Жизнь не по средствам -> жизнь не по фондам
(а по фондам) (а по средствам)

(Нюансы перехода с 01.04.2011 г. налогового учета
ОФ согласно Закону О Прибыли на налоговый
учет ОС согласно нормам НКУ)

(Часть ІІ начало в консультации от 21.03.2011 г.)

8. Улучшения ОФ/ОС

Подробно остановимся на улучшениях ОС и, в частности, на улучшениях арендуемых объектов ОС.

8.1. Нормы Налогового кодекса фактически изменили понятие «улучшение основных фондов», которое эксплуатировалось в нормах Закона О Прибыли. В НКУ это понятие стало приближено к бухгалтерскому. Из норм Кодекса напрашивается вывод, что п. 146.11 (аналог п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли) распространяется только на те улучшения объектов ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод. Если же ремонт (даже капитальный) производится для поддержания объекта в рабочем состоянии, то расходы на его проведение теперь и в новом налоговом (так же, как и в бухгалтерском) учете должны относиться полностью на затраты (в себестоимость, другие виды затрат).

Подтвердить наши выводы можно нормами подпунктов 138.10.1 «г», 138.10.2 «в», 138.10.3 «д», в которых ремонт основных средств прямо (и без упоминаний п. 146.11 НКУ) назван в составе расходов для поддержания ОС в рабочем состоянии. В то же время в составе расходов, включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг), расходы на ремонт ОС прямо не упоминаются, но они так же, как и в бухучете, должны попадать туда же в составе прочих прямых затрат (согласно п. 138.9 НКУ), а не амортизироваться: расходы на ремонты ОС не должны по-разному налогово «пахнуть» в зависимости от того, в какой области хоздеятельности плательщика его производственные ОС эксплуатируются.

Кого-то, правда, здесь может смутить еще и содержание п. 146.12 НКУ, в котором названы отдельно от улучшений и ремонты, однако - если исходить из содержания предыдущего п. 146.11 НКУ* - здесь имеются в виду только ремонты, приводящие к увеличению будущих экономических выгод.

В то же время отдельные консультации главных налоговиков, приведенные в «Базе налоговых знаний» на сайте ГНАУ (см. www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase), свидетельствуют больше в пользу фискального подхода к данному вопросу. Похоже, что налоговики хотят загнать под норму п. 146.11 (и 146.12), то есть «под амортизацию», все виды ремонтов собственных производственных ОС плательщика.

Такой подход, однако, идет вразрез и с буквой НКУ (см. выше), и с его духом (так как законодателями предполагалось максимально сблизить налоговый учет ОС с бухгалтерским). Тем не менее подобные фискальные тенденции настораживают...

8.2. Отметим, что согласно НКУ (исходя из формулировки в пункте 146.12 НКУ) - в отличие от Закона О Прибыли - расходы на улучшения ОС нельзя будет отражать в налоговом учете, пока такие улучшения не окажутся завершены (то есть пока не будет оформлен акт или другой документ о проведенных улучшениях).

В связи с этим при проведении инвентаризации на 01.04.2011 г, если у плательщика на счете 15 в составе незавершенных капитальных инвестиций будут числиться расходы на незавершенные улучшения и ремонты ОС, следует обратить внимание на то, не попали ли такие расходы (или их часть) в налоговом учете до 01.04.2011 г. в балансовую стоимость ОФ (или в ВЗ). И если такой факт имел место, то в соответствии с последним абзацем пункта 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ эти расходы после упомянутой даты учитываться в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) уже не должны. Если же расходы по таким переходящим (то есть не оконченным до 01.04.2011 г.) улучшениям и ремонтам в налоговом учете еще не отражались, то при окончании этих улучшений-ремонтов расходы на их проведение должны в налоговом (и в бухгалтерском) учете соответствующим образом и в полной сумме быть отражены.

То же относится и к не оконченным по состоянию на 01.04.2011 г. расходам на улучшения (ремонты) арендуемых объектов ОС (а об оконченных таких улучшениях - см. ниже).

8.3. Что касается неамортизированных до 1 апреля расходов на улучшения арендуемых объектов ОС**, то здесь не совсем понятно, как быть с их бухучетными остатками.

Относительно перевода их в налоговые группы возникает вопрос: включать их в группу, к которой согласно п. 145.1 НКУ относится улучшенный взятый в аренду объект, или в «прочие ОС»? Или куда-то еще? (Кстати, согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» такие расходы у арендатора отражаются «как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов» и по Плану счетов такие расходы учитываются на счете 11 «Прочие необоротные материальные активы» - на субсчете 117, имеющем то же название. И срок полезного использования, то есть амортизации таких расходов в бухучете, по идее, должен ограничиваться сроком договора аренды улучшенного объекта.)

Поскольку группа «прочих необактивов» в п. 145.1 НКУ не предусмотрена, из всех зол лучше выбирать меньшее. Если речь идет об улучшении арендуемой недвижимости, то мы склонялись бы в пользу группы «прочих основных средств», для которой авторы Кодекса установили минимальный срок амортизации 12 лет, что все-таки лучше, чем 20. Если же улучшенный объект аренды - не здание (или сооружение), то сумму улучшений выгоднее отнести к той налоговой группе, к которой относится объект аренды.

