Вопросы администрирования НДС

(Часть 1)

Начиная системный анализ положений НК Украины в аспекте их практического применения, то есть того, как бухгалтеру (и тем сотрудникам предприятия, которые непосредственно связаны с налоговыми вопросами) правильно рассчитывать налоги, особое внимание хочется уделить вопросам НДС, которому и будет посвящен цикл статей.

Более всего вопросов у наших коллег вызывают нюансы «переходного периода» от «старого» способа уплаты НДС к «новому» - основное внимание уделим именно этим аспектам. Тем более, как мы уже знаем, налоговое законодательство очень специфично и правила его толкования существенно отличаются от других отраслей права.

Официально властями Украины декларируется переход украинского предпринимательства в новую эру, относительно возмещения НДС, - в эру автоматического возмещения НДС, а также отсутствия выездных проверок добросовестных налогоплательщиков и в целом перевод администрирования НДС из «ручного» в автоматический режим.

Технический базис для этого существует и существовал и до поворотного момента - 1 января 2011 года, когда страна начала жить по новым налоговым правилам: необходимое программное обеспечение, техника и кадры для этого у налоговой службы имеются.

С 1 января 2011 года появилось и нужное правовое поле. Нашим коллегам, как практикам, всегда хочется знать, как практически на самом деле происходит любой процесс, связанный с движением документов, и главное - денежных средств. Возможно, тот, кто сталкивался с ним ранее, хорошо все знает и без наших комментариев, но кому-то, безусловно, это будет интересно. Еще раз подчеркнем, что, согласно официальной информации Правительства, с 1 марта возмещение НДС будет осуществляться в автоматическом режиме.

«Обычный» порядок возмещения НДС ранее был следующим. Когда заканчивалась проверка-подтверждение НДС к возмещению и региональной (районной) налоговой инспекцией составлялась справка об отсутствии нарушений, информация об этом (реестр возмещения) за подписью начальника (обязательно) налоговой инспекции в электронной форме направлялась в областную (Киевскую и Севастопольскую городскую) налоговую инспекцию.

Там реестр возмещения утверждался начальником (обязательно) и направлялся в центральный аппарат ГНС, где утверждался вновь директором департамента НДС и председателем ГНС.

Далее реестр возвращался тем же путем «по нисходящей»: ГНС - область (город) - район (город, специализированная, горрайонная, межрайонная и тому подобное налоговые инспекции). Тогда районная ГНИ направляла Вывод о возмещении НДС в территориальный орган Госказначейства вместе с реестром выводов о возмещении НДС.

На их основании территориальный орган Госказначейства направлял в Госказначейство Украины Обращение о подкреплении денежными средствами для возмещения НДС. Решение о перечислении денежных средств на возмещение НДС в территориальный орган Казначейства для выплаты возмещения принимал председатель (заместитель председателя) Госказначейства Украины. Реестр выводов о возмещении передавался параллельно из ГНС в Госказначейство, где он вновь утверждался исходя из наличия свободных средств на казначейских счетах Украины и каждого региона по коду возмещения НДС. Далее происходила его сверка с обращениями на подкрепление денежными средствами.

Наиболее сложными этапами являлись:

- подтверждение при проверке на начальном уровне;

- утверждение возмещения центральным аппаратом ГНС;

- перечисление денежных средств Госказначейством по обращениям на подкрепление.

Если ранее этот процесс представлял из себя зачастую «бег с препятствиями», то теперь, когда все эти органы (и налоговая, и казначейство) собраны под начало Минфина Украины, он должен стать четким, прозрачным, быстрым. К тому же новый порядок документооборота по возмещению НДС установлен Приказом N 960/495. Так должно быть. Так ли это будет, время, как говорится, покажет и подскажет.

Если раньше отдельным мудрецам и удавалось пройти все эти препятствия и получить долгожданное законное (о незаконном, «рисованном» НДС мы даже и упоминать не будем, ибо это зло и преступление) возмещение, то теперь тем паче все должно стать лучше ... Это практическая сторона. Но не следует забывать и о формальной, о законной: чтобы закон был на вашей стороне, его нужно как минимум знать, к этому и обратимся.

