покупець (замовник) вніс суму авансу через касу підприємства, то, згідно з Наказом N 969, допускається або виписка ПН на таку суму платежу, або виписка ПН за підсумком дня на всю суму грошових коштів, що поступили в касу. І той, і інший варіант будуть правильними (п. 8.4 Наказу N 969).

Податковий кодекс України спеціально не регулює порядок виписки ПН при заліках зустрічних однорідних вимог, факторингу (продажу боргових зобов'язань, що часто практикується при роботі з колекторними компаніями, що викупляють сумнівну заборгованість у підприємств-кредиторів), розрахунках фінансовими інструментами (найпоширенішим з яких є вексель).

Хоча такі операції і не є типовими, зустрічаються відносно рідко, але приділити їм увагу треба обов'язково. Оскільки спеціального правила ні ПК України, ні Наказом N 969 не встановлено, то керуватися слід загальним правилом: ПН виписується по постачанню товару (робіт, послуг), оскільки грошових коштів у вигляді авансу ні на поточний рахунок, ні в касу підприємства в таких випадках не надходить. Аналогічним чином ситуація буде і з бартером (товарним обміном) - ПН виписується по постачанню (відвантаженню), оскільки оплати в даному випадку немає.

Податкова накладна виписується один раз надень за підсумками такого дня, згідно з п. 8.4 Наказу N 969, якщо вона не була виписана раніше:

- при торгівлі товарами (роботами, послугами) за готівку вроздріб;

- при продажі транспортних квитків, наданні готельних послуг, наданні послуг, які контролюються приладами обліку (у тому числі послуг зв'язку), при цьому виписувані постачальником послуг квитанції повинні містити: суму платежу, суму ПДВ, податковий номер постачальника (цей перелік є вичерпним, тобто закритим і поширюється тільки на вказані в ньому види господарських операцій);

- при постачанні товарів (робіт, послуг), яке супроводжується видачею фіскального чека РРО (це може бути при розрахунках готівкою, при розрахунках плас-тиковою карткою банку, пластиковими картками, які замінюють гроші при розрахунках, видачею товару (послуг, робіт), сплаченого кінцевими споживачами через касу банку тощо).

Таким чином, підприємство-пос-тачальник може використати цю норму Наказу N 969 з користю для себе. Якщо це вигідно йому, то він виписує ПН за підсумком дня відпуску товару (робіт, послуг), які були заздалегідь сплачені раніше (у іншому податковому періоді).

Особливі випадки виписки ПН, у тому числі і не передбачені ПК України, але «дорегульовані» Наказом N 969, містяться в п. 8 цього Наказу, до них відносяться (таблиця).

У разі виписки податкової накладної покупцем (одержувачем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, в рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця) » також проставляється нуль.

Перевищення звичайної ціни постачання над фактичною

Якщо договірна ціна товару (робіт, послуг) нижча ніж «звичайна ціна», то платник податків виписує дві ПН (кожну в двох екземплярах): одну- на договірну суму, а другу- на різницю між звичайною та договірною ціною. При цьому слід пам'ятати, що до складу такої «різни ці», як правило, ПДВ вже входить, тобто для отримання суми ПДВ цю «різницю» треба розділити на 6 частин. Такий порядок встановлений п. 17 Наказ} N 969.

Звичайна ціна- ціна товарів (робіт, послуг), вказана сторонами договору, якщо ініш не встановлене ПК України Якщо не встановлене зворотне то вважається, що така звичайні ціна відповідає рівню ринковю цін (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. 1 ПК України).

Нагадаємо, що спеціальний порядок визначення «звичайної ціни» встановлений в ст. 39 розд. І ПК України та застосовується в:

- товарообмінних (бартерних) операціях;

- операціях з пов'язаними особами;

- операціях з неплатникам и ПДВ, окрім фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності.

Постачання неплатникам ПДВ

До постачання товарів (робіт, послуг) неплатникам ПДВ, включаючи експорт, можна віднести операції, пов'язані з виплатою заробітної плати фізичним особам в натуральній (негрошовій) формі, у тому числі: видачу товару власного виробництва, видачу придбаних у третіх осіб товарів; оплату послуг (робіт) третіх осіб для споживання фізичними особами - працівниками тощо.

