А там и учет рядом (налоговый и бухгалтерский)⁽¹⁾

(Часть ІІІ. Часть І см. консультацию от 12.04.2010 г.
Часть ІІ см. консультацию от 19.04.2010 г.)

Бухучет

Напомним, что основным бухучетно-инвентаризационным нормативом является Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 года № 69 (далее - Инструкция). При этом п. 10 Инструкции содержит отсылку еще к одному документу:

«Проведение инвентаризации в случаях, предусмотренных подпунктом «а» пункта 3 настоящей Инструкции, и регулирование инвентаризационных разниц осуществляются в порядке, установленном Положением об инвентаризации имущества приватизируемых государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 2 марта 1993 года № 158⁽²⁾».

Момент отражения

С моментом отражения в бухучете операций по итогам инвентаризации, по нашему мнению, особых проблем не возникает. В п. 50 Положения на этот счет указывается:

«Результаты инвентаризации, утвержденные руководителем государственного предприятия или организации либо арендодателем, отражаются в бухгалтерском учете на дату проведения инвентаризации».

А в более широкоохватной Инструкции п/п. 11.12 «г» дополнительно оговаривает, что «утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором завершена инвентаризация, но не позднее декабря месяца отчетного года».

Уточнение «не позднее декабря» касается, условно говоря, «переходящих» инвентаризаций, которые не успели завершиться до конца года. Например, результаты инвентаризации, проводимой по состоянию на конец отчетного года, даже если она фактически заканчивается в январе следующего года, должны отражаться в бухучетных регистрах и отчетности за декабрь отчетного (то есть предыдущего) года.

Нормы естественной убыли

Теперь рассмотрим более подробно вопрос, которого мы слегка коснулись в прошлом выпуске: о правомерности списания в пределах норм естественной убыли любых недостач ТМЦ - даже в тех случаях, когда виновные имеются и согласны компенсировать ущерб.

Как уже упоминалось, в части урегулирования установленных инвентаризацией расхождений Инструкция своим п. 10 отсылает нас к Положению, которое, в свою очередь, в пункте 49 указывает: «Инвентаризационные разницы регулируются в следующем порядке:

1) убыль ценностей в пределах установленных норм естественной убыли списывается на расходы производства и обращения. Применение норм убыли проводится только при выявлении фактических недостач.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после покрытия недостач за счет излишков из пересортицы. Если после зачета излишков из пересортицы все-таки выявилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только к ценностям, по которым установлена недостача.

При отсутствии норм убыль рассматривается как сверхнормативная недостача;

2) сверхнормативная недостача ценностей, а также потери от их порчи возмещаются в установленном порядке виновными лицами в соответствии с оценкой, установленной для исчисления ущерба от хищения, недостачи, уничтожения и порчи материальных ценностей.

Если установлено, что недостачи и потери возникли вследствие злоупотреблений, соответствующие материалы в течение 5 дней после установления недостач и потерь подлежат передаче правоохранительным органам, а на сумму выявленных недостач и потерь подается гражданский иск;

3) сверхнормативные недостачи ценностей и потери от их порчи (включая готовую продукцию) в случае, когда виновные не установлены или в возмещении отказано судом, списываются на результаты хозяйственной деятельности;

<...>».

Если последовательно исполнять приведенные требования Положения, то следует вести речь о том, что при недостачах списание в пределах норм естественной убыли производится как в случаях, когда виновные отсутствуют, так и в случаях, когда виновные налицо (но обратите при этом также внимание на второй абзац п/п. 2 вышеприведенного пункта 49 Положения). Аналогичный вывод следует и из п/п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10 января 2007 года № 2 (далее - Методрекомендации):

«Недостачи и потери запасов в пределах установленных норм естественной убыли во время хранения, а также недостачи и потери запасов сверх норм естественной убыли признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

<...>

После установления лиц, которые должны возместить потери запасов сверх норм естественной убыли, надлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности и прочего операционного дохода и расчетов с бюджетом (на разницу между суммой, которая должна быть возмещена виновным, и фактической себестоимостью недостачи и потерь от порчи запасов) <...>».

Однако, как мы уже писали в предыдущем выпуске на с. 41, в ряде случаев такой подход к списанию по «естественноубыльным» нормам будет излишне формальным. По нашему мнению, здесь следует учитывать степень виновности лица и лишь после этого принимать решение о таком списании. При этом помимо норм Положения, Инструкции и Методрекомендации надо отталкиваться от документов (в основном еще СССРовского происхождения⁽³⁾), устанавливающих нормы убыли для конкретных видов товаров. В некоторых из них могут быть специальные оговорки насчет применения этих норм в зависимости от виновности.

Таким образом, многое зависит от решения руководства и членов инвентаризационной комиссии, поскольку нормативы предоставляют некоторый простор для маневра. И если виновник недостачи упомянутым лицам «немил», то, естественно, предприятие попытается повесить на него полную компенсацию за всё недостающее и никаких списаний в пределах норм естественной убыли (и тем более сверх норм) производить не станет.

Хотя «продвинутое» виновное лицо в такой ситуации может, ссылаясь на упомянутые нормы Положения, Методрекомендации и (частично) Инструкции, потребовать от предприятия (втом числе в суде, если дело дойдет до него) применения сначала соответствующих норм естественной убыли. Однако (особенно при наличии умысла у виновного лица) победа ему не гарантирована, если учесть тот факт, что КЗоТ, Порядок и Закон(4) (не содержащие подобных «ущербных» оговорок) все-таки по рангу существенно выше бухучетных нормативов...

