Комментарий к Закону о едином социальном взносе

I. Общее

Итак, поговорим о тех нововведениях, которые ждут с 01.01.2011 г. плательщиков в связи с вступлением в силу Закона от 08.07.2010г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее - Закон о ЕСВ). Обратим внимание на следующие моменты.

Прежде всего отметим, что перерегистрация плательщикам ЕСВ не грозит (п.3 раздела VIII Закона о ЕСВ). Пенсионный фонд присвоит работодателям класс профессионального риска, судя по всему, исходя из информации, полученной от «несчастного» Фонда.

Отчетность по соцстраховским взносам, начисленным за периоды до 01.01.2011 г., следует представлять по старым формам и срокам. Взыскание задолженности (включая доначисления, которые будут сделаны по результатам проверок после 01.01.2011 г.) по старым взносам будет осуществляться тоже на основании старого законодательства. Судя по всему, в отношении старой задолженности будут также применяться старые нормы об ответственности плательщиков, хотя в законах о соответствующих видах страховых взносов данные нормы с 01.01.2011 г. будут изменены (из них уйдет ответственность за неуплату этих взносов).

Делаем мы такой вывод на основании предпоследнего абзаца п.7 раздела VIII «Заключительные и переходные положения» Закона о ЕСВ. В то же время написан он весьма неоднозначно, поэтому не беремся прогнозировать, как всё это прочитают соответствующие органы.

Кроме того, на основании последнего абзаца этого пункта можно утверждать, что осуществление проверок за периоды, предшествующие дате 01.01.2011 г., все фонды могут осуществлять на основании прежних полномочий. Переплаты, которые имеются на сегодняшний день у плательщиков по старым взносам, в счет ЕСВ зачитываться не будут. Поэтому плательщики имеют право потребовать их возврата себе на текущий счет. О рассрочках и списании старых долгов по взносам и штрафам - см. п. 6 и 7 упомянутого раздела VIII Закона о ЕСВ.

Что касается размеров ЕСВ, то для начала предлагаем плательщикам соответствующую табличку. Она не претендует на полноту, но позволяет получить об ЕСВ общее впечатление.

Для определения того, что входит в ФОТ, а что не входит, будет применяться все та же Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13 января 2004 года № 5 (п/п. 4.3.5 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010г. №21-5, далее - Инструкция № 21-5). Кроме того,.ожидаем появления Порядка от КМУ, в котором будет установлен перечень выплат, необлагаемых ЕСВ (ч. 7 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Для ФОПов (а также нотариусов и адвокатов), обходящихся без наемных работников, а также для граждан Украины, работающих за границей, и членов фермерских и личных крестьянских хозяйств установлена возможность участвовать в некоторых видах государственного страхования на добровольных началах (ст. 10 Закона о ЕСВ). Так, например, если ФОП желает получать в случае чего пособие по беременности и родам, ему придется уплачивать ЕСВ, ставка которого будет составлять 36,6%.

С доходов иностранцев (в том числе с работ-услуг по гражданско-правовым договорам) ЕСВ будет уплачиваться в таком же размере, как и с доходов украинских граждан.

Особым новшеством является то, что ЕСВ будет облагаться вся сумма пособия по временной нетрудоспособности (и за 5 дней, оплачиваемых за счет средств работодателя, и остальная часть, оплачиваемая за счет средств «нетрудоспособного» Фонда), причем как снаружи, так и изнутри (ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ). Но работодатели облагают ЕСВ только пособие по временной нетрудоспособности, пособие же по беременности и родом - не облагают. ЕСВ, в отличие от взносов в «нетрудоспособный» Фонд, не будет зачитываться в счет больничных, поэтому предприятия будут получать финансирование на выплату больничных из «нетрудоспособного» Фонда напрямую. Для получения таких средств работодатели будут представлять в Фонд соответствующие заявления-расчеты. При этом предусмотрено открытие работодателем отдельного счета в банке для зачисления на этот счет сумм из Фонда. Установлено, что Фонд обязан перечислять средства на эти счета в течение 10 дней после получения заявления от работодателя. Средства же, поступающие на этот счет, должны будут расходоваться исключительно на выплату пособий застрахованным работникам. Предприятие не имеет права направлять их на другие цели. При этом порядки открытия такого счета и получения средств из Фонда пока еще не утверждены, поэтому подробнее об этом можно будет говорить, когда они будут изданы.

Из новинок следует обратить-также внимание на тот факт, что теперь услуги, полученные от физических лиц, не являющихся ФОПами, будут облагаться ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ). Ранее, как известно, ПФУ считал, что работодатель на свое усмотрение может или облагать такие услуги взносами в ПФУ, или не облагать.

Напомним, что в свое время Минюст привел следующие характерные признаки услуг: отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или от получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранить, потребляемость услуги при ее предоставлении (см. письмо Минюста от 01.12.2006г. № 21-5-490). В то же время такие выплаты, как арендная плата, роялти (которое выплачивается не на основании договора заказа), не являются платежами за работы и услуги, поэтому ЕСВ облагаться не должны (см. письма ПФУ от 27.02.2004г. № 1852/04, от 06.12.2004 г. № 12353/04, от 14.02.2005г. № 1462/04, от 30.08.2007г. № 13861/03-30). Кстати, дивиденды ЕСВ тоже не облагаются.

Максимальная величина дохода, подпадающая под обложение ЕСВ, осталась такой же, какой и была раньше для взносов в соцстраховские фонды,- 15 прожиточных минимумов в расчете на трудоспособное лицо (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ). Правда, теперь ПФУ в п/п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 установил порядок, согласно которому выплаты (для включения в общую сумму дохода для применения максимального размера) учитываются в следующей очередности: в первую очередь - зарплата, во вторую - вознаграждение по гражданско-правовым договорам, в третью - больничные. Почему именно такая очередность? А посмотрите на размеры ЕСВ по этим видам выплат, и все сразу станет ясно.

