А завтра был раздел III...

(Нюансы применения «прибыльных» льгот до и после 01.04.2011 г.;
какие штрафы положены за первоквартальные (2011 г.) ошибки по
налогу на прибыль и какие санкции применяются за нарушение
порядка применения льгот по налогу на прибыль)

ВОПРОС: Наше предприятие в I квартале 2011 года пользуется льготой по налогу на прибыль согласно п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли. В Налоговом кодексе предусмотрена аналогичная льгота в п. 18 подраздела 4 «Переходных положений» Кодекса, ее применение привязано к разделу III «Налог на прибыль предприятий», который вступает в силу с 01.04.2011 г. Есть ли какое-то отличие в применении старой и новой льгот? В отношении льготируемых операций I квартала нас интересует ваше мнение по следующим вопросам: является ли нарушением нормы п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли расходование на расширение льготируемого производства денежных средств с текущего счета предприятия, полученных в виде авансовых платежей?

Как быть с остатком высвобожденных согласно Закону О Прибыли от налогообложения средств (в том числе со средствами, полученными от применения льготы в I квартале), в связи с тем, что с 01.04.2011 г. применяться будет льгота согласно нормам Налогового кодекса?

ОТВЕТ: Напомним, что согласно п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли до 2015 года от налогообложения освобождается

«прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера».

Согласно второму абзацу этого подпункта условием применения данной льготы является направление плательщиком налога на прибыль освобожденных от налогообложения в связи с применением льготы средств

«на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины».

Пунктом 18 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ предусмотрена такая же льгота:

«Временно, до 1 января 2015 года, освобождается от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера».

Однако условия для ее применения с 01.04.2011 г., изложенные в п. 21 подраздела 4 раздела XX НКУ, существенно отличаются от прежних.

Приведем данную норму:

«Подпункты 15-19* настоящего подраздела применяются с учетом следующего:

суммы средств, освобожденных от налогообложения, направляются предприятиями - плательщиками налога на увеличение объемов производства (предоставления услуг), переоснащение материально-технической базы, внедрение новейших технологий, связанных с основной деятельностью такого плательщика налога, и/или возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним;

с целью налогообложения суммы освобожденных от налогообложения средств признаются доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов;

порядок целевого использования освобожденных от налогообложения средсгв устанавливается Кабинетом Министров Украины;

в случае нарушения требований относительно целевого использования освобожденных от налогообложения средств плательщик налога обязан увеличить налоговые обязательства по данному налогу по итогам налогового периода, на который приходится такое нарушение, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с настоящим Кодексом».

Итак, новые условия стали значительно шире былых: теперь можно будет освобожденные от налогообложения средства потратить и на возврат кредитов, полученных на цели, перечисленные в вышеприведенном п. 21, и на уплату процентов по таким кредитам, а самое главное - теперь высвобожденные средства можно тратить и на увеличение объемов производства.

Однако в этой бочке меда не обошлось без ложки дегтя.

Как видим, приведенная норма НКУ предполагает теперь и высвобождение средств, и их расходование для целей налога на прибыль отражать соответственно в доходах и затратах. Как мы поняли, такое отражение доходов и затрат должно производиться в одинаковых суммах - в размере израсходованных в течение отчетного периода на установленные цели средств. (Если расходоваться такие средства будут на приобретение основных средств, НМА, других активов, подлежащих амортизации, то доходы и расходы, видимо, должны будут отражаться в сумме начисленной в отчетном периоде амортизации на приобретенные активы.)

В итоге получается, что у льготника сумма израсходованных средств увеличит не только затраты, но и одновременно доходы, что будет приводить в следующих периодах к нарастанию, подобно снежному кому, сумм высвобожденных средств, поскольку такие целевые расходы фактически не смогут уменьшать текущую прибыль (если, конечно, деятельность льготника вообще будет прибыльной). В результате теоретически могут возникнуть негативные последствия: либо в скором времени, - если у льготника помимо льготируемых есть еще и облагаемые налогом на прибыль виды деятельности, либо после истечения срока действия льготы (или по окончании пользования ею плательщиком) - ведь высвобожденные средства нельзя будет озатратить.

