Нюансы обложения прибыли и исчисления НДС по Налоговому кодексу.
Налог на добавленную стоимость

(Часть II. Часть I см. в консультации от 27.12.2010 г.)

Порядок исчисления НДС особо не изменился. Так, сумма налога, которая уплачивается в бюджет или подлежит возмещению из бюджета, определяется по разнице налоговых обязательств и налогового кредита.

Однако некоторые изменения как в администрировании, так и в исчислении НДС все же есть.

Также необходимо отметить, что термины «налог», «налогообложение», «плательщик налога», «налогооблагаемая операция» для целей разд. V НК Украины употребляются соответственно как «НДС», «обложение НДС», «плательщик НДС», «операция, подлежащая обложению НДС» (пп. 14.1.186 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины).

Кто является плательщиком НДС

Прежде всего отметим, что изменился перечень лиц, которые являются плательщиками НДС. Приведем сравнение состава лиц, являющихся плательщиками НДС согласно НК Украины и Закону о НДС (табл. 1).

Таблица 1

Порядок регистрации плательщиков НДС

Согласно НК Украины основным критерием для регистрации плательщиков НДС является достижение объемов поставки товаров (услуг), подлежащих обложению НДС, за последние 12 календарных месяцев (услуг) совокупно - 300 000 грн (без учета НДС). А Закон о НДС обязывал регистрироваться плательщиками НДС лиц: осуществляющих поставку услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности и предприятиями связи; поставляющих товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей; осуществляющих операции реализации конфискованного имущества независимо от объема выполняемых операций. Упомянутым лицам выгодно быть зарегистрированным плательщиком НДС, так как, будучи зарегистрированными, такие плательщики НДС могли воспользоваться налоговым кредитом для уменьшения обязательств перед бюджетом.

Но, с другой стороны, НК Украины разрешает добровольную регистрацию лиц только в том случае, если лицо, осуществляющее налогооблагаемые операции и в соответствии с п. 181.1 ст. 181 этого Кодекса не являющееся плательщиком налога в связи с тем, что объёмы налогооблагаемых операций меньше от установленной указанной статьей суммы (300 000 грн без НДС) и объемы поставок товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 % общего объема поставок (п. 182.1 ст. 182 разд. V НК Украины).

Таким образом, для добровольной регистрации плательщиком НДС необходимо выполнить следующие условия:

1) осуществлять хозяйственную деятельность более календарных месяцев;

2) поставлять товары или услуги плательщикам НДС;

3) объемы налогооблагаемых операций по поставке товаров или услуг плательщикам НДС должны быть равны или превышать % (но как доказывать этот факт лицам, которые до этого не были плательщиками НДС, непонятно. Ведь они не должны были согласно действующему законодательству интересоваться у покупателей или заказчиков их статусом как плательщиков НДС).

А вот с порядком регистрации лиц, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на общую, авторы НК Украины явно запутались. В Налоговом кодексе Украины содержатся две нормы, которые противоречат друг другу.

Так, п. 183.4 ст. 183 разд. V НК Украины, предусмотрено, что лица, которые переходят на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, при условии что такие лица отвечают требованиям, определенным п. 181.1 ст. 181 или п. 182.1 ст. 182 этого Кодекса, не предусматривающим уплаты налога¹, подают регистрационное заявление одновременно с представлением заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

Датой перехода указанных лиц на общую систему налогообложения является дата их регистрации плательщиками НДС.

Таким образом, из содержания второго абзаца п. 183.4 ст. 183 разд. V НК Украины следует, что перейти на общую систему налогообложения можно, только став плательщиком НДС, и еще при этом нужно иметь объем налогооблагаемых операций более 300 000 грн (без учета НДС) или объемы поставок товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно должны составлять не менее 50 % общего объема поставок.

В то же время, п. 18 подразд. 2 разд. XX НК Украины предусмотрено, что лица, перешедшие на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения и не зарегистрированные плательщиками НДС, подлежат обязательной регистрации плательщиками НДС с учетом требований п. 181.1 ст. 181 этого Кодекса. Но объем налогооблагаемых операций у них будет определяться начиная с периода перехода на общую систему налогообложения.

Это значит, что плательщиками НДС они могут быть только после достижения объема налогооблагаемых операций 300 000 грн с периода их перехода на общую систему налогообложения.

Что тут скажешь? Только то, что бывший «единщик» может, руководствуясь принципом «презумпция правомерности», выбрать любой из двух вариантов. Вариант п. 18 подразд. 2 разд. XX «Переходных положений» НК Украины, конечно же, предпочтительнее.