С целью правильного применения указанной максимальной величины появилась норма, согласно которой по лицам, работающим в сельском хозяйстве, занятых на сезонных работах, выполняющих работы (предоставляющих услуги) по гражданско-правовым договорам, творческих работников (архитекторов, художников, артистов, музыкантов, композиторов, критиков, искусствоведов, писателей, кинематографистов), и других лиц, получающих заработную плату (доход) за выполненную работу (предоставленные услуги), срок выполнения которых превышает календарный месяц, ЕСВ начисляется на сумму, которая определяется путем деления заработной платы (дохода), выплаченной по результатам работы, на количество месяцев, за которые она начислена (ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Фраза, следует признать, весьма и весьма корявая. Так, непонятно, каким образом в некоторых случаях будет определяться количество месяцев, за которые начислен доход. Например, договор на выполнение работы заключен 1 января, работа должна быть сдана 30 апреля. 30 апреля она и была сдана, но нигде не зафиксирован фактический срок выполнения работы. Вполне может быть, что она фактически выполнялась 29 и 30 апреля. Так за какие месяцы был начислен доход: за апрель или за январь - апрель?

При этом, судя по всему, доход нужно делить на соответствующее количество месяцев независимо от количества дней, потраченных на такую работу в каждом месяце. Например, если доход был начислен за работу, выполненную со 2 сентября по 2 октября, то делить этот доход все равно нужно на 2, а не пропорционально количеству дней, использованных в каждом из этих месяцев. Однако надеемся, что вскоре появится разъяснение ПФУ по поводу применения указанной нормы; так что не будем пока гадать на кофейной гуще.

Новшеством является и обложение ЕСВ заработной платы, начисленной работникам после увольнения (ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ). Ранее такая зарплата взносами в ПФУ не облагалась (письмо ПФУ от 22.08.2006г. № 10750/03-20).

Отпускные и больничные, приходящиеся на несколько месяцев, как и прежде, разбиваются по этим месяцам пропорционально дням, приходящимся на них. Относительно же отпускных и больничных, в случае если период отпуска или период временной нетрудоспособности включают в себя новогоднюю ночь с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года, выскажем следующее предположение.

Видимо, как и раньше, ПФУ скажет, что такие отпускные должны быть обложены по старым ставкам, поскольку на момент начисления отпускных (декабрь 2010 года) действовали именно эти ставки. А вот больничные следует обложить по новым ставкам, поскольку они начисляются после того, как работник сдаст больничный лист (то есть после 01.01.2011 г.).

К такому выводу подталкивают нас прошлые разъяснения ПФУ, которые касались обложения отпускных и больничных при изменении пенсионных ставок (см. письма ПФУ от 03.02.2006г. № 1281/03-30, от 06.03.2006г. № 2584/03-02, от 23.11.2006г. № 15540/03-30). Они основывались на ч. 3 ст. 20 Закона «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании», согласно которой исчисление территориальными органами Пенсионного фонда сумм страховых взносов за прошедшие периоды производится исходя из размера страхового взноса, действовавшего на день начисления выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы. Похожая норма есть и в ч. 4 ст. 9 Закона о ЕСВ. Поэтому подход ПФУ к указанным выплатам, скорее всего, останется прежним.

При этом, как и ранее, в п/п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 говорится, что применение максимальной величины при начислении единого взноса на суммы пособия по временной нетрудоспособности, оплаты ежегодного отпуска, если ими охватывается период больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц, то есть для сравнения с максимальной суммой (и только идя этого!) данные выплаты разбиваются по периодам, за которые они начислены.

Хотелось также обратить внимание на то, что теперь при представлении документов в банк на снятие зарплатных денег страхователь должен представить платежное поручение по ЕСВ в размере не менее 1/3 от суммы зарплаты или, если он уже ранее уплатил ЕСВ в полном объеме, справку-расчет, согласованный с ПФУ (п. 2 Порядка приема банками расчетных документов на выплату заработной платы, утвержденного постановлением правления ПФУ от 27.09.2010г. №21-3), кроме «инвалидных» предприятий. Уплата авансовых взносов по ЕСВ должна производиться при каждом снятии работодателем средств в банке на выплату зарплаты или каждой выдаче их из выручки или натуроплатой - в тот же день. Ну а окончательная уплата взносов (и начислений, и удержаний) должны происходить не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, то есть если работодатель зарплату начислил, но не выплатил, то он обязан уплатить ЕСВ в этих числах (ч.8 ст. 9 Закона о ЕСВ).

Что касается класса производственного риска, то определение этого класса по-прежнему остается в ведении «несчастного» Фонда. То есть при постановке страхователей на учет ПФУ отсылает сведения о них в «несчастный» Фонд, который и присваивает этим страхователям класс риска (см. п. 2.3 Порядка № 21-6). А уже ПФУ в уведомлении о постановке плательщика ЕСВ на учет и указывает класс профессионального риска.

Четко установлено, что изменение класса профессионального риска осуществляется один раз в год по результатам работы страхователя за прошедший календарный год, при этом новый класс профессионального риска устанавливается с начала текущего года. Поэтому ежегодный отчет страхователей в «несчастный» Фонд, на основании которого он определяет необходимость изменения класса профессионального риска, остается в силе. И, кроме того, «несчастный» Фонд имеет право проводить проверки для определения достоверности указанных страхователем сведений о видах деятельности.