Если трактовать данную норму прямо, то, похоже, будет шанс озатрачиватъ такие средства опосредованно - за счет привлечения кредитных средств. Ну, типа, высвобожденные от льготы средства ушли на погашение кредита и эта сумма попала в доходы и в затраты плательщика, а перед этим сами расходы, произведенные за счет кредитных средств, уже увеличили затраты. (Похоже, в создании этой нормы НКУ поучаствовали и банкиры.)

Посмотрим, что напишет Кабмин в порядке целевого использования, который в этой норме НКУ ему поручено издать...

Однако вернемся к I кварталу 2011 года.

Напомним, что под льготу из п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли Кабмин еще в 2003 году Постановлением от 15.10.2003 г. N 1643 утвердил Порядок направления денежных средств, освобожденных в связи с предоставлением налоговых льгот, на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции (далее - Порядок), который с учетом ряда внесенных в него изменений и продолжал применяться в следующие годы.

Пункт 4 данного Порядка требовал аккумулирования высвобожденных в связи с применением льготы средств на отдельном счете в банке и расходования их с этого счета только на оговоренные Законом цели.

В этом же пункте Порядка указывалось, что денежные средства на этот отдельный счет

«перечисляются в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль, а не перечисленные в эти сроки денежные средства считаются использованными не по целевому назначению».

В свете изменяющейся с 1 апреля налоговой ситуации заслуживает также внимания и норма п. 5 Порядка.

Напомним ее содержание:

«В случае нецелевого использования освобожденных денежных средств плательщики налога включают суммы полученных валовыхдоходов и валовых затрат при проведении издательской деятельности, изготовлении и распространении книжной продукции, произведенной в Украине,

с учетом которых определена прибыль, освобожденная от налогообложения, в общие валовые доходы и валовые затраты в налоговом (отчетном) периоде, в котором получены такие освобожденные доходы. При этом пеня и штрафные санкции начисляются в размерах и порядке, установленных законом.

Если по состоянию на 1 января 2015 года по данным бухгалтерского учета на счете, указанном в пункте 4 настоящего Порядка, учитывается остаток не использованных освобожденных денежных средств, плательщики налога включают суммы валовых доходов и валовых затрат, с учетом которых определяется данный остаток, в общие валовые доходы и валовые затраты, полученные в течение IV квартала 2014 года».

. В такой налоговокодексно-нормативной кутерьме не наломать дров было сложно (в чем мы с вами, анализируя действующие налоговые нормативы, к сожалению, все чаще и больше убеждаемся).

В части данной льготы ломка дров заключается в том, что Кабмин, не мудрствуя лукаво, своим Постановлением от 27.12.2010 г. N 1236 взял да и отменил упомянутое Постановление от 15.10.2003 г. N 1643, за компанию похоронив и интересующий нас Порядок! Вот и выходит, что с даты утраты данным Постановлением и Порядком силы, то есть с 01.01.2011 г., вопросы, касающиеся применения этой льготы, нормативно регулируются практически одним только п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли.

Выводы

1. По нашему мнению, к нормам утратившего силу Порядка с 01.01.2011 г. можно относиться как к рекомендательным, то есть если плательщик не будет слепо следовать этим нормам, но при этом формально исполнит требования п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли, то каких-то негативных налоговых последствий для него быть не должно.

Нормы же приведенного п. 21 подраздела 4 раздела XX НКУ на «старые» высвобожденные средства распространяться не должны. И отражать их расходование в доходах и затратах не нужно.

Таким образом, даже в отношении суммы налога, высвобожденной в связи с применением льготы по декларации за 2010 год (а конкретно - за IV квартал прошлого года), можно уже не придерживаться норм Порядка, но при этом желательно такие средства либо израсходовать (уже неважно, с какого счета - то ли с общего текущего, то ли с упомянутого отдельного), либо где-нибудь всетаки аккумулировать, чтобы не быть обвиненным в нецелевом расходовании средств. То есть соответствующую сумму стоит либо держать на отдельном счете (или на своем текущем, не снижая остаток ниже «контрольной суммы»), либо целевым образом израсходовать.