Администрирование НДС в Украине регулируется с 1 января 2011 года разд. V «Налог на добавленную стоимость» НК Украины (нормативным актом высшего уровня иерархии), ну и подзаконными актами ГНАУ (куда же без них), которые по уровню иерархии ниже, а по практическому значению выше (мы, как практики, знаем, что «письмо ГНС важнее любого закона», - ну, это, конечно же, шутка).

Налоговые накладные

Мы не случайно решили начать статью с этого вопроса, так как именно нюансы налоговых накладных, казалось бы самый простой вопрос, обычно как раз и являются «камнем преткновения» в налоговых отношениях по НДС: то их признают недействительными (как это бывало, даже без решения суда исключали ту или иную налоговую накладную), то неправильно составленными (или вовсе не составленной корректировки), то сроки включения в налоговый кредит сумм НДС по накладным «нарушены». Таким образом, начнем с главного.

Во-первых, следует знать, что налоговая накладная (далее - НН) должна иметься у налогоплательщика в наличии на момент проверки (п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины). Если налоговой накладной нет, то и налогового кредита тоже нет!

Во-вторых, НН действительны: при кассовом методе начисления налоговых обязательств (НО) - 60 дней; при начислении НО по «первому событию» - 365 календарных дней с даты выписки НН (п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

И главное: НН должна быть оформлена правильно, так как НН, оформленная с нарушениями установленного порядка, не дает права на налоговый кредит (абзац первый п. 198.6 ст. 198 разд. VНК Украины). Порядок выписки налоговых накладных «по-новому», утвержденный Приказом N 969, вступил в силу 10.01.2011 г., а до 9 января 2011 года действовал «старый» Порядок N 165.

Таким образом, «старая» налоговая накладная, выписанная до 9 января 2011 года (как в 2010 году, так и в 2011 году), может быть включена в состав налогового кредита и НО соответственно даже и после 9 января 2011 года, однако не позднее чем в течение 365 дней со дня ее выписки.

Налоговый кредит по НН, которые выписаны по старым правилам и с момента выписки которых уже прошло 365 дней, увеличен быть не может. Если у налогоплательщика возникают такие НН, то нужно подавать уточненную декларацию за ранние периоды - до начала 2011 года.

А вот «старая» НН1, выписанная после 9 января 2011 года, уже не является основанием для увеличения налогового кредита. В этой ситуации либо нужна новая НН, либо, если поставщик отказывает ее выдать, нужно воспользоваться правом, предусмотренным п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины:

«В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения... покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, которые заверяют факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/ услуг, или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», которые подтверждают факт получения таких товаров/услуг».

Как быть, если НН выписана «по-старому» порядку, который действовал до 10.01.2011 г., а корректировку к ней необходимо сделать уже «по-новому» порядку?

Ответ однозначен - корректировка должна выписываться по правилам, действующим на момент ее составления, - то есть по Приказу N 969.

Ряд положений Приказа N 969 отличается от НК Украины, в частности по «отдельным случаям» выписки НН, это уже практически традиция украинского налогового правового поля, однако поскольку данный Приказ принят во исполнение п. 201.2 ст. 201 разд. V HK Украины и зарегистрирован в Минюсте Украины, то его нормы действуют. По сути, Приказ N 969 (подзаконный акт) на практике становится главнее законодательного акта, во исполнение которого он принят, то есть НК Украины, но это уже, как говорится, правовая традиция.

Приказ N 969 таким вот образом регулирует ряд довольно важных с практической точки зрения налоговых положений. Кроме того, значительно расширен, по сравнению с действовавшим до 1 января 2011 года законодательством, перечень случаев, когда должна составляться НН. Введен целый ряд «особых случаев» выписки НН, правила которых значительно отличаются от общего правила, установленного ст. 201 разд. V НК Украины. В целом порядок выписки НН стал значительно более сложным, казуистичным и, мы бы даже сказали - более строгим, чем был до этого.