Кстати, следует отметить, что плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога ЕСВ будут уплачивать на общих основаниях.

ФОТ инвалидов, работающих у предпринимателей, будет облагаться по полной ставке, а не по ставке 8,41%.

Отчеты в ПФУ по ЕСВ работодатели (включая ФОПов и нотариусов, имеющих наемных работников) обязаны будут представлять ежемесячно не позднее 20 числа (п. 3.1 Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением правления ПФУ от 08.10.2010 г. № 22-2). Предприятиям, на которых отсутствуют наемные работники, ПФУ, как и раньше (см. его письмо от 12.08.2009г. № 14714/03-30), разрешит, скорее всего, отчеты не представлять.

Что касается пенсионных сборов с недвижимости, автомобилей, мобильной связи и т. п., то они остаются и уплачиваются в том же режиме, что и прежде. Правда, некоторые сомнения относительно их уплаты могут возникнуть в связи с тем, что они не упомянуты в перечне общегосударственных и местных налогов и сборов в Налоговом кодексе. Но в п. 2 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НК установлено, что сборы (плата, взносы), неустановленные НК в качестве общегосударственных или местных, но установленные законодательными актами Украины в качестве обязательных платежей, до вступления в силу Кодекса взимаются по правилам, установленным этими законодательными актами Украины, до вступления в силу закона об административных услугах и других законов, регулирующих взимание соответствующих сборов (плат, взносов). Так что, похоже, указанный факт отсутствия этих платежей в НК на них никак не отразится.

II. ЕСВ у частных предпринимателей
(в том числе у ЧПЕНов и фикспатентщиков)

Теперь - ФОПская часть.

1. Уплата за себя

1.1. Обычносистемные ФОПы

Для ФОПов, работающих на обычной системе (далее именуем их просто ФОПами), Закон о ЕСВ (в п. 2 ч. 1 ст. 7) предусматривает в качестве базы для начисления взноса использовать чистый доход ФОПа, рассчитанный для целей обложения НДФЛ. Норма предусматривает включать в базу и сумму чистого дохода, распределяемую между членами семьи ФОПа**.

Ставка ЕСВ для ФОПов установлена в размере 34,7% (ч. 11 ст. 8 Закона о ЕСВ).

Но при этом Закон требует, чтобы сама сумма ЕСВ была не меньше размера минимального страхового взноса.

Минимальный страховой взнос определяется для ФОПов путем умножения размера минимальной заработной платы, установленного на конкретный месяц, на ставку ЕСВ - 34,7%.

В этой связи обратим внимание на вот что.

В п. 2 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ речь идет о доходе, полученном ФОПом, и далее в этой норме, где говорится о минимальном размере взноса, присутствуют слова «при этом» и «за месяц, в котором получен доход (прибыль)»***. Из этого следует вывод, что за те месяцы, в которых облагаемого НДФЛ чистого дохода (то есть прибыли) от предпринимательской деятельности у ФОПа не было, минимальный страховой взнос им уплачиваться не должен.

Таким образом, по нашему мнению, даже если доход в течение месяца ФОП получал, но итоговый результат месяца вышел убыточным (или нулевым), минимальный взнос все равно не платится. Подтвердить наш вывод может также тот факт, что базой для начисления ЕСВ, как и для НДФЛ, у ФОПа является не валовой, а чистый доход (то есть прибыль).

Заметим, что хотя об этом прямо не указано в нормах Закона и Инструкции № 21-5, посвященных обложению ФОПов, максимальная база для начисления ЕСВ (потолок) на ФОПов также распространяется согласно общей норме - ч. 3 ст. 7 Закона****.

Потолок для начисления ЕСВ, напомним, составляет 15-кратный размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом.

Поэтому, если чистый доход ФОПа превышает потолок, начисление ЕСВ на сумму превышения не производится.

1.2. ЧПЕНы и фикспатентщики

ЧПЕНам и фнкспатентщикам (далее - ЧПЕНы) Закон в п. 3 ч. 1 ст. 7 предлагает базу для начисления ЕСВ определять для себя самостоятельно*****.

При этом сумма ЕСВ должна быть не меньше размера минимального страхового взноса, но не больше максимальной величины базы для начисления ЕСВ, установленной Законом. (Для ЧПЕНов, в отличие от ФОПов, в «профильных» нормах прямо говорится о потолке для начисления ЕСВ.)

Размер минимального страхового взноса, который и будет уплачиваться подавляющим большинством ЧПЕНов, определяется так же, как и для ФОПов (минимальная зарплата х 34,7%).

Справочно: в декабре 2010 года минзарплата и прожиточный минимум для трудоспособного лица имеют одинаковый размер: 922 грн.

То есть в январе 2011 года эти показатели, если и изменятся, то, скорее всего, именно в сторону увеличения.

Таким образом, стартующий с января размер минимального страхового взноса для ФОПов и ЧПЕНов будет не менее 319 грн 93 коп., а потолок- не ниже 13 830 грн.

Примечание. ФОПы и ЧПЕНы, интересующиеся добровольном уплатой части ЕСВ (с дополнительным страхованием в связи с временной утратой трудоспособности и/или от несчастного случая), могут обратиться к ст. 10 Закона о ЕСВ, разделу V Инструкции №21-5 и другой нормативке. Мы же в данном материале на добровольном страховании не останавливаемся.

2. Уплата за наемников

Уплата и удержание единого взноса ФОПами и ЧПЕНами - работодателями за наемных работников производится в том же порядке, что и работодателями из числа юридических лиц (подробнее - см. в разделе I).