Со сравнением (то есть при применении нормы абзаца 5 пункта 6 подраздела 4 раздела XX НКУ) - тоже возникает проблема.

Поскольку ремонт арендованных ОС в бухучете относится к прочим необоротным активам, а указанный пятый абзац пункта 6 требует сравнивать общую стоимость «всех групп основных средств», то выходит, что в «налоговых» остатках эти расходы будут учтены, а в «бухгалтерских» (исходя из буквального толкования норм) - нет, и это может привести к еще одному перекосу. Поэтому мы такие расходы для целей упомянутого абзаца учитывали бы и в бухучетных остатках ОС тоже.

Интересно, что в одной из консультаций в «Базе налоговых знаний» (ссылку - см. выше) налоговики пришли к такому же выводу, однако странным путем: они пытались доказать, что расходы на улучшения арендованного являются незавершенными(?..) капитальными инвестициями в ОС(?) И это при том, что и П(С)БУ 14, и План счетов говорят четко о «прочих необоротных материальных активах».

В любом случае, как бы предприятие ни поступило, стоимость таких расходов должна продолжать с 01.04.2011 т. для целей налогового учета амортизироваться (на основе именно бухучетных данных).

Кстати, изложенное выше наше мнение можно распространить и на другие «прочие необактивы», соответствующие критериям ОС по нормам НКУ.

8.4. Напомним, что мы уже писали насчет возможно-сти в 2011 году дважды применить нормы о списании на затраты в пределах 10% расходов на улучшение ОФ/ОС (первый раз в I квартале, второй раз - во II-IV кварталах) и даже - при определенных раскладах - дважды учесть одни и те же расходы на улучшения ОФ/ОС (там же см. о нюансах применения новых норм, касающихся отражения с 01.04.2011 г. в налоговом учете расходов на улучшения ОС).

Хотя в налоговых наверняка будут категорически против этого возражать...

9. Бесплатно полученные ОС

Бесплатно полученные ОС, как известно, в бухгалтерском учете амортизируют, однако в налоговом учете они не амортизировали согласно нормам Закона О Прибыли и не будут амортизировать согласно нормам НКУ (хотя налоговые доходы по ним плательщик станет теперь отражать не сразу, а в сумме их бухучетной амортизации*** по мере ее накопления - см. в п/п. 136.1.21 НКУ о новом налоговом учете бесплатно полученных ОС, что вообще тема для отдельного разговора, к которой мы еще вернемся).

Поэтому при определении бухучетной стоимости всех групп ОС (и распределении по налоговым группам согласно 145.1) бесплатно полученные ОС для целей пункта 6 учитывать не стоит, иначе они исказят разницу между налоговым и бухгалтерским групповым ОФ/ОС-результатом.

10. Капитализированные финансовые расходы

Относительно имеющихся в бухучете на 01.04.2011 г. недоамортизированных капитализированных согласно П(С)БУ 31 финансовых расходов (процентов за кредиты «под ОС», т. п.) отметим следующее.

Их остаточная стоимость также учитывается в составе бухучетных групп для целей применения норм пункта 6, и в дальнейшем (начиная с 01.04.2011 г.) она должна начать амортизироваться также и в налоговом учете.

Интересная картина получится у тех плательщиков, которые в бухучете такие затраты капитализировали, а в налоговом - отразили в составе ВЗ (несмотря на то, что налоговики тогда - правда, не очень-то законно - разъясняли, что отражение таких расходов в налоговом учете должно быть идентично бухгалтерскому: если в бухучете такие расходы капитализировали, то и в налоговом учете они должны были войти в стоимость ОФ)****. На наш взгляд, таким плательщикам небезопасно будет 01.04.2011 г. начать амортизировать такие расходы в налоговом учете, если они уже фактически были списаны на ВЗ.

Ну а о налоговом учете таких расходов согласно НКУ читайте в одном из ближайших выпусков «Бухгалтера».

11. Компьютерные программы

Проблемы при пересчете могут возникнуть и в отношении стоимости компьютерных программ, если раньше их стоимость в налоговом учете попала в 4-ю группу ОФ, а в бухучете - в НМА.

Поскольку с 01.04.2011 г. для целей налогового учета во главу угла ставятся бухучетные данные, мы в такой ситуации для целей пересчета уменьшили бы общую налоговую стоимость всех групп ОФ на сумму, равную бухгалтерской остаточной стоимости такого (таких) НМА по состоянию на 01.04.2011 г.

12. ОС, «вложенные» в УК

Согласно нормам НКУ стоимость ОС, внесенных в виде вкладов в уставный капитал, должна быть (для целей амортизации) не выше обычной цены - см. п. 146.8 НКУ. Однако это правило не должно распространяться на «старые» ОС, то есть внесенные в уставный капитал плательщика до 01.04.2011 г.,- стоимость таких ОС должна приниматься для целей налогового учета согласно бухучетым данным по состоянию на 01.04.2011 г. и амортизироваться с упомянутой даты в налоговом учете без всяких привязок к обычным ценам.