Подача заявления о регистрации плательщиком НДС

Процедура подачи заявлений о регистрации плательщиком НДС в НК Украины мало чем отличается от такой процедуры, предусмотренной Законом о НДС. Изменились только сроки подачи заявления на регистрацию плательщиками НДС.

При обязательной регистрации заявление подается не позднее 10 календарных дней после окончания месяца, в котором объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев достигает 300 000 грн (без учета НДС) (п. 183.2 ст. 183 разд. V НК Украины).

При добровольной регистрации заявление о регистрации подается не позднее 20 календарных дней до начала месяца, в котором лица желают быть плательщиками НДС (п. 183.3 ст. 183 разд. V НК Украины).

Лица, которые регистрируются плательщиками НДС добровольно или переходят с упрощенной системы налогообложения на общую, в заявлении могут указать желаемый день регистрации, который соответствует либо дню начала проведения операций, либо дню начала налогового периода (календарного месяца) (п. 183.5 ст. 183 разд. VНК Украины).

В том случае, когда последний день срока подачи заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день.

Заявление о регистрации лица как плательщика налога подается лично таким физическим лицом или непосредственно руководителем юридического лица - плательщика (в обоих случаях с документальным подтверждением лица и полномочий) органу ГНС по местонахождению (месту жительства) лица. В заявлении указываются основания для регистрации лица налогоплательщиком.

Сроки проведения регистрации

Орган ГНС обязан выдать заявителю или отправить по почте (с уведомлением о вручении) свидетельство о регистрации плательщиком НДС не позднее следующего рабочего дня после желаемого (запланированного) дня регистрации налогоплательщика, указанного в его заявлении, или в течение 10 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления, если желаемый (запланированный) день регистрации в заявлении не указан или такой день наступает ранее даты, приходящейся на последний день срока, установленного для регистрации плательщика налога органом ГНС.

Если желаемый (запланированный) день регистрации, указанный в заявлении лица, наступает после завершения 10 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления, то орган ГНС обязан выдать заявителю или отправить по почте (с уведомлением о вручении) свидетельство о регистрации такого лица плательщиком налога не позднее желаемого (запланированного) дня регистрации плательщика налога, указанного в его заявлении (п. 183.9 ст. 183 разд. V НК Украины).

Пример 4. Предприятие «Мираж» решило добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС с 17 марта 2011 года. Все требования для добровольной регистрации плательщиком НДС у него выполнены. Заявление о регистрации плательщиком НДС подано 4 марта 2011 года. Орган ГНС обязан выдать заявителю или отправить по почте (с уведомлением о вручении) свидетельство о регистрации плательщиком НДС не позднее 17 марта 2011 года.

Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации плательщиком НДС, считается таким с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций в размере 300 000 грн (без учета НДС), без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получения бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком НДС.

Пример 5. Предприятие «Горизонт» 9 февраля 2011 года превысило 300-тысячный объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев. Заявление о регистрации плательщиком НДС подало 9 марта 2011 года. Орган ГНС выдал свидетельство плателъщика НДС предприятию «Горизонт» 18 марта 2011 года. Эта же дата была указана в свидетельстве.

За период с 10 по 28 февраля 2011 года предприятие «Горизонт» налоговые накладные не оформляет, а вот за период с 1 марта 2011 года по 17 марта 2011 года предприятие «Горизонт» должно выписать налоговые накладные, но права на налоговый кредит или бюджетное возмещение у него не будет.

Правда, не совсем ясно, как должны быть оформлены налоговые накладные за период с 1 марта 2011 года по 17 марта 2011 года, когда у предприятия «Горизонт» еще не было свидетельства плательщика НДС.

Свидетельство плательщика НДС выдается, как правило, без указания срока его действия. Однако п. 183.16 ст. 183 разд. VHK Украины предусмотрено, что, если в соответствии с законодательством определен срок, на который образовано лицо, или срок, после которого изменяются данные в свидетельстве о регистрации плательщиком НДС, то указанное свидетельство выдается только на такой срок.

Аннулирование регистрации плательщика НДС

Регистрация плательщиков НДС действует до даты аннулирования, которое проводится исключением из Реестра плательщиков НДС. Аннулирование регистрации плательщиков НДС может происходить как по решению самого налогоплательщика, так и по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС.