Аналогичным образом (в зависимости от класса профессионального риска производства) определяется ставка начисления взноса на заработную плату, применяемая снаружи (от 36,76% до 49,7%), а ставка удержания изнутри зарплаты (и т. п. выплат) наемникам составляет 3,6%.

По той же схеме, что и юрработодатели, ФОПы и ЧПЕНы облагают ЕСВ выплаты/начисления фнзлицам за работы/услуги по гражданско-правовым договорам (34,7% снаружи и 2,6% изнутри) - с учетом сказанного ниже для ситуаций, когда исполнитель по договору будет тоже ФОП (или ЧЛЕН), а также других нюансов, связанных с обложением выплат по таким договорам (см. раздел I).

3. Доходы, получаемые ФОПами и ЧПЕНами
по гражданско-правовым договорам

Учудили законодатели следующее.

В п. 1 и п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ имеются забавные нормы, из которых (по принципу «от противного») следует, что юридические лица, а также предприниматели на любой системе, начисляющие/ выплачивающие доходы в пользу ФОПа или ЧПЕПа за работы и услуги по гражданско-правовым договорам, имеют право не облагать такие суммы ЕСВ, только если

«выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации его в качестве предпринимателя».

Авторы этого шедевра, скорее всего, в глаза не видели предпринимательских свидетельств, поскольку ни в старых (СПДФЛьных), ни в новых (ФОПовских) свидетельствах виды деятельности, осуществляемые предпринимателем, не указываются!

Они указываются только в свидетельстве об уплате единого налога (ЧПЕНском), но если бы речь шла о свидетельствах ЧПЕНов (и только о ЧПЕНах), то в Законе так бы и написали. А при имеющейся формулировке основания для подобного ее сужения отсутствуют.

Обращаем внимание на то, что этот ляп не подправили и в Инструкции № 21-5 - там просто в п/п. 2.1.1, 2.1.6 и 3.1.4 процитированы упомянутые нормы Закона - безо всяких пояснений и указаний.

На местах же ретивые пенсионщики консультируют людей таким образом, что, мол, промышляющие работами-услугами ФОПы-ЧПЕНы должны получить выписки из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей (далее - Госреестр) об осуществляемых ими видах деятельности и оставлять их у своих заказчиков. И лишь при выполнении такого условия заказчики смогут не облагать их доходы ЕСВ.

Как же быть?

Сначала отметим, что на эту несуразность в Законе о ЕСВ уже указали в ряде изданий - надеемся, что изменения (хотя бы выход официального разъяснения) не за горами. (Или, может, форму ФОПского свидетельства поменяют?..)

А пока, по нашему мнению, смелые заказчики могут не облагать единым взносом доходы таких исполнителей (ФОПов и ЧПЕНов) по причине априори невыполнимости установленного Законом условия. Но при этом копию свидетельства о регистрации исполнителя в качестве субъекта предпринимательства заказчику желательно иметь******.

С Большинству же заказчиков до выхода соответствующего разъяснения лучше подстраховаться поставлять у себя (помимо копии свидетельства о госрегистрации в качестве предпринимателя):

- либо, если исполнитель работ-услуг ЧЛЕН,- копию его свидетельства об уплате единого налога (хотя, строго говоря, оно тоже - не совсем то);

- либо копию выписки******* из Госреестра о видах деятельности;

- либо копию статистической справки с кодами видов деятельности;

- либо (на худой конец) исполнитель может указать прямо в тексте договора, что данный вид его деятельности (среди прочих) прописан в Госреестре.

Призываем в этом вопросе (до прояснения ситуации) и заказчиков, и исполнителей (ФОПов-ЧПЕНов) быть взаимно вежливыми, то есть не подставлять друг друга, поскольку удорожание работ/услуг на 34,7% (пл юс 2,6%, которые удерживаются с выплат по таким договорам «изнутри») вряд ли интересно каждой из сторон.

(Поскольку до 2011 года объектом обложения взносов в ПФУ фактически являлись только работы по гражданско-правовым договорам, то отдельный интерес теперь представляет ответ на вопрос, какие виды услуг по таким договорам теперь рискуют попасть под обложение ЕСВ,- об этом см. в разделе I.)

4. Сроки уплаты, размеры, перерасчет

4.1. ФОПы за себя

Несмотря на то что Закон о ЕСВ установил для самих ФОПов базовым отчетным периодом календарный год********, сумму ЕСВ от чистого дохода благодаря Инструкции № 21-5 они должны уплачивать и в течение года - авансом (по той же схеме, что и ранее в ПФУ) ежеквартально:

«до 15 марта, до 15 мая, до 15 августа и до 15 ноября в виде авансовых платежей в размере 25 процентов годовой суммы единого взноса, исчисленной от суммы, определенной налоговыми органами для уплаты авансовых сумм налога на доходы физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности».

При этом, по нашему мнению, сумма авансового платежа по ЕСВ за конкретный квартал не должна превышать 34,7% от квартального потолка (рассчитанного путем суммирования потолков за 3 месяца авансируемого квартала).

Кроме того, при расчете и уплате сумм авансовых платежей по ЕСВ ФОПы могут до проведения окончательного расчета по итогам года не учитывать действующие размеры минимального страхового взноса, а уплачивать ЕСВ, отталкиваясь исключительно от сумм определенных авансовых взносов по НДФЛ (с учетом общеквартального потолка для ЕСВ).

Такой вывод нами сделан на основании профильного ФОПовского п/п. 4.5.2 Инструкции № 21-5, предусматривающего, в частности, следующее:

«Суммы единого взноса, уплаченные в виде авансовых платежей, учитываются плательщиком при окончательном расчете, осуществляемом им до 1 апреля года, следующего за отчетным годом, на основании данных годовой налоговой декларации*********.