Поэтому дальнейший анализ порядка выписки НН и рекомендации будут основываться как на НК Украины, так и на нормах Приказа N 969.

Налоговая накладная выписывается в следующих случаях:

- при поставке товаров (работ, услуг), которые являются объектом налогообложения;

- при поставке товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения (ст. 197 разд. V НК Украины);

- при поставке товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения;

- на оплату за товары (работы, услуги) в виде аванса;

- при торговле за наличные, в розницу с выдачей фискального чека РРО, продаже транспортных билетов, оказании гостиничных услуг, услуг, которые контролируются приборами учета (выписывается единая НН в конце дня);

- на сумму превышения обычной цены над фактической при поставке товаров (работ, услуг);

- при переводе оборотных активов налогоплательщика в рамках его собственного баланса для непроизводственного использования;

- при переводе основных фондов в состав непроизводственных;

- при ликвидации основных фондов;

- по экспортным поставкам;

- при поставке услуг (работ) на таможенной территории Украины резидентам Украины нерезидентами Украины, не зарегистрированными плательщиками НДС в Украине.

Порядок выписки налоговых накладных

Если поставка произошла раньше оплаты, то НН выписывается на каждую поставку (поставленную партию) товара третьим лицам (сторонним предприятиям, организациям, частным лицам), а на выполненные работы (оказанные услуги) - на сумму, указанную в акте выполненных работ (оказанных услуг) соответственно (п. 201.7 ст. 201 разд. V НК Украины, п. 14 Приказа N 969).

При поставке товаров (работ, услуг), которые носят «непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем», допускается выписка НН один раз в месяц, не позднее последнего дня месяца - сводная НН. При этом к ней обязательно прилагается реестр обычных накладных (других товарно-сопроводительных документов), актов оказанных услуг (выполненных работ) либо один такой акт, если он составляется один раз в месяц.

Особенно это важно для предприятий, осуществляющих поставки товаров (услуг) через присоединенную сеть: воды, тепла, природного газа, интернет, телефонной связи и т. п. В таком случае следует помнить, что теперь, в силу Приказа N 969, НН должна выписываться до истечения отчетного месяца и к ней должен прилагаться документ (накладная, акт), который, соответственно, должен быть составлен на конец отчетного месяца, а не на начало следующего месяца, как это часто практиковалось ранее.

Действующее законодательство не дает определения тому, что значит «непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях ...», поэтому, руководствуясь принципом истолкования коллизий в пользу налогоплательщиков, будем считать, что это поставка товара (работ, услуг) два и более раза в месяц одному и тому же покупателю. В таком случае допускается выписка НН не на каждую партию (сумму аванса), а один раз в месяц. Это специальное правило и оно имеет приоритет перед общим. Такой порядок, конечно, будет эффективен с точки зрения снижения трудоемкости процесса выписки НН.

В случае если оплата (аванс) произошла раньше поставки, НН выписывается на каждую сумму оплаты в виде аванса, поступившую на банковский счет налогоплательщика. Если покупатель (заказчик) внес сумму аванса через кассу предприятия, то, согласно Приказу N 969, допускается либо выписка НН на такую сумму платежа, либо выписка НН по итогу дня на всю сумму поступивших в кассу денежных средств. И тот, и другой вариант будут правильными (п. 8.4 Приказа N 969).

Налоговый кодекс Украины специально не регулирует порядок выписки НН при зачетах встречных однородных требований, факторинге (продаже долговых обязательств, что часто практикуется при работе с коллекторскими компаниями, выкупающими сомнительную задолженность у предприятий-кредиторов), расчетах финансовыми инструментами (самым распространенным из которых является вексель).

Хотя такие операции и не являются типичными, встречаются относительно редко, но уделить им внимание нужно обязательно. Поскольку специального правила ни НК Украины, ни Приказом N 969 не установлено, то руководствоваться следует общим правилом: НН выписывается по поставке товара (работы, услуги), так как денежных средств в виде аванса ни на текущий счет, ни в кассу предприятия в таких случаях не поступает. Аналогичным образом ситуация обстоит и с бартером (товарным обменом) - НН выписывается по поставке (отгрузке), так как оплаты в данном случае нет.