Только по заявлению плательщика НДС аннулируется его регистрация, если общая стоимость налогооблагаемых товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев была меньше 300 тыс. грн (без учета НДС) и при условии уплаты суммы налоговых обязательств по НДС.

Как по заявлению плательщика НДС, так и по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС может осуществляться аннулирование регистрации плательщика НДС в случаях, если:

- любое лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, приняло решение о прекращении и утвердило ликвидационный или передаточный баланс относительно своей деятельности в соответствии с законодательством (при условии уплаты суммы налоговых обязательств по НДС);

- любое лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, регистрируется плательщиком единого налога, а условие его уплаты не предусматривает уплаты НДС;

- лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, в течение 12 последовательных налоговых месяцев не подает органу ГНС декларации по НДС и/или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (какой) свидетельствует об отсутствии поставок/приобретении товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита;

- учредительные документы любого лица, зарегистрированного плательщиком НДС, признаны решением суда недействительными;

- хозяйственным судом вынесено решение о ликвидации юридического лица - банкрота;

- плательщик НДС ликвидируется по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования) или лицо освобождено от уплаты НДС, или его налоговая регистрация аннулирована (отменена, признана недействительной) по решению суда;

- физическое лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, умерло, объявлено умершим, признано недееспособным или безвестно отсутствующим, ограничена его гражданская дееспособность;

- в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц - предпринимателей имеется запись об отсутствии юридического лица или физического лица по его местонахождению (месту жительства) или запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице;

- закончился срок действия свидетельства о регистрации лица плательщиком НДС. Так, например, лицам, ответственным за уплату НДС во время выполнения договоров о совместной деятельности без создания юридического лица, а также лицам, выступающим инвесторами по соглашениям о распределении продукции, свидетельство плательщика НДС выдается на срок действия таких договоров и соглашений;

- объем поставок товаров/услуг плательщиками НДС, зарегистрированными добровольно, другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % общего объема снабжения.

Свидетельство о регистрации плательщика НДС считается аннулированным с даты аннулирования регистрации налогоплательщика .

Орган ГНС обязан письменно известить налогоплательщика об аннулировании его регистрации плательщиком НДС в течение 3 дней после дня аннулирования регистрации (п. 184.10 ст. 184 разд. V НК Украины).

В отношении признания условной продажи товаров и необоротных активов, приобретенных аннулируемыми .плательщиками до момента их аннулирования, следует отметить, что в НК Украины установлена иная норма, которая существенно отличается от Закона о НДС.

Изменения сводятся к следующему:

- норма действует только в отношении тех лиц, которые сами подают заявление об аннулировании, то есть выступают инициаторами аннулирования. В Законе о НДС такая норма действовала в отношении аннулирования плательщиков НДС как по инициативе самих налогоплательщиков, так и по инициативе органов ГНС;

- условная продажа проводится в отношении товаров и необоротных активов. В Законе о НДС условная продажа касалась только товарных остатков и основных фондов. Обращаем внимание на то, что НК Украины не дает определения термину «необоротные активы». В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 2 и П(С)БУ 7, под «необоротными активами» понимаются все активы, которые не являются оборотными. Из этого следует, что необоротные активы включают в себя основные средства, нематериальные активы, а также незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы;

- налоговое обязательство, связанное с условной продажей активов, должно быть начислено до подачи заявления об аннулировании. Закон о НДС обязывал признать условную продажу и начислять налоговое обязательство в налоговом периоде, в котором происходит аннулирование. В случае реорганизации налогоплательщика присоединением, слиянием, преобразованием, разделением и выделением в соответствии с законом признавать условную поставку таких товаров и необоротных активов и начислять налоговые обязательства, исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов, не нужно (п.184.7 ст.184 разд. VНК Украины).

Объект и база налогообложения

Существенных изменений в понятии «объект обложения НДС» НК Украины не содержит. Объектом обложения являются операции поставки товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, экспорт и импорт товаров, поставка услуг нерезидентом с местом поставки в Украине.

Что действительно важно, так это изменения в перечне объектов, которые не облагаются НДС (п. 196.1 ст. 196 разд. VНК Украины). Прежде всего отметим, что некоторые из операций, которые планировалось² не разрешать ФЛП, осуществляющим уплату единого налога, теперь не являются объектом обложения НДС.

К таким операциям отнесены консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические услуги (в том числе, адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (подпункт «в» п. 186.3 ст. 186 и пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 разд. VНК Украины).