Сумма единого взноса не может быть меньше размера минимального страхового взноса за каждое лицо за месяц, в котором получен доход (прибыль).

Плательщикам, которые обязаны осуществить доплату до минимального страхового взноса, органами Пенсионного фонда Украины для согласования направляется уведомление-расчет по форме согласно приложению 1, в котором указывается расчет сумм такой доплаты, подлежащих уплате по результатам предпринимательской деятельности за отчетный год**********».

Как видно из приведенного фрагмента, текст о том, что сумма ЕСВ не может быть меньше минимального страхового взноса, примыкает к абзацу об окончательном расчете. К тому же, если обратиться к форме упомянутого в последнем абзаце уведомления-расчета (приложение 1 к Инструкции № 21-5), можно получить дополнительное подтверждение того, что учет размеров минимального страхового взноса производится только при расчете доплаты ЕСВ по итогам года, так как форма предназначена для расчета за все 12 месяцев отчетного года.

Информацию же о прибыльных и бесприбыльных месяцах ФОПа для проведения правильного окончательного расчета, чтобы сравнить сумму уплаченных квартальных авансовых платежей по ЕСВ с минимальным страховым взносом в конкретных месяцах отчетного года, проверяющие смогут получить из ежегодного Отчета (таблица 1 приложения 5 к Порядку №22-2- о чем ниже), который ФОП должен будет представить в ПФУцо той же даты, до которой следует произвести доплату ЕСВ по итогам отчетного года, то есть до 1 апреля следующего за отчетным года. Мы все же считаем, что при годовом перерасчете ФОП должен сам рассчитать сумму ЕСВ по «доходным» месяцам от фактической суммы чистого дохода, сравнивая ее с размером минималыюго взноса конкретного месяца.

В тех месяцах, где минимальный взнос будет больше, для расчета ЕСВ за год берется сумма минимального взноса, по остальным «доходным» месяцам в расчете участвуют фактические суммы ЕСВ. Выведя после этого общий итог ЕСВ за все «доходные» месяцы, ФОП сравнивает ее с общей суммой авансов и получает сумму к доплате или возврату. Однако отметим, что для целей НДФЛучет ведется поквартально, поэтому ФОПы теперь, как правило, должны быть заинтересованы в организации помесячного учета и выведения помесячных результатов (чистого дохода) своей деятельности. А особенно - учета месяцев, в которых чистого дохода (прибыли) не было вообще. (Тут можно и в определенной мере поиграть с финрезультатами.)

Если такого учета не будет, то сумму чистого дохода за конкретный квартал придется просто делить на 3, и тогда больше месяцев могут угодить под минимальный взнос.

Кстати, для целей проведения перерасчета ФОПам удобно будет использовать это «чужое» приложение 1 к Инструкции № 21-5 (перенеся в его графу 5 «Сумма начисленного единого взноса, заявленная в Отчете» данные из графы 6 «Сумма начисленного единого взноса» таблицы 1 приложения 5 к Порядку № 22-2).

Кроме того, по поводу всего этого отметим, что авторы Инструкции таким вот образом исказили нормы Закона.

Ведь Закон предусматривает для всех плательщиков производить уплату ЕСВ не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным базовым периодом. И поскольку для ФОПов базовый период - календарный год, то и уплата ЕСВ по Закону должна производиться не позднее 20 января следующего года. Никаких авансовых платежей по ЕСВ Закон не предусматривает, тем не менее ФОПы их поквартально получили! Правда, вместо 20 января доплата возможна аж до 1 апреля...

4.2. ЧПЕНы за себя

А за себя ЧПЕНы уплату ЕСВ должны производить помесячно авансом - до 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем (п/п. 4.6.2 Инструкции № 21-5). Здесь мы наблюдаем аналогичные художества авторов Инструкции №21-5 ведь Закон в той же норме установил и для ЧПЕНов базовым отчетным периодом календарный год***********...

Несмотря на то что это проведено через Минюст, надеемся, что какие-нибудь юридически подкованные ФОПы-ЧПЕНы смогут доказать незаконность требования авансовых уплат ЕСВ в судах.

Отметим также, что никаких зачетов с частью суммы ЕН (как это было возможно за периоды до 2011 года) Закон не предусматривает. То есть ЕСВ ЧПЕНы должны будут уплачивать в полной сумме, без вычета части ЕН, которую единоналожный Указ разнарядил фондам. (Правда, как мы уже писали ранее, п/п. 3 п. 1 подраздела 8 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса предусмотрено, что начиная с платежа за январь 2011 года ЕН нужно уплачивать только в части, причитающейся бюджету, то есть в размере 43% от установленной конкретному ЧПЕНу ставки единого налога или 90% от ставки фиксированного налога.)

4.3. ФОПы и ЧПЕНы за наемников и по договорам подряда

Здесь уплата ЕСВ должна происходить по общим правилам в стандартный срок - по дате проведения выплат, а по начисленным, но не выплаченным суммам - не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.

4.4. И еще

В отношении формы уплаты ЕСВ необходимо отметить, что согласно п/п. 4.2.2 Инструкции № 21-5 ЕСВ как ФОПами, так и ЧПЕНами

«уплачивается путем перечисления плательщиком безналичных средств с его банковского счета».

Уплачивать же ЕСВ путем наличных расчетов через банки или отделения связи формально могут только те предприниматели, у которых нет наемных работников и нет текущего счета.