Налоговая накладная выписывается один раз в день по итогам такого дня, согласно п. 8.4 Приказа N 969, если она не была выписана ранее:

- при торговле товарами (работами, услугами) за наличные в розницу;

- при продаже транспортных билетов, оказании гостиничных услуг, оказании услуг, которые контролируются приборами учета (в том числе услуг связи), при этом выписываемые поставщиком услуг квитанции должны содержать: сумму платежа, сумму НДС, налоговый номер поставщика (этот перечень является исчерпывающим, то есть закрытым и распространяется только на указанные в нем виды хозяйственных операций);

- при поставке товаров (работ, услуг), которая сопровождается выдачей фискального чека РРО (это может быть при расчетах наличными, при расчетах пластиковой карточкой банка, пластиковыми карточками, которые заменяют деньги при расчетах, выдачей товара (услуг, работ), оплаченного конечными потребителями через кассу банка и т. п.). Таким образом, предприятие- поставщик может использовать эту норму Приказа N 969 с пользой для себя. Если это выгодно ему, то он выписывает НН по итогу дня отпуска товара (работ, услуг), которые были предварительно оплачены ранее (в другом налоговом периоде).

Особые случаи выписки НН, в том числе и не предусмотренные НК Украины, но «дорегулированные» Приказом N 969, содержатся в п. 8 данного Приказа, к ним относятся (таблица).

В случае выписки налоговой накладной покупателем (получателем) услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» также проставляется нуль.

Превышение обычной цены поставки над фактической

Если договорная цена товара (работ, услуг) ниже «обычной цены», то налогоплательщик выписывает две НН (каждую в двух экземплярах): одну - на договорную сумму, а вторую - на разницу между обычной и договорной ценой. При этом следует помнить, что в состав такой «разницы», как правило, НДС уже входит, то есть для получения суммы НДС эту «разницу» нужно разделить на 6 частей. Такой порядок установлен п. 17 Приказа N 969.

Обычная цена - цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора, если иное не установлено НК Украины. Если не установлено обратное, то считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Напомним, что специальный порядок определения «обычной цены» установлен в ст. 39 разд. I НК Украины. и применяется в: - товарообменных (бартерных) операциях;

- операциях со связанными лицами;

- операциях с неплательщиками НДС, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности.

Поставки неплательщикам НДС

К поставке товаров (работ, услуг) неплательщикам НДС, включая экспорт, можно отнести операции, связанные с выплатой заработной платы физическим лицам в натуральной (неденежной) форме, в том числе: выдачу товара собственного производства, выдачу приобретенных у третьих лиц товаров; оплату услуг (работ) третьих лиц для потребления физическими лицами - работниками и т. п.

Поставка товаров (работ, услуг) в пределах баланса для непроизводственного использования К поставке в пределах баланса для непроизводственного использования относится передача оборотных активов налогоплательщика в рамках его собственного баланса для непроизводственного использования².

Признание «условной поставки» товаров и основных фондов

Признание «условной поставки» товаров и основных фондов, при приобретении которых ранее был отражен налоговый кредит, проводится в день аннулирования регистрации плательщика НДС.

Данное правило действует для всех вышеуказанных случаев, если НДС при приобретении таких товаров (работ, услуг) либо приобретении товаров (работ, услуг), использованных при их изготовлении, ранее был отнесен в налоговый кредит.

Важным вопросом в данном случае является период, в котором следует отражать НО (т. е. дата возникновения налоговых обязательств): поскольку оплаты в данном случае не происходит, то датой возникновения НО является «дата отгрузки» (для товаров).

Для осуществления указанных в данном разделе хозяйственных операций необходим приказ руководителя исполнительного органа (директора), но дату издания приказа мы не можем считать «датой отгрузки», поскольку он может носить рамочный характер, быть принят «на будущее» и т. п.

