«Дела давно (не очень) минувших дней...»*
(Переходные штрафы: актуальные проблемы)

Со вступлением в силу Налогового кодекса актуальным стал вопрос о том, на основании какого нормативно-правового акта налоговики должны применять штрафные санкции за так называемые «старые» нарушения. Речь идет о нарушениях, которые были совершены до вступления в силу НКУ, но выявлены в результате проверки, которая была проведена уже после 01.01.2011 г.

Рассмотрим данную проблему подробно.

Сначала коснемся того, может ли к «старым» нарушениям быть применен штраф в размере 1 грн.

На наш взгляд, нет. Пунктом 1 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» установлено, что штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение. На наш взгляд, фраза «за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года» подразумевает именно нарушения, совершенные за этот период, а не, к примеру, выявленные в нем. По этой же логике, если нарушение было совершено за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., но выявлено позже, то штраф должен применяться тоже в размере 1 грн.

Так, в письме ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 говорится, что штрафная санкция, предусмотренная пунктом 7 подраздела 10 раздела XX НКУ, применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.

То есть, по мнению налоговиков, штраф в размере 1 грн применяется только в случае неправильного исцеления налоговых обязательств в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. Штрафы же за нарушение порядка исчисления налоговых обязательств, которые были исчислены раньше, в размере 1 грн не применяются**.

Мы считаем, что применение п. 7 подраздела 10 раздела XX НКУ только к тем нарушениям, которые совершены в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., является вполне логичным. Как мы отмечали ранее, символический штраф установлен как раз для тех периодов, в которых будет происходить обкатка новых положений НКУ. Устанавливать же «одногривневую» амнистию для предыдущих нарушений нет никаких оснований.

Ну а теперь поговорим о главном: на основании какого нормативного акта должны применяться санкции за «старые» нарушения - НКУ или акта, действовавшего на момент нарушения?

На сегодняшний лень это один из наиболее спорных вопросов. Дело в том, что согласно ч. 1 ст. 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

В Решении Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года № 1-рп/99 разъясняется, что в ч. 1 ст. 58 Конституции закреплен принцип запрета обратного действия во времени нормативно-правовых актов. Из него следует, что действие нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что оно начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или шмели место.

Аналогичную мысль неоднократно высказывала и ГНАУ в своих письмах (см. ее письма от 26.02.2010 г. № 4014/7/22-5017«Относительно применения 180-дневного срока расчетов в ВЭД», от 14.12.2009 г. № 27734/7/2250-17 «О механизме отсчета сроков расчетов», от 25.12.2009 г. № 13409/6/22-5018). На данную позицию КСУ сослался и Минюст в своем недавнем письме о применении штрафов (от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20).

Правда, в резолютивной част своего Решения от 09.02.99 г. № 1-рп/99 КСУ указал, что положения абз. 1 ст. 58 Конституции следует понимать так, что оно касается человека и гражданина (физического лица), чем дал основания отдельным специалистам полагать, что ч. 1 ст. 58 Конституции к юрлицам вообще отношения не имеет.

В то же время в упомянутом Решении сообщается следующее:

«Конституция Украины, закрепив частью первой статьи 58 положение о недопустимости обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов, одновременно предусматривает их обратное действие во времени в случаях, когда они смягчают или отменяют юридическую ответственность лица, что является общепризнанным принципом права. То есть в отношении юридической ответственности применяется новый закон или другой нормативно-правовой акт, смягчающий или отменяющий ответственность лица за совершенное правонарушение во время действия нормативно-правового акта, которым определялись понятие правонарушения и ответственность за него».

Как отметил Конституционный Суд, суть обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов состоит в том, что их предписания распространяются на правоотношения, возникшие со вступления их в силу, при условии что они отменяют или смягчают ответственность лица (см. Решение от 19.04.2000г. № 6-рп/2000, а также Решение от 26.01.2011 г. № 1-рп/2011 по делу № 1-5/2011).

По мнению же Вадсуда (согласно его определению от 14.07.2009 г. № К-20728/07)***,

«Предписание ст. 58 Конституции Украины о том, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, касается всех законов, тем самым принцип недопустимости обратного действия во времени нормативно-правовых актов имеет общий характер и является общим принципом права.

Обратное действие во времени закона или другого нормативно-правового акта заключается в том, что его юридическая обязательность распространяется на факты, возникшие до вступления его в силу, причем именно с момента их возникновения. При таком действии происходит пересмотр, корректировка предыдущих решений относительно таких решений уже в соответствии с новым законом или другим нормативно-правовым актом».

Поэтому при решении вопроса о том, на какие факты (события) распространяются нормы НКУ, важно разобраться: что считать таким фактом (событием) при совершении налогового правонарушения? В зависимости от ответа на данный вопрос можно выделить два подхода.