Постачання товарів (робіт, послуг) в межах балансу для невиробничого використання

До постачання в межах балансу для невиробничого використання відноситься передача оборотних активів платника податків у рамках його власного балансу для невиробничого використання.²

Визнання «умовного постачання» товарів
та основних фондів

Визнання «умовного постачання» товарів та основних фондів, при придбанні яких раніше був відображений податковий кредит, проводиться на день анулювання реєстрації платника ПДВ.

Це правило діє для усіх вищезгаданих випадків, якщо ПДВ при придбанні таких товарів (робіт, послуг) або придбанні товарів (робіт, послуг), використаних при їх виготовленні, раніше був віднесений до податкового кредиту.

Важливим питанням в даному випадку є період, в якому слід відображати ПЗ (тобто дата виникнення податкових зобов'язань): оскільки оплати в даному випадку не відбувається, то датою виникнення ПЗ являється «дата відвантаження» (для товарів).

Для здійснення вказаних в цьому розділі господарських операцій потрібний наказ керівника виконавчого органу (директору), але дату видання наказу ми не можемо вважати «датою відвантаження», оскільки він може носити рамковий характер, бути прийнятий «на майбутнє» тощо.

Для того, щоб не виникало проблем з податковими органами відносно визначення «дати відвантаження» ми радимо складати «внутрішню накладну» на передачу товарів всередині балансу платника податків. Таким чином, дата виписки такої накладної і відповідатиме «даті відвантаження». А при ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податків, таким документом буде акт ліквідації, підписаний комісією, створеною наказом керівника виконавчого органу.

На такі постачання повинні також складатися окремі податкові накладні.

Постачання послуг (робіт) на митній території
України резидентам України нерезидентами України,
які не зареєстровані платниками ПДВ в Україні

Це вже не новинка для податкового законодавства України, оскільки ця вимога застосовується в Україні з 2005 року. В даному випадку резидент України - одержувач послуг виписує два екземпляри ПН, та їх обоє залишає у себе в документах. Відбиває в податковому періоді, в якому він отримав такі послуги ПЗ. А в наступному податковому періоді на цю ж суму збільшує суму податкового кредиту (п. 201.12 ст. 201 розд. V ПК України).

У усіх вищезгаданих випадках платник податків виписує два екземпляри ПН, і вони обидва залишаються у такого платника (п. 8 Наказу N 969) податків.

Виписка податкової накладної при «змішаному» постачанні

Для операцій, що оподатковуються або звільнених від оподаткування, складаються окремі ПН, тобто при одночасному постачанні одному покупцю як оподатковуваних товарів/послуг, так і звільнених від оподаткування продавець складає окремі ПН (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 і граф 7, 8 та 9).

Вказана вимога не поширюється на операцію з постачання товарів/ послуг, до якої одночасно застосовується як нульова ставка, так і ставка 20%. У такому разі складається одна ПН, в якій заповнюються відповідні графи.

Віднесення ПДВ до складу податкового кредиту без податкової накладної

Без ПН суми сплаченого ПДВ можуть відноситися до складу податкового кредиту в наступних випадках:

- на підставі транспортного квитка, готельної квитанції, рахунку за послуги, які контролюються приладами обліку (у тому числі послуги зв'язку), в яких вказана сума платежу, сума ПДВ, податковий номер постачальника, - без обмеження суми;

- на підставі фіскального чека РРО, при цьому сума купівлі (без ПДВ) не повинна перевищувати 200 грн на день, відповідно сума ПДВ не повинна перевищувати 40 грн на день; на включення до податкового кредиту більшої суми ПДВ вже потрібна ПН;

- на підставі митної (ввізної) декларації, з відміткою митного органу про її прийом - при ввезенні товарів до України (абзац перший п. 201.12 ст. 201 розд. V ПК України).

Коригування до податкової накладної

Стаття 192 розд. V ПК України передбачає можливість коригування ПЗ і відповідно податкового кредиту при зміні в майбутньому після постачання товарів (робіт, послуг) компенсації їх вартості.

Це добре відомий бухгалтерам процес коригування, який перекочував до ПК України із Закону про ПДВ практично незміненим, в пунктах 18 - 29 Наказу N 969 детально викладений порядок оформлення розрахунку коригування. Він залишився практично таким же, як і був раніше, і гадаємо, не викличе питань у наших досвідчених колег.

Реєстр податкових накладних

Новий порядок ведення реєстру ПН затверджений Порядком N 1002. Ніяких принципових змін, в порівнянні з попередньою формою та порядком заповнення Реєстру ПН, не виникло.