Для того, чтобы не возникало проблем с налоговыми органами относительно определения «даты отгрузки» мы советуем составлять «внутреннюю накладную» на передачу товаров внутри баланса налогоплательщика. Таким образом, дата выписки такой накладной и будет соответствовать «дате отгрузки». А при ликвидации основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика, таким документом будет являться акт ликвидации, подписанный комиссией, созданной приказом руководителя исполнительного органа.

На такие поставки должны также составляться отдельные налоговые накладные.

Поставка услуг (работ) на таможенной территории Украины резидентам Украины нерезидентами Украины, которые не зарегистрированы плательщиками НДС в Украине Это уже не новинка для налогового законодательства Украины, так как данное требование применяется в Украине с 2005 года. В данном случае резидент Украины - получатель услуг выписывает два экземпляра НН, и их оба оставляет у себя в документах. Отражает в налоговом периоде, в котором он получил такие услуги НО. А в следующем налоговом периоде на эту же сумму увеличивает сумму налогового кредита (п. 201.12 ст. 201 разд. V НК Украины).

Во всех вышеуказанных случаях налогоплательщик выписывает два экземпляра НН, и оба они остаются у такого налогоплательщика (п. 8 Приказа N 969).

Выписка налоговой накладной при «смешанной» поставке Для операций, облагаемых налогом или освобожденных от налогообложения, составляются отдельные НН, то етсь при одновременной поставке одному покупателю как налогооблагаемых товаров/услуг, так и освобожденных от налогообложения продавец составляет отдельные НН (не допускается заполнение в одной накладной одновременно графы 10 и граф 7, 8 и 9).

Указанное требование не распространяется на операцию по поставке товаров/услуг, к которой одновременно применяется как нулевая ставка, так и ставка 20 %. В таком случае составляется одна НН, в которой заполняются соответствующие графы.

Отнесение НДС в состав налогового кредита без налоговой накладной

Без налоговой накладной суммы уплаченного НДС могут относиться в состав налогового кредита в следующих случаях:

- на основании транспортного билета, гостиничной квитанции, счета за услуги, которые контролируются приборами учета (в том числе услуги связи), в которых указана сумма платежа, сумма НДС, налоговый номер поставщика, - без ограничения суммы;

- на основании фискального чека РРО, при этом сумма покупки (без НДС) не должна превышать 200 грн в день, соответственно сумма НДС не должна превышать 40 грн в день; на включение в налоговый кредит большей суммы НДС уже нужна НН;

- на основании таможенной (ввозной) декларации, с отметкой таможенного органа о ее приеме - при ввозе товаров в Украину (абзац первый п. 201.12 ст. 201 разд. V НК Украйны

Корректировка к налоговой накладной

Статья 192 разд. V НК Украины предусматривает возможность корректировки НО и соответственно налогового кредита при изменении в будущем после поставки товаров (работ, услуг) компенсации их стоимости. Это хорошо известный бухгалтерам процесс корректировки, который перекочевал в НК Украины из Закона о НДС практически неизмененным, в пунктах 18 - 29

Приказа N 969 подробно изложен порядок оформления расчета корректировки. Он остался практически таким же, как и был ранее, и полагаем, не вызовет вопросов у наших опытных коллег.

Реестр налоговых накладных

Новый порядок ведения реестра НН утвержден Порядком N 1002. Никаких принципиальных изменений, по сравнению с предыдущей формой и порядком заполнения Реестра НН, не возникло.

Однако с момента вступления в силу НК Украины к «Обычному реестру НН» добавился «Единый реестр НН», который ведется согласно Порядку N 1246.

Фактически с позиции налогоплательщика эти два реестра на самом деле являются одним реестром, то есть компьютерной программой, которая ведется в электронной форме.

Этот электронный реестр ведется не на серверах налоговой в регионах, а на серверах в ГНАУ. И сравнение данных, поданных налогоплательщиками в электронных реестрах - приложениях к налоговым декларациям, программа осуществляет автоматически.

Однако ошибок не избежать. Человеческий фактор есть человеческий фактор, поэтому целью законодателя (и налоговой) в аспекте НН является постепенный переход к онлайновому реестру НН, в котором все НН будут регистрироваться в электронных формах, автоматически сравниваться и проверяться и информация об этом будет передаваться на компьютер к ответственному за то или иное предприятие налоговому инспектору. А пока что - переходный период.