13. Полностью самортизированное При проведении инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г. следует учесть (и переоценить*****), включив в акты/описи, и впоследствии - по нулевой стоимости в соответствующие налоговые группы - также и полностью самортизированные в бухучете объекты. Особенно - если вы планируете в будущем такие объекты улучшать.

14. Объекты для продажи

По нашему мнению, стоимость необактивов, предназначенных для продажи, которые на 01.04.2011 г. числятся в бухучете на субсчете 286, для целей инвентаризации учитывать не нужно, даже если стоимость таких активов вошла в налоговые остатки групп ОФ на эту дату.

Безусловно, мы не смогли в данном материале учесть весь широченный спектр проблем, порожденных внедрением в нас раздела III НКУ, поэтому, думаем, мы к ним не раз еще вернемся**...

Р. S.

В дополнение к написанному в пункте 2 раздела «Переход-пересчет: детали» данной статьи относительно изменений при проведении на 01.04.2011 г. инвентаризации бухучетных сроков полезного использования объектов ОС с учетом минимальных сроков, предусмотренных для налоговых групп ОС (и прочих необоротных активов), приведенных в п. 145.1 НКУ, хотим отметить следующее.

Как мы и указывали, такое изменение (увеличение или уменьшение) бухучетных сроков является изменением учетной оценки, и (согласно П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах») оно не влечет пересчет сумм бухгалтерской амортизации, ранее начисленной по объектам ОС, в отношении которых изменяется такой срок.

Исходя из этого следует обратить внимание бухгалтеров на то, что при изменении срока полезного использования, если предприятием применяется прямолинейный метод начисления амортизации, нельзя применять соответ­ствующую ставку амортизации (исчисленную исходя из оставшихся начиная с апреля 2011 года месяцев до истечения нового - удлиненного или укороченного - срока полезного использования объекта) к первоначальной стоимости такого («помолодевшего» или «постаревшего») объекта ОС.

В данной ситуации лучше с 01.04.2011 г. начать начислять амортизацию, применяя ставку к остаточной стоимости объекта******, определенной на эту дату, а не к первоначальной его стоимости.

В принципе, в отношении «переходных» объектов именно такой вывод не противоречит содержанию второго абзаца п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ.

Приведем простой пример.

Имеем объект ОС, относящийся к налоговой группе 4 «Машины и оборудование» с первоначальной стоимостью10 000 грн и сроком полезного использования, установленным в бухучете (до инвентаризации на 01.04.2011 г.) - 2 года. Стоимость объекта ликвидационная равна нулю.

До 01.04.2011 г. объект эксплуатировался ровно год, и на эту дату сумма начисленной амортизации составила 50% первоначальной стоимости, или 5000 грн.

Согласно п. 145.1 НКУ минимально допустимый срок полезного использования для этого объекта группы 4 составляет 5 лет.

Для целей налогового учета предприятие продлевает срок полезного использования объекта до 5 лет (При желании оно может продлить этот срок и для целей бухучета, чтобы совпадали данные по объектам.)

Таким образом, начиная с 01.04.2011 г. этот объект должен амортизировать еще 4 года.

Новая ставка амортизации с 01.04.2011 г. на оставшиеся 4 года эксплуатации составляет 25% в год (или две целых и одна двенадцатая % в месяц), и применяется она к остаточной (!) стоимости объекта - 5000 грн, а не к первоначальной (10 000 грн) - иначе суммы амортизации в данном случае будут завышенными*******.

То есть 01.04.2011 г. остаточная стоимость таких объектов с изменяемым «сроком жизни» для целей их амортизации (когда она начисляется прямолинейным методом) фактически становится первоначальной!

И хотя такой подход несколько противоречит самой сути прямолинейного метода, он достаточно удобен.

Итак, начиная с 1 апреля «прямолинейно-амортизирующим» бухгалтерам для целей налогового (а то - и бухгалтерского) учета придется по ряду объектов ОС считать амортизацию по-старому - от первоначальной стоимости, а по тем объектам, где изменился срок полезного использования, - от остаточной, определенной по состоянию на 1 апреля. Очень удобно...

Можно, наверное, придумать какие-то переводные формулы для того, чтобы продолжать начислять амортизацию от первоначальной стоимости, но оставим это на откуп программистам, разрабатывающим бухпрограммы для нового налогового учета ОС.

_____________________

* Напомним его содержание:

«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящим к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов[,] в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение».

** Сюда же могут входить всякие там охранные/пожарные сигнализации, компьютерные/телефонные сети и пр., установленные в арендуемых помещениях.

*** В свете чего есть резон в бухучете устанавливать большие сроки полезного использования таких «бесплатных» активов (а по старым объектам их пересмотреть), сделав процесс амортизации подольше...

**** См. письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. N 22025/7/15-0217

***** Хотя такая дооценка для целей налогового учета играть не будет (см. абзац 4 пункта б).

****** Естественно, еще и за вычетом его ликвидационной стоимости, если таковая не равна нулю.

******* Если же срок полезного использования будет сокращен, то заниженными.

"Бухгалтер" N 13, апрель (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201