Проте з моменту набуття чинності ПК України до «Звичайного реєстру ПН» додався «Єдиний реєстр ПН», який ведеться згідно з Порядком N 1246.

Фактично з позиції платника податків ці два реєстри насправді є одним реєстром, тобто комп'ютерною програмою.

Цей електронний реєстр ведеться не на серверах податкової в регіонах, а на серверах в ДПАУ. І порівняння даних, поданих платниками податків в електронних реєстрах - додатках до податкових декларацій, програма здійснює автоматично.

Проте помилок не уникнути. Людський чинник є людський чинник, тому метою законодавця (і податкової) в аспекті ПН є поступовий перехід до онлайнового реєстру ПН, в якому усі ПН реєструватимуться в електронних формах, автоматично порівнюватися та перевірятися і інформація про це передаватиметься на комп'ютер до відповідального за те або інше підприємство податкового інспектора. А поки що- перехідний період.

Звичайний реєстр податкових накладних

Звернемо увагу на наступні основні моменти:

- податкові накладні, що виписуються платником податків без передачі оригіналу покупцю (або за відсутності покупця), також відображаються в Звичайному реєстрі ПН;

- загальним списком як в першому, так і в другому розділах Звичайного реєстру ПН відображаються і податкові накладні та коригування до них, а в підсумкових цих розділів- звідні дані по ПН та коригуванням до них вказуються окремо;

- помилки в Звичайному реєстрі ПН виправляються бухгалтерським методом «сторно» (п. 1 Порядку N 1002). Таким чином, помилкові записи в Звичайному реєстрі ПН не вимагають складання нового Реєстру;

- згідно з п. 8.1 Порядку N 1002 відображення в Звичайному реєстрі ПН виданих податкових накладних здійснюється на день (на дату) виникнення ПЗ, визначуваний згідно з вимогами ПК України; коригування до виданої ПН відображається в Реєстрі загальним списком на дату її складання.

Пункти 10 та 11 Порядку N 1002 не містять вказівки продень (дату) відображення в Звичайному реєстрі ПН отриманих ПН та отриманих коригувань до ПН. Проте, згідно з п. 7 Порядку N 1002 саме Звичайний реєстр ПН є основою для відображення звідних результатів податкового обліку ПЗ та податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ звітного періоду (до речі, в ПК України подібної норми немає).

Згідно з п. 201.11 ст. 201 розд. V ПК України та п. 10 Порядку N 1002 при відмові видати, «вхідну» ПН платник податків має право відобрази податковий кредит на підставі бухгалтерських документів: копії товарних чеків або інших розрахункових документів, які засвідчують факт сплати ПДВ у зв'язку з придбанням таких товарів (робіт, послуг), або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, які підтверджують факт отримання таких товарів (робіт, послуг), з одночасним поданням скарги.

Це можуть бути наступні документи: накладна, товарно-транспортна накладна, виписка банку, акт наданих послуг (виконаних робіт) тощо.

При цьому до Звичайного реєстру ПН вносяться реквізити таких бухгалтерських документів, відповідно: дата отримання (гр. 2), дата виписки (гр. 3), порядковий номер (гр. 4), вид документу (гр. 5) та платник податків повинен мати документ, що доводить, що писати в гр. 7 (індивідуальний податковий номер) постачальника.

Ми послідовно відстоюємо право платників податків, закріплене в ПК України, на збільшення податкового кредиту «по першій події»: або по списанню грошових коштів з рахунку (документальним підтвердженням чого являються договір та виписка з банківського рахунку); або після отримання товарів (робіт, послуг) (документальним підтвердженням чого являються договір та накладна) (п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України).

Податкова ж, як це добре видно з п. 7 Порядку N 1002, трактує це право платника податків інакше: право на податковий кредит виникає при включенні відповідного запису до розділу II Звичайного реєстру ПН: або реквізитів отриманої ПН, або реквізитів бухгалтерського документу зі скаргою, що додається до нього, чим фактично виключає право платника податків на ПК з оплати, якщо постачання здійснюється в іншому податковому періоді, а ПН з різних причин не доставлена вчасно (скаржитися на партнерів в податкову у нас зазвичай не прийнято).

Інакше дані Звичайного реєстру ПН та дані податкової декларації звітного періоду різнитимуться! Що в цьому випадку робить податкова - ми добре знаємо.