Все же, полагаем, если имеющий наемников и/или текущий счет ООП или ЧПЕН оплатит ЕСВ наличными, то ПФУ будет не в претензии и такие оплаты тоже зачтет.

ЕСВ предпринимателям нужно будет перечислять не на старые счета ПФУ, а на новые, которые местные ПФУ должны открыть в региональных Госказначействах (ч. 5 и 6 cт. 9 Закона о ЕСВ).

5. Переходные моменты

Как мы уже писали, ЧПЕНы по итогам последнего 4-го квартала этого года (за все три месяца) за себя перечисляют доплату до минимального взноса в ПФУ по старым реквизитам (и за вычетом 42% своей ставки ЕН) - в срок до 20 января 2011 года.

С 2011 года ЧПЕНы, как мы уже указали, переходят на помесячную (авансовую) уплату ЕСВ. Но платеж будет производиться не вперед, как платится единый налог, а после месяца, за который вносится взнос. Срок уплаты за январь 2011 года - до 20 февраля, за февраль - до 20 марта и т. д.

ФОПы доплату в ПФУ за себя по итогам 2010 года производят не позднее 01.04.7011 г. и, видимо, по старым реквизитам (хотя этот момент лучше будет уточнить в своем ПФУ).

По итогам 2010 года и ЧПЕНы, и ФОПы за себя должны представить в ПФУ отчет еще по старой форме до 01.04.2011 г. (соответствующие формы см. в приложении 5 к старому Порядку №26-1).

Информацию насчет окончательных расчетов (и отчетности) ЧПЕНов и ФОПов - работодателей за наемников по итогам 2010 года (в том числе за декабрь) и по поводу имеющихся при переходе на ЕСВ долгов (недоимок) по старым платежам в соцстраховские фонды (в том числе в ПФУ) - см. в разделе I.

6. Новая отчетность и пр.

6.1. ФОПы и ЧПЕНы новую ЕСВ-отчетность по доходам за себя представляют в ПФУ все также один раз в год - до 1 апреля года, следующего за отчетным.

Форма отчета, которую представляют ФОПы за себя, приведена в таблице 1 приложения 5 к Порядку № 22-2.

Форму отчета ЧПЕНов за себя - см. в таблице 2 того же приложения 5.

6.2. Отчетность за наемников и тех граждан, кто выполняет работы или предоставляет услуги по гражданско-правовым договорам, ФОПы и ЧПЕНы представляют по форме согласно приложению 4 к Порядку № 22-2 в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем.

7. Постановка на учет

Ведущим деятельность предпринимателям перерегистрироваться в ПФУ не нужно - с 01.01.2011 г. они станут плательщиками ЕСВ автоматически.

Вновь открывающимся ФОПам тоже специально регистрироваться не нужно, так как их ПФУ зарегистрирует согласно информации, полученной от госрегистратора, о чем новоиспеченному ФОПу местный ПФУ вышлет уведомление.

III. ЕСВ: проверки и ответственность

И - о контроле.

Согласно ч. 1 ст. 12 Закона о ЕСВ осуществление контроля за соблюдением законодательства о сборе и ведении учета ЕСВ, правильностью начисления, исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСВ является задачей ПФУ.

Каким образом ПФУ будет осуществлять контроль?

Статьей 13 Закона о ЕСВ определены права органов ПФУ по проведению плановых и внеплановых проверок плательщиков ЕСВ.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о ЕСВ ПФУ предоставляется право проводить плановую проверку не чаще одного раза в календарном году, а в случаях, предусмотренных законом,- внеплановую проверку на предприятиях, в учреждениях и организациях, у физических лиц - предпринимателей бухгалтерских книг, отчетов, смет и других документов о начислении, исчислении и уплате единого взноса, получать необходимые объяснения, справки и сведения (в частности, письменные) по вопросам, которые возникают во время такой проверки. При этом ПФУ имеет право изымать копии документов, подтверждающих занижение размера заработной платы (дохода) и других выплат, на которые начисляется единый взнос.

Впрочем, контрольные полномочия, которыми согласно ст. 13 Закона о ЕСВ наделяются органы ПФУ, не являются для них чем-то новым. На сегодняшний день аналогичные полномочия предоставлены органам ПФУ согласно ст. 64 Закона «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» в отношении пенсионных взносов.

Плановые проверки

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о ЕСВ плановые и внеплановые проверки осуществляются в порядке, утвержденном Кабмином и согласованном со сторонами социального диалога************.

К сожалению, Кабмин пока такой порядок не утвердил. Но следует учесть, что органы ПФУ при проведении плановых проверок согласно требованиям контрольно-надзорного Закона должны учитывать Критерий, по которому оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности и определяется периодичность проведения плановых мероприятий, связанных с государственным надзором (контролем) в сфере общеобязательного государственного пенсионного страхования, утвержденный Постановлением Кабмина от 03.09.2008г. № 775.

На сегодняшний день ссылку на необходимость учета Критерия содержит действующий Порядок оформления результатов проверок плательщиков по вопросам соблюдения действующего законодательства относительно начисления, исчисления и уплаты страховых взносов в ПФУ, утвержденный постановлением правления ПФУ от 01.12.2008г. № 21-1.

Надеемся, что в новом Порядке КМУ также не забудет о данном Критерии. По крайней мере, в п. 4 проекта Порядка проведения Пенсионным фондом Украины и его территориальными органами плановых и внеплановых проверок плательщиков единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее - проект Порядка}, размещенном на сайте ПФУ 26 ноября 2010 года, установлена необходимость соблюдения данного Критерия.