Обычный реестр налоговых накладных

Обратим внимание на следующие основные моменты:

- налоговые накладные, выписываемые налогоплательщиком без передачи оригинала покупателю (либо при отсутствии покупателя), также отражаются в Обычном реестре НН;

- общим списком как в первом, так и во втором разделах Обычного реестра НН отражаются и налоговые накладные и корректировки к ним, а в итоговых данных разделов - сводные данные по НН и корректировкам к ним указываются отдельно;

- ошибки в Обычном реестре НН исправляются бухгалтерским методом «сторно» (п. 1 Порядка N 1002). Таким образом, ошибочные записи в Обычном реестре НН не требуют составления нового Реестра;

- согласно п. 8.1 Порядка N 1002 отражение в Обычном реестре НН выданных налоговых накладных осуществляется в день (на дату) возникновения НО, определяемый согласно требованиям НК Украины; корректировка к выданной НН отражается в Реестре общим списком на дату ее составления.

Пункты 10 и 11 Порядка N 1002 не содержат указания о дне (дате) отражения в Обычном реестре НН полученных НН и полученных корректировок к НН. Однако, согласно п. 7 Порядка N 1002 именно Обычный реестр НН является основой для отражения сводных результатов налогового учета НО и налогового кредита в налоговой декларации по НДС отчетного периода (кстати, в НК Украины подобной нормы нет).

Согласно п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины и п. 10 Порядка N 1002 при отказе выдать «входящую» НН налогоплательщик имеет право отразить налоговый кредит на основании бухгалтерских документов: копии товарных чеков или других расчетных документов, которые удостоверяют факт уплаты НДС в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг), или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом о бухучете, которые подтверждают факт получения таких товаров (работ, услуг)), с одновременной подачей жалобы.

Это могут быть следующие документы: накладная, товарно-транспортная накладная, выписка банка, акт оказанных услуг (выполненных работ) и т. п.

При этом в Обычный реестр НН вносятся реквизиты таких бухгалтерских документов, соответственно: дата получения (гр. 2), дата выписки (гр. 3), порядковый номер (гр. 4), вид документа (гр. 5) и налогоплательщик должен иметь документ, доказывающий, что писать в гр. 7 (индивидуальный налоговый номер) поставщика.

Мы последовательно отстаиваем право налогоплательщиков, закрепленное в НК Украины, на увеличение налогового кредита «по первому событию»: либо по списанию денежных средств со счета (документальным подтверждением чего являются договор и выписка с банковского счета); либо по получении товаров (работ, услуг) (документальным подтверждением чего являются договор и накладная) (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины).

Налоговая же, как это хорошо видно из п. 7 Порядка N 1002, трактует это право налогоплательщика иначе: право на налоговый кредит возникает при включении соответствующей записи в раздел II Обычного реестра НН: либо реквизитов полученной НН, либо реквизитов бухгалтерского документа с прилагаемой к нему жалобой, чем фактически исключает право налогоплательщика на НК по оплате, если поставка осуществляется в другом налоговом периоде, а НН по разным причинам не доставлена вовремя (жаловаться на партнеров в налоговую у нас обычно не принято).

Иначе данные Обычного реестра НН и данные налоговой декларации отчетного периода будут разниться! Что в этом случае предпринимает налоговая - мы хорошо знаем.

А что предпринимать нам? - последовательно отстаивать свои права, с еще одним аргументом в нашу пользу: Обычный реестр НН не является налоговой декларацией (либо приложением к ней) в смысле ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины, при этом НК Украины вменяет налогоплательщику в обязанность, относительно данных деклараций, лишь одно:

«вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объекта налогообложения и/ или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым этого пункта» (п. 44.1 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины).

Если говорить по справедливости, то объективно такие ситуации встречаются довольно редко, обычно они возникают субъективно: когда наши коллеги «химичат» с НН, особенно это касается «удаления» из Обычного реестра НН «лишних» полученных НН по «просьбам» налоговой...