А що робити нам?- послідовно відстоювати свої права, зі ще одним аргументом на нашу користь: Звичайний реєстр ПН не є податковою декларацією (або додатком до неї) в сенсі ст. 46 гл. 2 розд. II ПК України, при цьому ПК України ставить платнику податків в обов'язок, відносно цих декларацій, лише одне:

«вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єкту оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачене законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, які визначені абзацом першим цього пункту» (п. 44.1 ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України).

Якщо говорити по справедливості, то об'єктивно такі ситуації зустрічаються досить рідко, зазвичай вони виникають суб'єктивно: коли наші колеги «хімічать» з ПН, особливо це стосується «видалення» зі Звичайного реєстру ПН «зайвих» отриманих ПН за «проханням» податкової...

Ми б хотіли попередити, що таким чином краще не поступати, але вже якщо так все ж сталося, то треба бути абсолютно спокійним і впевненим в своїй правоті. Ми зробили «бухгалтерську помилку», не включивши своєчасно до податкового кредиту призначені суми, а тепер ми її виправляємо і в Звичайному реєстрі ПНів податковій декларації (таким чином дані Звичайного реєстру ПН та декларації завжди співпадатимуть).

Згідно зі ст. 50 гл. 2 розд. II ПК України платник податків, при виявленні помилок в поданій раніше податковій декларації, має право подати уточнювальний розрахунок або вказати уточнені дані в декларації за наступні податкові періоди.

Пункт 50.3 ст. 50 гл. 2 розд. II ПК України дозволяє здійснювати такі уточнення навіть за такі податкові періоди, які вже були перевірені, окрім періоду, який зараз перевіряється податковим органом (п. 50.2 ст. 50 гл. 2 розд. II ПК України). Більше того, таке «уточнення», як правило, не повинне спричинити позапланову перевірку, яка проводиться за даних обставин, тільки якщо:

- платник податків подав уточнювальний розрахунок за вже перевірений період (пп. 78.1.3 п. 78.1 ст. 78 гл. 8 розд. II ПК України), включення уточнення в існуючу декларацію (у нашому випадку - навіть не в декларацію, а в Звичайний реєстр ПН, який декларацією не є) не призводить до виникнення права на позапланову перевірку;

- платник податків не подасть пояснення на запит податкового органу, направлений у зв'язку з виявленням «недостовірних відомостей» в податковій декларації. Вказані «виправлення» не призводить до ніякої відповідальності, окрім адміністративного штрафу (але у виняткових випадках).

До речі, програмне забезпечення для формування ПН, Реєстру та декларації з ПДВ та подання звітності в електронній формі можна викачати на сайті ДПАУ, там же міститься і список уповноважених компаній, де можна отримати електронні цифрові підписи, - для директора, головного бухгалтера, та печатки.

Єдиний реєстр податкових накладних

Відповідно до п. 11 підрозд.2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України в Єдиному реєстрі ПН реєструються податкові накладні, в яких сума ПДВ складає:

- більше 1 млн грн - 3 01.01.2011 p.;

- більше 500 тис. грн - 3 01.04.2011 p.;

- більше 100 тис. грн - 3 01.07.2011 p.;

- більше 10 тис. грн - з 01.01.2012 р.

Податкова накладна з сумою ПДВ менше 10 тис. грн реєстрації в Єдиному реєстрі ПН не підлягає. Незалежно від суми ПДВ не підлягають реєстрації ПН, які не видаються покупцю (п. 4 Порядку N 1246).

Слід зазначити, що реєстрація ПН в Єдиному реєстрі ПН не звільняє від включення податкової накладної до Звичайного реєстру ПН. Ця вимога також має бути виконана.

Ось з відповідальністю справа дуже серйозна. Податкова накладна, не зареєстрована в Єдиному реєстрі ПН, в силу спеціальної норми ПК України (п. 201.10 ст. 201) не надає права на збільшення податкового кредиту покупця.

Тому, перед включенням такої ПН до Звичайного реєстру ПН і при збільшенні податкового кредиту, покупцю слід направити електронний запит про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі ПН та отримати витяг з цього Реєстру (п. 13 Порядку N 1246), з підтвердженням цієї інформації.