С этими услугами вообще вышло недоразумение, так как, с одной стороны, они не являются объектом налогообложения (п. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины ), а с другой, - для этих услуг определено место их оказания для целей налогообложения.

Отметим, что не являются объектом налогообложения слияние, присоединение, выделение и другие виды реорганизации юридического лица.

Порядок определения базы налогообложения, установленный ст. 188 разд. V НК Украины, откорректирован. В состав базы налогообложения теперь не включается акцизный сбор на этиловый спирт, используемый производителями лекарственных средств.

При этом база налогообложения не может быть ниже обычных цен.

Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя (п. 189.2 ст. 189 разд. V НК Украины).

При расчете за поставленные товары (работы, услуги) векселем база налогообложения увеличивается на сумму процентов, начисленных по векселю (п. 189.7 ст. 189 разд. V НК Украины), а на номинал векселя НДС не начисляется.

Налоговый кодекс Украины предусматривает неоднозначный порядок определения базы налогообложения НДС при:

- самостоятельной ликвидации необоротных активов;

- переводе необоротных активов в состав непроизводственных;

- использовании необоротных активов в необлагаемых операциях.

Так, согласно абзацу 5 п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, базой налогообложения для таких операций является балансовая стоимость на момент поставки.

Напомним, что балансовая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов - это сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Совершенно другой подход содержится в п. 189.9 ст. 189 разд. V НК Украины в отношении операций по самостоятельной ликвидации или переводу необоротных активов в состав непроизводственных:

«В случае если основные производственные или непроизводственные фонды³ ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика или бесплатно передаются лицу, не зарегистрированному плательщиком налога, а также в случае перевода необоротных активов в состав непроизводственных фондов, такая ликвидация, бесплатная передача или перевод рассматриваются для целей налогообложения как поставки таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой поставки».

Данное требование не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае похищения необоротных активов, или когда плательщик налога подает органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.

Отметим также, что в случаях получения вследствие ликвидации необоротных активов, комплектующих изделий и тому подобное, на такие операции не начисляются налоговые обязательства (п. 189.10 ст. 189 разд. V НК Украины).

В отдельных случаях базой налогообложения является торговая наценка или комиссионное вознаграждение продавца (табл. 2).

Таблица 2

Корректировка базы налогообложения

Порядок корректировки базы налогообложения, суммы налоговых обязательств и налогового кредита принципиально не изменился. Но НК Украины, в отличие от Закона о НДС, наконец-то урегулирован порядок корректировки налогового обязательства и налогового кредита в случае возврата предоплаты за товар (аванса). В этом случае поставщик, возвративший аванс, уменьшает налоговое обязательство, а покупатель, получивший аванс обратно, уменьшает налоговый кредит (пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины). На практике так поступали и ранее, но Закон о НДС прямо этого не устанавливал. Эти правила корректировки базы налогообложения не применяются, в случае если поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой пересчет (абзац 1 п.192.2 ст. 192 разд. V НК Украины), то есть после отмены регистрации. Уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога - поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается лишь при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе, при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором (абзац 2 п. 192.2 ст. 192 разд. V НК Украины).

Ставки НДС

Ставки НДС, согласно п. 193.1 ст. 193 разд. VHK Украины, устанавливаются от базы налогообложения в следующих размерах:

- 17%;

- 0%.

Но применять уменьшенную ставку (17 %) плательщики НДС смогут не скоро, так как п. 10 позразд. 2 разд ХХ НК Украины предусмотрено, что по налоговым обязательствам по НДС, возникшим: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно - ставка НДС будет составлять 20 %; с 1 января 2014 года - 17 %.

Операции, освобожденные от НДС

Перечень операций, освобожденных от НДС, определен ст. 197 разд. V НК Украины.

Обращаем внимание на то, что НК Украины освобождены от налогообложения все операции по поставке продуктов детского питания по перечню, утвержденному КМУ, а по Закону о НДС освобождались только отечественные продукты.