Мы бы хотели предупредить, что таким образом лучше не поступать, но уж если так все же случилось, то нужно быть абсолютно спокойным и уверенным в своей правоте. Мы совершили «бухгалтерскую ошибку», не включив своевременно в налоговый кредит положенные суммы, а теперь мы ее исправляем и в Обычном реестре НН и в налоговой декларации (таким образом данные Обычного реестра НН и декларации будут всегда совпадать).

Согласно ст. 50 гл.2 разд. II НК Украины налогоплательщик, при выявлении ошибок в поданной ранее налоговой декларации, имеет право подать уточняющий расчет или указать уточненные данные в декларации за следующие налоговые периоды.

Пункт 50.3 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины разрешает осуществлять такие уточнения даже за такие налоговые периоды, которые уже были проверены, кроме периода, который в настоящий момент проверяется налоговым органом (п. 50.2 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины). Более того, такое «уточнение», как правило, не должно повлечь за собой внеплановую проверку, которая проводится при данных обстоятельствах, только если:

- налогоплательщик подал уточняющий расчет за уже проверенный период (пп. 78.1.3 п. 78.1 ст. 78 гл.8 разд. II НК Украины), включение уточнения в существующую декларацию (в нашем случае - даже не в декларацию, а в Обычный реестр НН, который декларацией не является) не влечет за собой возникновения права на внеплановую проверку;

- налогоплательщик не подаст пояснения на запрос налогового органа, направленный в связи с выявлением «недостоверных сведений» в налоговой декларации. Указанные «исправления» не влекут за собой никакой ответственности, кроме административного штрафа (да и то в исключительных случаях).

Кстати, программное обеспечение для формирования НН, Реестра и декларации по НДС и подачи отчетности в электронной форме можно скачать на сайте ГНАУ, там же содержится и список уполномоченных компаний, где можно получить электронные цифровые подписи, - для директора, главного бухгалтера, и печати.

Единый реестр налоговых накладных

В соответствии с п. 11 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НК Украины в Едином реестре НН регистрируются налоговые накладные, в которых сумма НДС составляет:

более 1 млн грн - с 01.01.2011 г.;

более 500 тыс. грн - с 01.04.2011 г.;

более 100 тыс. грн - с 01.07.2011 г.;

более 10 тыс. грн - с 01.01.2012 г.

Налоговая накладная с суммой НДС менее 10 тыс. грн регистрации в Едином реестре НН не подлежит. Вне зависимости от суммы НДС не подлежат регистрации НН, которые не выдаются покупателю (п. 4 Порядка N 1246).

Следует отметить, что регистрация НН в Едином реестре НН не освобождает от включения налоговой накладной в Обычный реестр НН. Это требование также должно быть выполнено.

Вот с ответственностью дело обстоит серьезно. Налоговая накладная, не зарегистрированная в Едином реестре НН, в силу специальной нормы НК Украины (п. 201.10 ст. 201) не дает права на увеличение налогового кредита покупателя.

Поэтому, перед включением такой НН в Обычный реестр НН и при увеличении налогового кредита, покупателю следует направить электронный запрос о регистрации налоговой накладной в Едином реестре НН и получить извлечение из этого Реестра (п. 13 Порядка N 1246), с подтверждением этой информации.

Надо отметить, что этот порядок напрямую противоречит общему правилу о НН, установленному ст. 201 и другими нормами НК Украины, создает коллизию и, по нашему мнению, при объективности суда удастся доказать право налогоплательщика на налоговый кредит вне зависимости от того, зарегистрирована ли НН в Едином реестре НН или нет (на основании общего правила и наличия бухгалтерских документов, которые при наличии жалобы дают право на налоговый кредит вне зависимости от «проблемных» НН, принципа недопущения налоговой дискриминации).

Но все-таки, учитывая объективную действительность, лучше такое извлечение из Единого реестра НН запросить.

А как быть, если ответ будет отрицательный?