Проводки

Теперь перейдем непосредственно к отражению в бухучете названных в вопросе операций.

Недостачи запасов (включая те, которые образовались по итогам пересортичных зачетов(5)) в пределах норм естественной убыли списываются на расходы предприятия - в дебет счетов 23, 92, 93.

При списаниях запасов сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не найдены (при этом очень желательно в протоколах инвентаризационной комиссии привести убедительные причины, по которым виновные в недостаче (пересортице) установлены не были). Такое списание запасов (включая МБП) производится в корреспонденции с дебетом субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредитоваться же будут соответствующие счета, на которых числились недостающие запасы: 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 25 «Полуфабрикаты», 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», 28 «Товары».

Что же касается выявленных в результате инвентаризации недостач необоротных активов (как ОС, так и МНМА), то такие активы списываются с баланса по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» (на остаточную стоимость недостающего объекта) и дебету соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (на сумму износа) в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы».

В отношении списания с баланса необоротных активов необходимо отметить один нюанс. Напомним фрагмент письма Минфина от 18.06.2001 г. № 053-2984:

«В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291, выбытие имущества вследствие недостачи отражается списанием его с баланса.

Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 года № 92, начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств».

То есть перед списанием с баланса недостающих необоротных активов (приведенными выше проводками) необходимо в бухучете начислить амортизацию за полный последний месяц, в котором была выявлена недостача таких активов.

Причем это актуально даже для ситуации, когда недостача необоротного актива выявлена инвентаризацией, проведенной в первых числах месяца: сумма амортизации этого объекта все равно должна быть начислена за весь месяц. (Но это не касается случая, когда инвентаризация, проводимая по состоянию на конец отчетного года, оформляется первыми числами следующего года,- см. выше цитату из п/п. 11.12 «г» Инструкции на с. 46,- поскольку ее результаты все равно будут проводиться декабрем отчетного года, этим же месяцем и окончится начисление амортизации по недостающим ОС и МНМА).

В любом случае (с наличием виновников или без таковых) при недостаче запасов или необоротных активов сумма недостающих ценностей «до выяснения» подлежит отражению на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы невозмещенных недостач (и потерь от порчи) ценностей после решения вопроса о виновных отражаются уменьшением по упомянутому субсчету 072. При этом аналитический учет по данному забалансовому субсчету ведется в разрезе должников и случаев установления недостач (и потерь от порчи) ценностей.

Если вопрос с виновными будет решен положительно (при участии суда⁽⁶⁾ или же без него), то одновременно со списанием суммы с субсчета 072 будет составлена проводка по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» (по запасам и другим видам оборотных⁽⁷⁾ активов) или кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (по ранее списанным необоротным активам).

Но эти проводки должны производиться уже на сумму ущерба, рассчитанную надлежащим образом (как определять подлежащие возмещению виновными суммы ущерба).

При этом сумма, подлежащая перечислению в Госбюджет от полученной с виновных компенсации за ущерб, отражается по дебету субсчета 716 или 746 и кредиту субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам».

А теперь обобщим бухучетное отражение рассматриваемых нами операций в таблице.

Напомним, что суммовые недостачи запасов, возникшие вследствие выявленных инвентаризацией пересортиц, отражаются аналогичной проводкой д-т 947(91), к-т 20 (22 и т. д.).

Ну вот - вкратце, наверно, и всё...

_________________

⁽¹⁾ Вопросы, на которые даются ответы:

«По результатам инвентаризации выявлены недостачи ТМЦ, в том числе ОФ.

Как правильно определить сумму ущерба в тех случаях, когда виновные лица известны, и как быть, когда - нет?

Каковы налоговые последствия таких операций?

В какой момент проводятся данные операции по бухучету и каков их бухучетный механизм?»

⁽²⁾ Согласно Постановлению КМУ от 14.09.2005 г. № 897 сейчас указанный документ называется иначе: Положение об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду (возвращаемого после истечения срока действия договора аренды или его расторжения) (далее - Положение).

⁽³⁾ О том, какие союзные нормативы легитимны и должны применяться в Украине и после распада CCCР можно прочесть, например, в ведомственных письмах Минэкономики от 19.10.2000 г. № 55-25/324, от 07.05.2002 г. № 56-31/164 и особенно - от 19.09.2003 г. № 83-22/605.

⁽⁴⁾ Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей и Закон «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей».

⁽⁵⁾ В отношении пересортиц - см. выше п/п. 1 в приведенной нами цитате из п. 49 Положения.

Кроме того, приведем п/п. «а» и «б» п/п. 11.12 Инструкции:

«11.12. При регулировании инвентаризационных разниц:

а) взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только в отношении товарно-материальных ценностей одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и [у] одного и того же проверяемого лица.

Органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия, могут устанавливать порядок, когда такой зачет может быть допущен в отношении одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если ценности, входящие в ее состав, имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары);

б) в случае если при зачете недостач излишками при пересортице стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, больше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав других расходов операционной деятельности. По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы не могут быть отнесены на виновных лиц».

⁽⁶⁾ Если виновное лицо не соглашается в добровольном порядке компенсировать сумму ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации, исчисленную в соответствии с требованиями действующего законодательства, взыскание производится на основании судебного решения в принудительном порядке.

Подробно ситуации, когда с целью взыскания ущерба предприятию приходится обращаться в суд, мы в данном материале не рассматриваем.

⁽⁷⁾ Согласно описанию субсчета 716 в Инструкции по применению Плана счетов он «работает» только в отношении оборотных активов.

"Бухгалтер" № 16, апрель (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201