2. Обратите внимание на то, что пункт 5 отмененного Порядка фактически принуждал до истечения срока действия льготы израсходовать остатки высвобожденных средств. Но, во-первых, там речь прямо шла о IV квартале 2014 года, а во-вторых, сам Порядок уже приказал долго жить. Поэтому, хоть льгота из Закона О Прибыли со II квартала 2011 года и не применяется, вести по аналогии речь о том, что высвобожденные от применения льготы средства необходимо истратить на оговоренные в п/п. 7.13.7 цели до конца I квартала, никаких оснований нет. И какие-либо временные ограничения по их расходованию теперь отсутствуют. То есть можно держать такие средства в банке до лучших времен, но нецелевым образом их лучше не расходовать. Ну и поскольку льгота НКУ фактически продлена до того же 2015 года, то, видимо, норму, аналогичную п. 5, Кабмин воспроизведет в новом порядке.

3. Поскольку деньги не пахнут, то, по нашему мнению, упомянутые в вопросе целевые расходования высвобожденных согласно Закону О Прибыли средств можно производить и с текущего счета, и за счет любых оборотных средств предприятия, включая и пред-оплатные. Полагаем, что такие траты можно производить (когда это необходимо) и вперед, в том числе еще до того, когда средства от применения льготы высвободятся («на бумаге»).

4. Несмотря на то что сейчас Порядка уже нет, мы все-таки в целях безопасности, учитывая грядущее ужесточение в вопросах расходования «льготных» средств, советовали бы льготникам сэкономленные по итогам I квартала (и до него) средства израсходовать до предельного срока уплаты налога на прибыль по итогам этого квартала, то есть не позднее 20.05.2011 г., - во избежание будущих разборок с налоговиками. Ведь теоретически в условиях отсутствия Порядка такие средства высвобожденными могут считаться не по дате их перечисления на отдельный счет по срокам уплаты налога на прибыль, а по окончании отчетного квартала, тобто при подведении налоговых итогов.

Возможно, что-то станет понятнее после выхода разъяснений от ГНАУ и нового Порядка от Кабмина...

Какие санкции должны применяться к плательщикам за ошибки по налогу на прибыль, допущенные в I квартале? Какие санкции должны применяться в 2011 году в связи с нарушением применения льгот, предусмотренных Законом О Прибыли и НКУ?

Что касается применения штрафов за «налогово-прибыльные» ошибки, допущенные в I квартале, то есть при действии Закона О Прибыли и в нарушение его норм, то на них тоже распространяется законодательная «скидка» - до 1 гривни, предусмотренная «Переходными положениями» Налогового кодекса.

Напомним п. 7 подраздела 10 раздела XX НКУ:

«Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение».

Сомнений нет, что Закон О Прибыли - это часть налогового законодательства, поэтому данная норма распространяется и на нарушения его норм.

Однако главные налоговики, исказив эту либеральную норму Кодекса, в своем письме от 03.02.2011 г. N 2963/7/10-1017/302 фискально разъяснили, что штраф в размере 1 грн согласно упомянутой норме НКУ «применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.». Это привнесенное ГНАУ незаконное дополнение, в частности, имеет значение для ответа на второй вопрос.

Относительно же специальной «двухсотипроцентной» санкции за пользование льготой «не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа)» (а также за то, что лицо использует налоговую льготу, которая для него не предназначена), каковая санкция предусмотрена в п/п. 17.1.6-1 Закона «О порядке погашения...», то она с 01.01.2011 г. вместе с самим Законом канула в лету. Так что за нарушения, допущенные в I квартале 2011 года (и более ранние, но выявленные после 01.01.2011 г.), это наказание уже применяться не может - см. письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. N 4091/7/23-4017/131. Нормы НКУ для «некорректных» льготников предусматривают специальный., но уже «похудевший» вдвое штраф - в п. 123.2 НКУ:

«Использование плательщиком налогов (должност-ными лицами плательщика налогов) сумм, не уплачен-ных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 настоящей статьи, - влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения».