Потрібно відмітити, що цей порядок безпосередньо суперечить загальному правилу про ПН, встановленому ст. 201 і іншими нормами ПК України, створює колізію і, на нашу думку, при об'єктивності суду вдасться довести право платника податків на податковий кредит незалежно від того, чи зареєстрована ПН в Єдиному реєстрі ПН або ні (на підставі загального правила та наявності бухгалтерських документів, які за наявності скарги надають право на податковий кредит незалежно від «проблемних» ПН, принципу недопущення податкової дискримінації).

Але все-таки, враховуючи об'єктивну дійсність, краще такий витяг з Єдиного реєстру ПН запросити.

А як бути, якщо відповідь буде негативна?

Рішення однозначне: подавати скаргу разом з декларацією за звітний період, як це передбачено п. 201.10 ст. 201 розд. V ПК України, і прикласти податкову накладну та бухгалтерські документи.

Виключення податковими органами податкових
накладних та інших документів з Реєстру ПН

Судова практика в Україні як така була відсутня і раніше (тільки по окремих випадках її можна було назвати постійною), а судовий прецедент у нас ніколи не був орієнтиром при винесенні судових ухвал (тобто розсуд суду був практично необмеженим).

Тому, після судової реформи осені 2010 року, коли формування судової практики з податкових спорів фактично відійшло від Верховного Суду України до Вищого адміністративного суду України, а з початку 2011 року набув чинності ПК України, - можна говорити про те, що формування судової практики у сфері оподаткування розпочнеться з чистого аркуша. Хочеться сподіватися, що ми, представники підприємницької громадськості, робитимемо на неї не лише формальний вплив, оскільки являємося представниками платників податків, найважливіших в державі людей- тих, хто годує усіх інших!

Тому сьогодні хотілося б говорити про те, яку б ми хотіли (виходячи з Конституції України, ПК України, інших профільних законодавчих актів) мати практику щодо частини невизнання права на податковий кредит за мотивами: недійсної ПН; незаконного формування податкового кредиту на підставі бухгалтерських документів з поданням скарги.

Перейдемо до першого. Ні ПК України, ні накази ДПАУ не відповідають на питання: що таке податкова накладна (у юридичному сенсі цього поняття)?

Тоді дамо відповідь ми самі: виходячи з норм ст. 201 розд. V ПК України податкова накладна - документ податкової звітності. Чинним законодавством не передбачено визнання недійсними документів податкової звітності, тому для виключення з Реєстру ПН (іншого бухгалтерського документу) визнання його недійсним не вимагається.

Суди і раніше у більшості випадків дотримувалися такої позиції. Зазвичай податковий орган виключає з Реєстру ПН та відповідно донараховує ПДВ і застосовує штрафні санкції з причин: неправильного оформлення ПН; статусу «фіктивної фірми» (за даними податкового органу), що видала ПН, - це дві головні причини.

З цього питання ПК України говорить: «Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог або не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 даного Кодексу)» (п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).

На нашу думку, ця норма ПК України не надає права на виключення з Реєстру ПН, оформлених з дрібними помилками, які не перешкоджають встановленню основних даних, що переносяться до Реєстр ПН і відповідно до декларації. Адміністративне право (і податкове право як його під-галузь), як ми вже давно повторюємо, в силу ст. 19 Конституцій України встановлюють принцип відносно державних органів: діяти чітко відповідно до законодавства, а в даному випадку законодавство (ПК України) таких вимог не містить.

Це ж відноситься і до бухгалтерських документів, на підставі яких (і скарги) формується Реєстр ПН. Звичайно, при оформленні ПН і коригувань до них, враховуючи новий і досить непростий порядок, помилок навряд чи вдасться уникнути, і це цілком з'ясовно. Ми чекаємо від податкових органів лояльного підходу, як це виходить з принципу партнерства, що декларується сьогодні.

_____________________

1. Мається на увазі старий бланк ПН.

2. Чинне законодавство не дає визначення терміну «невиробниче використання» (прим. ред.).

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 р. N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (втратив чинність)

Порядок N 1246 - Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою КМУ від 29.12.2010 р. N 1246

Порядок N 165 - Наказ/Порядок ДПАУ від 30.05.1997 р. N 165 «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення» (втратив чинність)

Порядок N 1002 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002

Наказ N 960/495 - Наказ ДПАУ та Держказначейства України від 20.12.2010 р. N 960/495 «Про затвердження форм документів, використовуваних в процесі відшкодування сум податку на додану вартість»

Наказ N 969 - Наказ ДПАУ від 21.12.2010 р. N 969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення»

“Консультант бухгалтера” N 16 (608) 18 квітня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)