Также, согласно НК Украины, освобождены от НДС операции, которые не освобождались от этого налога Законом о НДС или не являлись объектами налогообложения согласно п. 3.2 ст. 3 этого Закона, а именно:

- поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 разд. VНК Украины);

- услуги по аэронавигационному обслуживанию воздушных судов, которые осуществляют внутренние, международные и транзитные полеты в районах полетной информации зоны ответственности Украины (п. 197.10 ст. 197 разд. V НК Украины);

- поставка строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, которое строится за государственные средства (п. 197.15 ст. 197 разд. V НК Украины);

- поставка на таможенной территории Украины горюче-смазочных материалов на период военных учений на территории Украины, проводимых в рамках программы «Партнерство ради мира» (п. 197.17 ст. 197 разд. VНК Украины);

- временно, до 1 января 2016 года, освобождается от обложения НДС поставка национальных фильмов (п. 12 позразд. 2 разд XX НК Украины);

- временно, до 1 января 2016 года, освобождаются от обложения НДС операции поставки услуг по демонстрации, распространению и/или публичному анонсированию национальных фильмов и иностранных фильмов, дублированных, озвученных и/или субтитрированных государственным языком на территории Украины, демонстраторами, распространителями и/или организациями вещания (публичными оповещателями).

Также, согласно НК Украины, освобождены от НДС операции, которые не являлись объектами налогообложения согласно п. 3.2 ст. 3 Закона а НДС, а именно:

- передача в собственность государства или коммунальную собственность имущества (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины);

- предоставление платных услуг органами исполнительной власти (пп. 197.1.18 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины);

- ввоз в Украину гуманитарной помощи (п. 197.11 ст. 197 разд. V НК Украины).

Налоговая накладная

Порядок выдачи налоговых накладных не изменился, но планируется постепенное введение регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).

Так, согласно абзацу 2 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, при осуществлении операций по поставке товаров/ услуг плательщик налога продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

Подтверждением продавцу о принятии его налоговой накладной и/или расчету корректировки в Едином реестре налоговых накладных является квитанция в электронной форме в текстовом формате, которая высылается в течение операционного дня. Датой и временем предоставления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме в ГНСУ являются дата и время, зафиксированные в квитанции.

Если отправленные налоговые накладные и/или расчеты корректировки сформированы с нарушением требований, предусмотренных соответственно п. 201.1 ст. 201 и/или п. 192.1 ст. 192 этого Кодекса, то в течение операционного дня продавцу высылается квитанция в электронной форме в текстовом формате о не принятии их в электронной форме с указанием прлчин.

Если в течение операционного дня не отправлены квитанции о принятии или непринятии, то такая налоговая накладная считается зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (абзацы 3-6 п. 201.10 ст. 201 разд. VHK Украины).

Сроки введения регистрации налоговых накладных в ЕРНН определены п. 11 подразд. 2 разд. XX НК Украины. Регистрация налоговых накладных вводится для плательщиков, у которых сумма НДС в одной налоговой накладной составляет:

- свыше 1 млн грн, - с 1 января 2011 года;

- свыше 500 тыс. грн, - с 1 апреля 2011 года;

- свыше 100 тыс. грн,- с 1 июля 2011 года;

- свыше 10 тыс. грн, - с 1 января 2012 года.

Налоговая накладная, в которой сумма НДС не превышает 10 тыс. грн, не подлежит включению в Единый реестр налоговых накладных.

Налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя (п. 201.6 ст. 201 разд. V НК Украины). Плательщики НДС обязаны вести реестры выданных и полученных налоговых накладных.

Налоговым кодексом Украины установлено, что налоговая накладная считается налоговым документом (п. 201.6 ст. 201 разд. V НК Украины), в то время как Закон о НДС налоговую накладную признавал и налоговым, и расчетным документом. Следует обратить внимание, что в Порядок заполнения налоговой накладной введен дополнительный обязательный реквизит - вид гражданско-правового договора (п. 201.1 cт 201 разд. V НК Украины).

Налоговый кредит

Порядок определения даты возникновения права на налоговый кредит по НДС претерпел небольшие изменения (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины). Согласно общему правилу датой возникновения права на налоговый кредит считается дата того события, которое произошло раньше:

- дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;

- дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Как видим, право на налоговый кредит теперь связано не с датой получения налоговой накладной, как это предусматривалось пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, а с датой получения товаров, что подтверждено налоговой накладной.

При этом НК Украины, как и Закон о НДС, допускает так называемое предварительное включение суммы НДС в налоговый кредит до получения налоговой накладной и требует ее наличия только на дату проверки (абзац 2 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

Налоговый кодекс Украины устанавливает предельные сроки отражения в налоговом учете сумм НДС, которые не включены в отчетность в момент получения товара.