Решение однозначно: подавать жалобу вместе с декларацией за отчетный период, как это предусмотрено п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, и приложить налоговую накладную и бухгалтерские документы.

Исключение налоговыми органами налоговых
накладных и других документов из Реестра НН

Судебная практика в Украине как таковая отсутствовала и ранее (только по отдельным случаям ее можно было назвать устоявшейся), а судебный прецедент у нас никогда не был ориентиром при вынесении судебных решений (то есть усмотрение суда было практически безграничным).

Поэтому, после судебной реформы осени 2010 года, когда формирование судебной практики по налоговым спорам фактически отошло от Верховного Суда Украины к Высшему административному суду Украины, а с начала 2011 года вступил в силу НК Украины, - можно говорить о том, что формирование судебной практики в сфере налогообложения начнется с чистого листа. Хочется надеяться, что мы, представители предпринимательской общественности, будем оказывать на нее не только формальное влияние, поскольку являемся представителями налогоплательщиков, самых важных в государстве людей - тех, кто кормит всех остальных!

Поэтому сегодня хотелось бы говорить о том, какую бы мы хотели (исходя из Конституции Украины, НК Украины, других профильных законодательных актов) иметь практику по части непризнания права на налоговый кредит по мотивам: недействительной НН; незаконного формирования налогового кредита на основании бухгалтерских документов с подачей жалобы.

Перейдем к первому. Ни НК Украины, ни приказы ГНАУ не отвечают на вопрос: что такое налоговая накладная (в юридическом смысле этого понятия)?

Тогда ответим мы сами: исходя из норм ст. 201 разд. V НК Украины налоговая накладная - документ налоговой отчетности. Действующим законодательством не предусмотрено признание недействительными документов налоговой отчетности, поэтому для исключения из Реестра НН (другого бухгалтерского документа признания его недействительным не требуется.

Суды и ранее в большинстве случаев придерживались такой позиции. Обычно налоговый орган исключает из Реестра НН и соответственно доначисляет НДС и применяет штрафные санкции по причинам: неправильного оформления НН; статуса «фиктивной фирмы» (по данным налогового органа), выдавшей НН, - это две основные причины.

По данному вопросу НК Украины говорит: «Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными или оформленные с нарушением требований или не подтвержденные таможенными декларациями (другими подобными документами согласно пункту 201.11 статьи 201 настоящего Кодекса») (п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

По нашему мнению, эта норма НК Украины не дает права на исключение из Реестра НН, оформленных с мелкими ошибками, которые не препятствуют установлению основных данных, которые переносятся в Реестр НН и соответственно в декларацию. Административное право (и налоговое право как его подотрасль), как мы уже давно повторяем, в силу ст. 19 Конституции Украины устанавливают принцип в отношении государственных органов: действовать четко в соответствии с законодательством, а в данном случае законодательство (НК Украины) таких требований не содержит.

То же относится и к бухгалтерским документам, на основании которых (и жалобы) формируется Реестр НН. Конечно, при оформлении НН и корректировок к ним, учитывая новый и довольно непростой порядок, ошибок вряд ли удастся избежать, и это вполне объяснимо. Мы ждем от налоговых органов лояльного подхода, как это исходит из принципа партнерства, декларируемого сегодня.

______________________

1. Имеется в виду старый бланк НН.

2. Действующее законодательство не дает определения термину «непроизводственное использование» (прим. ред.).

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу)

Порядок N 1246 - Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный Постановлением КМУ от 29.12.2010 г. N 1246

Порядок N 165 - Приказ/Порядок ГНАУ от 30.05.1997 г. N 165 «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения» (утратил силу)

Порядок N 1002 - Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1002

Приказ N 960/495 - Приказ ГНАУ и Госказначейства Украины от 20.12.2010 г. N 960/495 «Об утверждении форм документов, используемых в процессе возмещения сумм налога на добавленную стоимость»

Приказ N 969 - Приказ ГНАУ от 21.12.2010 г. N 969 «Об утверждении формы Налоговой накладной и Порядка ее заполнения»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 13 (795),
28 марта 2011 г.
Подписной индекс 40783