Что же предлагается в данном проекте Порядка? В нем устанавливается три степени риска плательщиков ЕСВ - высокая, средняя и незначительная, в частности:

«1) к плательщикам единого взноса с высокой степенью риска относятся субъекты хозяйствования, которые: используют труд наемных лиц без начисления единого взноса;

не представляют органам Пенсионного фонда Украины предусмотренные законодательством отчеты и сведения, систематически нарушают установленные сроки уплаты единого взноса;

не начисляют и не уплачивают единый взнос (по информации подразделений налоговой милиции, других органов государственной власти или третьих лиц);

2) к плательщикам единого взноса со средней степенью риска относятся субъекты хозяйствования, которые:

осуществляют начисление единого взноса в размере менее минимального страхового взноса в расчете на одного работника;

нарушают установленные сроки представления органам Пенсионного фонда Украины предусмотренных законодательством отчетов и сведений;

нарушают установленные сроки уплаты единого взноса;

допускают ошибки, несогласованность в отчетах и сведениях, представляемых органам Пенсионного фонда Украины.

3) к плательщикам единого взноса с незначительной степенью риска относятся субъекты хозяйствования, не имеющие признаков, предусмотренных подпунктами 1 и 2».

Плановые проверки в зависимости от степени риска предлагается осуществлять со следующей периодичностью:

с высокой степенью риска - не чаше одного раза в год;

со средней степенью риска - не чаше одного раза в два года;

с незначительной степенью риска - не чаще одного раза в пять лет.

Внеплановые проверки

внеплановые проверки осуществляются согласно п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о ЕСВ в случаях, предусмотренных Законом. Ну а порядок проведения таких проверок должен быть установлен Кабмином.

Сам Закон о ЕСВ никаких оснований для проведения внеплановых проверок не устанавливает, поэтому следует руководствоваться основаниями для внеплановых проверок, установленными в контрольно-надзорном Законе (ст. 6). Заметим, что в проекте Порядка основания для проведения проверок приведены максимально приближенно к формулировкам контрольно-наборного Закона. То есть внеплановые проверки, судя по всему, будут проводиться органами ПФУ без предварительного уведомления плательщика ЕСВ при наличии одного из следующих обстоятельств:

- подачи плательщиком единого взноса письменного заявления о проведении проверки по его желанию соответствующему органу ПФУ;

- выявления и подтверждения недостоверности информации, указанной в представленных плательщиком единого взноса документах обязательной отчетности;

- обращения физических и юридических лиц о нарушении плательщиком единого взноса требований законодательства по вопросам, относящимся к компетенции органов ПФУ;

- непредставления в установленный срок плательщиком единого взноса отчетности без уважительных причин, а также письменных объяснений о причинах, которые препятствовали представлению такой отчетности.

Сроки проведения проверок

Сроки проведения плановых и внеплановых проверок в Законе о ЕСВ отсутствуют, поэтому их также стоит искать в контрольно-надзорном Законе, согласно которому:

- срок проведения плановой проверки не должен превышать 15 рабочих дней, а для субъектов малого предпринимательства - 5 рабочих дней;

- срок проведения внеплановой проверки не должен превышать 10 рабочих дней, а для плательщиков ЕСВ - субъектов малого предпринимательства - 2 рабочих дней.

Точно такие же сроки предлагается установить и в проекте Порядка

Ответственность

Согласно п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ сумма ЕСВ, своевременно не начисленная и/или не уплаченная, считается недоимкой.

Порядок взыскания сумм недоимки определен ст. 25 Закона о ЕСВ. Суммы недоимки взыскиваются с начислением пени и штрафных санкций (ч. 3 ст. 25 Закона о ЕСВ).

Согласно ч. 10 ст. 25 Закона о ЕСВ на сумму недоимки начисляется пеня из расчета 0,1 процента суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. Начисление пени начинается с первого календарного дня, следующего за днем истечения срока внесения соответствующего платежа, до дня фактической уплаты (перечисления) включительно.

В случае образования недоимки орган ПФУ направляет требование об уплате недоимки. В течение десяти рабочих дней со дня получения требования об уплате недоимки плательщик:

1) обязан уплатить указанные в требовании суммы недоимки, пеней и штрафов;

2) в случае несогласия с расчетом суммы долга, указанной в требовании об уплате недоимки, согласовывает ее с органами Пенсионного фонда в порядке, установленном ПФУ*************

(в случае согласования с ПФ он должен уплатить согласованную сумму недоимки в течение 10 рабочих дней со дня получения согласованного требования;

в случае если согласие с органом Пенсионного фонда не достигнуто, плательщик единого взноса в течение 10 рабочих дней должен:

- уплатить суммы недоимки и штрафов вместе с начисленной пеней со дня поступления решения соответствующего органа ПФ

- либо обжаловать требование в орган ПФ более высокого уровня или в судебном порядке - тогда начисление пени на сумму недоимки приостанавливается),

3) имеет право на обжалование требования в судебном порядке.

При обжаловании требования об уплате недоимки в суд или в вышестоящий орган ПФ начисление пени на сумму недоимки приостанавливается.

Если же плательщик ЕСВ в указанном порядке не уплатил сумму недоимки, а также сумму начисленных штрафов и пени или не обжаловал требование, орган ПФУ привлекает для взыскания этих сумм исполнительную службу. Напомним, что требование об уплате недоимки является исполнительным документом.