Подход первый: должны применяться штрафы из НКУ.

Согласно такому подходу таким фактом (событием) является момент составления решения по выявленному нарушению налоговыми органами. Соответственно, если нарушение было совершено до вступления в силу НКУ, но выявлено уже в период его действия, то штрафоваться оно должно уже но нормам НКУ.

Так, ранее мы высказали предположение, что за старые периоды (до 01.01.2011 г.) будут применяться новые штрафы из НКУ, поскольку применять штрафы из Закона «О порядке погашения...» после 01.01.2011 г. уже никаких оснований нет (как нет и самого этого Закона).

При этом только для физлиц, если какие-либо финсанкции не были предусмотрены во время действия Закона об НДФЛ и Декрета «О подоходном налоге с граждан» или были установлены в меньшем размере, новые финсанкции по НКУ не могут быть применены из-за ст. 58 Конституции.

Основанием для данной позиции может служить п. 113.3 НКУ, в котором прямо сказано, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, применяются в порядке и размерах, установленных НКУ и другими законами Украины. Применение штрафных санкций, не предусмотренных НКУ и другими законами Украины, не разрешается.

Как и ожидалось, налоговики пошли именно по этому пути и высказались за применение санкций из НКУ за «старые» нарушения. Так, в рамках Интернет-конференции Председателя ГНСУ В. Захарченко его решили спросить о том, как будут привлекаться к ответственности налогоплательщики за правонарушения, совершенные до 1 января 2011 года, но выявленные после этой даты. Вот как замысловато он ответил:

«Статьей 58 Конституции Украины предусмотрено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. В соответствии с пунктом 2 раздела XIX «Переходные положения»**** Налогового кодекса Украины Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», на основании которого по актам проверок налогового законодательства применялись штрафные санкции, признан утрачивающим силу с 1 января 2011 года. В главе 11 [раздела II] Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755[-VI] (далее - НКУ) предусмотрено применение ответственности к плательщикам налогов в случае выявления нарушений.

С учетом вышеприведенного к плательщикам налогов по результатам документальных проверок за налоговые периоды до 2011 года будет применяться ответственность в порядке и размерах, предусмотренных Налоговым кодексом Украины от 2 декабря 2010 года № 2755[-VI]».

Разъяснение аналогичного содержания появилось и и Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ*****. И. судя по практике, именно к такому подходу склоняются многие местные налоговики. В налоговых уведомлениях-решениях, принимаемых по результатам проверок уже после 01.01.2011 г., констатируются нарушения, к примеру, норм Закона об НДС. но штраф в размере 25% применяется уже исходя из норм НКУ.

В письме от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131 ГНАУ подтвердила свое мнение о том, что в случае выявления нарушений, совершенных в периоды до 01.01.2011 г., по результатам проверок, налоговые уведомления-решения по которым приняты после 01.01.2011 г., применяются штрафные санкции, предусмотренные в НКУ.

Правда, в этом письме ГНАУ со ссылкой на ст. 58 Конституции пошла на одно исключение: было решено не применять санкции из НКУ в том случае, если соответствующие санкции не были предусмотрены нормативно-правовыми актами до 01.01.2011 г.

ГНАУ па примере п. 123.1 НКУ прямо назвала некоторые случаи, когда ответственность за «старые» нарушения наступать не должна:

- завышение суммы задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, задекларированной суммы отрицательного значения НДС;

- завышение заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС, которая на момент проверки не возмещена.

(Заметим, что аналогичным путем ГНАУ пошла в свое время в вопросе применения штрафных санкций за незаконное использование льгот. Напомним, что 1 января 2010 года вступил в силу Закон Украины от 19.05.2009 г. № 1342-VI «О внесении изменений а некоторые законы Украины по вопросам космической деятельности» (далее - Закон № 1342), которым были внесено дополнение в п. 17.1 Закона.«О порядке погашения...» и введены новые штрафные санкции. При этом действовала норма ст. 11 Закона «О системе налогообложения», согласно которой финансовые санкции по итогам до-кументалъных проверок и ревизий, осуществляемых органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими в день завершения таких проверок или ревизий. Но несмотря на это в ГНАУ все-таки посчитали, что штрафная санкция, предусмотренная п/п. 17.1.6-1 Закона «О порядке погашения...», применяется только к правоотношениям, возникшим поем вступления в силу Закона № 1342 (см. письмо ГНАУ от 23.11.2010 г. № 25514/7/23-4017/759).

Подход второй: должны применяться штрафы из законов, действовавших на момент нарушении.