Этот срок составляет 365 календарных дней со дня выписки налоговой накладной (абзац 3 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины). А плательщики, применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм НДС в течение 60 календарных дней с даты списания денег с банковского счета (п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

Однако в состав налогового кредита может быть включена не вся сумма НДС. Согласно п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как видим, для определения налогового кредита правило обычных цен может быть применено к любой поставке и не зависит от того, является ли поставщик связанным лицом и в какой форме осуществляется расчет.

Напомним, что, согласно п. 39.15 ст. 39 разд. IHK Украины, в случае отклонения договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен меньше чем на 20 % такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Право на налоговый кредит возникает независимо от того, начали ли использоваться такие товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение отчетного налогового периода (абзац 4 п. 198.3 ст. 198разд. V НК Украины).

НДС, не подтвержденный налоговыми накладными или таможенными декларациями, в состав налогового кредита не включается, за исключением особых случаев, установленных п. 201.10 и п. 201.11 этого Кодекса (п.198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

Налоговый кодекс Украины разрешил спорный вопрос о налогообложении ТМЦ, по которым установлен факт недостачи. Раньше налоговики настаивали на том, что такие не использованные в хозяйственной деятельности ТМЦ подлежат налогообложению, хотя прямой нормы относительно таких операций Закон о НДС не содержал. Теперь стоимость недостач ТМЦ подлежит обложению НДС с применением обычной цены (п. 198.5 ст. 198 разд. VНК Украины).

Налоговый кредит без налоговой накладной

В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которое является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита.

К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, которые удостоверяют факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом о бухучете, подтверждающих факт получения таких товаров/услуг.

Поступление такого заявления с жалобой является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки у такого нерадивого продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции (абзацы 10, 11 п.201 .10 cт 201 разд. V НК Украины).

Кроме того, основаниями для начисления налогового кредита без налоговой накладной являются (п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины):

а) транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставляемый налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, которые содержат общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;

б) кассовые чеки, которые содержат сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн за день (без учета НДС).

В случае использования плательщиками для расчетов с потребителями РРО кассовый чек должен содержать данные об общей сумме средств,

которая подлежит уплате покупателем с учетом налога, и сумме этого налога, который был уплачен в составе общей суммы.

Лица, имеющие право на
автоматическое бюджетное возмещение

Согласно п. 200.19 ст. 200 разд. V НК Украины право на получение автоматического бюджетного возмещения по НДС имеют плательщики, отвечающие одновременно следующим критериям (табл. 3).

Таблица 3

Суть автоматического бюджетного возмещения заключается в следующем.

1. Камеральная проверка проводится в течение календарных дней, следующих за предельным сроком подачи налоговой декларации.

2. В течение рабочих дней после окончания камеральной проверки органы ГНС обязаны предоставить заключение органам Госказначейства, которые, в свою очередь, после получения заключения обязаны перечислить сумму возмещения на текущий счет плательщика НДС в течение 3 операционных дней.

Органы ГНС в течение 17 календарных дней после предельного срока подачи отчетности обязаны уведомить плательщика НДС о том, по какой причине он не имеет права на автоматическое бюджетное возмещение. Если в установленный срок такое уведомление не направлено, то считается, что бюджетное возмещение плательщику НДС проводится в автоматическом режиме (п. 200.21 ст. 200 разд. V НК Украины).

_______________________

1. Из содержания п.183 .4 ст. 183 разд. V HK Украины непонятно, какую систему налогообложения имели в виду законодатели: общую или упрощенную.

2. Эта норма содержалась в гл.1 разд. XIV НК Украины, которая была исключена из него по предложению Президента Украины.

3. В НК Украины теперь в отношении основных фондов должен применяться термин «основные средства», но законодатели все же ошибочно упоминают в некоторых нормах этого Кодекса термин «основные фонды».

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 889 - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»

Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»

Закон о банкротстве - Закон Украины от 14.05.1992 г. N 2343-ХП «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» в редакции от 30.06.1999 г. N 784-XIV

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-ХП «О государственной налоговой службе в Украине» в редакции от 24.12.1993 г. N 3813-ХП

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

Закон о патентовании - Закон Украины от 23.03.1996 г. N 98/96-ВР «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности»

Закон о профсоюзах - Закон Украины от 15.09.1999 г. N 1045-XIV «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности»

Закон о телевидении - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-ХП «О телевидении и радиовещании» в редакции от 12.01.2006 г. N 3317-IV

Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. N 746/99

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

“Экспресс анализ законодательных и ёнормативных актов”, N 52 (782),
27 декабря 2010 г.
Подписной индекс 40783