По общему правилу суммы штрафов и начисленной ленн включаются в требование об уплате недоимки, если их применение связано с возникновением и уплатой недоимки. В остальных случаях орган ПФУ имеет право принять отдельное решение о начислении пени и/или применении штрафов, которое в течение 3 рабочих дней направляется плательщику единого взноса. Плательщик в десятидневный срок с момента получения решения должен:

1) либо уплатить суммы штрафов и пени. В случае же неуплаты суммы штрафов и пени взыскиваются в том же порядке, что и суммы недоимки по ЕСВ;

2) либо обжаловать такое решение в вышестоящий орган ПФ или в суд с одновременным обязательным письменным уведомлением об этом органа ПФ, которым принято решение. Обжалование решения прекращает течение срока уплаты санкций и пени до вынесения вышестоящим органом ПФ или судом решения по делу.

Причем очень важно, что согласно п. 16 ст. 25 Закона о ЕСВ срок давности относительно начисления, применения и взыскания сумм недоимки, штрафов и начисленной пени не применяется.

Каковы же виды и размеры штрафных санкций, которые могут быть применены к плательщикам ЕСВ? Приведем их в виде таблицы**************.

Проверки фондов соцстраха

Несмотря на громогласные заявления о том, что Закон о ЕСВ функция осуществления контроля консолидировал в одном органе - Пенсионном фонде Украины, это далеко не так.

«Безработный», «несчастный» и «нетрудоспособный» Фонды также смогут осуществлять проверки расходования средств, выделяемых данными Фондами в пределах соответствующего вида социального страхования (п. 3 ст. 24-1 «несчастного» Закона в новой редакции, п. 3 ст. 28 «нетрудоспособного» Закона в новой редакции, ч. 1 ст. 34 «безработного» Закона в новой редакции).

Кроме того, «несчастный» Фонд проводит проверки достоверности представленных страхователями сведений о видах экономической деятельности для отнесения страхователя к классу профессионального риска производства с учетом вида его экономической деятельности (п. 4 ст. 24-1 «несчастного» Закона в новой редакции). «Безработный» Фонд имеет право проверять достоверность сведений, представленных работодателем для получения средств Фонда (ч. 1 ст. 34 «безработного» Закона в новой редакции).

Ну вот - в первом приближении, кажется, всё... Почти.

* Правда, в Законе о ЕСВ удержания на уровне 2% установлены только для суммы пособия по временной нетрудоспособности (которым обычно называются только те суммы больничных, которые выплачиваются за счет средств «нетрудоспособного» Фонда). Однако, как следует из отчета работодателя (приложение 4 к Порядку формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование), 2% удерживаются с тех же сумм, на которые начисляются 33,2% (то есть и из приходящихся на первые пять дней нетрудоспособности, которая осуществляется за счет средств работодателя).

** В этой же норме Закона определено, кто относится к членам семьи ФОПа. В то же время в Налоговом кодексе отсутствует норма о распределении ФОПом по соглашению части довода между помогающими ему членами семьи, аналогичная той, которая имеется в п. 4 ст. 14 Декрета «О подоходном налоге с граждан», поэтому тему членов семьи мы далее не затрагиваем - она для отдельного разговора.

*** Данные «ФОПские» нормы Закона полностью продублированы в п. 3.3 Инструкции р порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

**** «Начисление единого взноса осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса, установленной настоящим Законом».

***** Это - в расчете на желающих пенсию побольше.

****** В то же время заметим, что ни в Законе, ни в Инструкции № 21-5 нигде нет нормы, прямо предусматривающей предоставление такой копии исполнителем заказчику.

******* Беда только в том, что срок действия выписки ограничен 30днями...

******** Но заметим, что об этом в ч. 8 ст. 9 Закона сказано достаточно небрежно (отсылка ведет к работодателям).

********* Тут уместно напомнить, что согласно п/п. 4.5.1 Инструкции № 21-5 исчисление ФОПами суммы ЕСВ

«осуществляется на основании данных годовых налоговых деклараций и полученных от налоговых органов сведений о результатах проверок деятельности таких лиц, которые привели к увеличению или уменьшению размера дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц».

********** Не совсем понятно - ФОП, что ли, может самостоятельно недоплачивать до минимального размера, а сидеть ждать, пока ПФУ не пришлет уведомление? Сомневаемся...

*********** Заметим, поскольку в Инструкции №21-5 указано «до 20», предельный срок уплаты авансов -19 число следующего месяца, в то же время в ч. 8 статьи 9 Закона используется формулировка - «не позднее 20 числа», то есть за декабрь Ч ПЕН может платить по 20 января (включительно) следующего года.

************ Здесь, видимо, речь идет о сторонах социального партнерства, которыми согласно Закону от 24.05.2001 г. № 2436-Ш «Об организациях работодателей», в частности, являются профессиональные союзы и их объединения, другие организации наемных работников; работодатели, их организации и объединения.

************* Согласно п. 2.3 Порядка рассмотрения органами Пенсионного фонда Украины жалоб на решения о наложении штрафа, начислении пени и заявлений плательщиков при согласовании ими требования об уплате недоимки по уплате единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением правления ПФУ от 08.10.2010 г. №22-7, заявление о согласовании требования рассматривается органом ПФ в течение 3 рабочих дней, следующих за днем получения такого заявления. Согласно же п. 2.5 указанного Порядка орган ПФУ по результатам рассмотрения заявления о согласовании принимает одно из следующих решений:

«о полном или частичном удовлетворении заявления плательщика единого взноса о согласовании требования, отмене обжалованного требования и направлении плательщику нового требования; об оставлении требования без изменений, а заявления плательщика единого взноса без удовлетворения, об оставлении заявления плательщика единого взноса в рамках процедуры согласования требования без рассмотрения».

************** Подробнее о применении штрафов и начислении пени - см. также раздел VII «Финансовые санкции» Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27 сентября 2010 года №21 -5

"Бухгалтер" № 47, декабрь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201