Согласно этому подходу таким фактом (событием) является факт совершения правонарушения. Соответственно, если нарушение совершено до вступления в силу НКУ, то и штрафоваться оно должно по тем нормам, которые действовали на момент совершения правонарушения.

То есть независимо от того, какой правовой акт действует во время применения санкций, нарушитель может быть оштрафован только на основании того закона (нормативно-правового акта), который действовал на момент совершения правонарушения.

Например, если нарушение было совершено в период действия Закона «О порядке погашения...», то и штрафоваться оно должно на основании Закона «О порядке погашения...», а не норм НКУ.

Следовательно, применять нормы НКУ к тем правонарушениям, которые были совершены до вступления его в силу, оснований нет. Ведь, как следует из уже упомянутого Решения КСУ от 09.02.99 г. № 1-рп/99, нормативно-правовые акты могут иметь обратную силу только в случае, если они смягчают или отменяют ответственность. Только тогда нормативно-правовые акты могут иметь обратную силу автоматически (для физических лиц) или путем специального указания на это в самом акте (для юридических лиц).

При таком подходе п. 113.3 НКУ, из которого якобы вытекает необходимость применения санкций именно на основании норм НКУ, обретает совсем другой смысловой оттенок. Так, в НПК до НКУ (т. 1, с.540) сказано, что п. 113.3 запрещает устанавливать и применять штрафные санкции за нарушение нормативных актов Кабмина, ГНАУ и других центральных органов исполнительной власти, а также органов местного самоуправления.

Этот подход тяготеет к общепринятому принципу уголовного права, который нашел отражение в ч. 2. ст. 4 Уголовного кодекса. Он гласит:

«Преступность и наказуемость, а также другие уголовно-правовые последствия деяния определяются законом об уголовной ответственности, действовавшим на момент совершения данного деяния».

Ну а поскольку налоговое право является точно такой же публичной отраслью права, как и право уголовное, вполне правомерно применять данный подход и при применении санкций за нарушения налогового законодательства.

Рассмотрим несколько примеров из практики, которые подтверждают данную точку зрения.

Проблема с переходными штрафами уже возникала, когда 01.04.2001 г. вступил в силу Закон «О порядке погашения...». Налоговики (например, в письме от 25.04.2001 г. № 5420/7/23-3317) требовали применения санкций в размерах, действующих на момент завершения проверок или ревизий, то есть даже к тем нарушениям, которые были совершены до вступления в силу Закона «О порядке погашения...». Но суды (см., например, постановления ВХСУ от 05.11.2001 г. по делу № 3/116 и от 21.07.2005 г. по делу № 2-23/3024-04) посчитали это прямым нарушением ст. 58 Конституции. Поэтому при наличии желания спорить с налоговиками вполне уместно будет вспомнить об этой практике десятилетней давности.

Ну а на сегодняшний день уже есть первые решения, в которых суды отказываются применять к «старым» нарушениям санкции из НКУ и утверждают, что должно применяться то законодательство, которое действовало на момент совершения нарушения. Правда, пока это только решения судов первой инстанции по нескольким регионам.

Так, уже целый ряд решений вынес Донецкий окружной административный суд. В постановлении от 27.01.2011 г. по делу № 2а/0570/109/2011******* он отказался применять санкции из НКУ и указал, что при принятии решения судом применяются нормы законов, действовавших на момент правонарушении. Точно так же суд в постановлении от 19.01.2011 г. по делу № 2а-28671/10/0570******** указал, что следует применять законы, по которым возникли спорные правоотношения, а не применять нормы НКУ.********* Аналогичную позицию занял и Львовский окружной административный суд (постановление от 21.01.2011 г. № 2а-12710/10/1370**********). Основание все то же - ст. 58 Конституции, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Итак, в отношении применения штрафов из НКУ за «старые» нарушения практика развивается па-разному. Так что, если новые штрафы из НКУ не но карману, имеется достаточно аргументов, с помощью которых можно отстоять необходимость применения старых штрафов, в том числе через суд.

________________________

* А. С. Пушкин.

** Ранее мы высказывали свое несогласие с тем, что налоговики незаконно ограничили применение штрафов в размере 1 грн только сферой налоговых обязательств, хотя на самом деле штрафы в размере 1 грн должны применяться за нарушение любого налогового законодательства. Никаких оснований для ограничения в применении данного штрафа лишь сферой налоговых обязательств не видит и Минюст (письмо от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20).

*** См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/4541159.

**** Имеется в виду раздел XIX «Заключительные положения».

***** См. www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog

******* См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/13590302.

******** См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/13542038.

********* Правда, в данных делах донецкие налоговики как раз на применении новых штрафов из НКУ и не настаивали.

********** См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/13685229.

"Бухгалтер" № 9, март (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201