На первый взгляд, здесь не все так уж минорно, поскольку согласно п. 7 подраздела 10 раздела XX НКУ за нарушения в I квартале порядка применения льгот, предусмотренных Законом О Прибыли, сумма штрафа должна быть не более 1 гривни.

Однако в свете упомянутого письма ГНАУ от 03.02.2011 г. за такой штраф могут бороться только смелые плательщики-льготники. Дело в том, что ограничение в письме относительно применения 1-гривневых штрафов исключительно при исчислении налоговых обязательств открывает дорогу для применения упомянутого штрафа по п. 123.2 НКУ.

Ведь термин «налоговое обязательство» определен в п/п. 14.1.156 как

«сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет в виде налога или сбора на основании, в порядке и сроки, которые определены налоговым законодательством (в том числе сумма средств, определенная плательщиком налогов в налоговом векселе и не уплаченная в установленный законом срок)».

А поскольку при применении льготы плательщик в бюджет платить ничего не должен, то нарушения, связанные с применением льгот и штрафуемые согласно п. 123.2 НКУ, не могут расцениваться как допущенные при исчислении налоговых обязательств, то есть как те, которые, по мнению ГНАУ, имеют право штрафоваться по 1 гривне.

И хотя такой подход налоговиков не основан на законе, рассудительные плательщики сбрасывать его со счетов не должны.

Не хочется заканчивать на этой печальной ноте, поэтому напомним, что п. 6 того же подраздела 10 раздела XX НКУ предусматривает следующее:

«Не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по итогам деятельности во втором и третьем календарных кварталах 2011 года».

И пока налоговики еще не опошлили эту норму своим очередным разъяснением («методрекомендациями для консультаций»), есть надежда на то, что во втором и третьем кварталах 2011 года штрафы из п. 123.2 НКУ к плательщикам -льготникам по налогу на прибыль вообще применяться не будут (равно как и другие штрафы за налоговопри-быльные** нарушения).

P. S. На веб-caйтe Министерства финансов опубликован (для целей обсуждения) проект постановления КМУ об утверждении Порядка целевого использования денежных средств, полученных от осуществления деятельности, определенной пунктами 15, 17, 18, 19 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса Украины, и освобожденных от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий.

Данный проект продублировал норму из п. 21 подраздела 4 раздела XX НКУ о том, что освобожденные от налогообложения средства могут направляться исключительно на увеличение объемов производства, переоснащение материально-технической базы, внедрение новейших технологий, связанных с основной деятельностью, возврат кредитов и уплату процентов по ним. А кроме того, он еще и приравнивает данные средства «для целей учета и налогообложения» к целевому финансированию из бюджета. Собственно, частично это вытекает и из самих норм упомянутого п. 21.

Два важных момента:

1) проект Порядка предусматривает ввести специальный отчет об использовании таких средств, который соответствующие плательщики-льготники должны представлять в органы налоговой службы вместе с декларацией по налогу на прибыль;

2) в отличие от прежнего «книжного» Порядка, данный проект не предполагает открытия отдельного счета в банке для целей аккумулирования и расходования средств, высвобожденных в связи с применением упомянутых льгот. Данный факт (если эти нормы проекта останутся в Порядке) может несколько облегчить жизнь будущим льготникам, однако может и повлечь определенный произвол налоговиков в вопросах путей аккумулирования таких средств и контроля за их использованием.

И еще: предельный срок расходования средств по «книжной» льготе сдвинут (по сравнению со старым) на квартал - до конца I квартала 2015 года.

_______________

* В пунктах 15, 16, 17 и 19 Кодексом продублированы льготы по биотопливу, метану, по гостиничным услугам, легкой промышленности, электроэнергетике, судо- и самолетостроению и отечественному кинематографу.

** Кстати, читая норму п. 6 буквально, можно сделать вывод, что плательщики налога на прибыль не должны штрафоваться за нарушения всего налогового законодательства (а не только регулирующего налог на прибыль).

"Бухгалтер" N 11, март (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201