Витрати на поліпшення об'єктів основних засобів

Основні засоби є невід'ємною частиною майна будь-якого підприємства, без яких неможливе здійснення господарської діяльності. Тому для підтримки об'єктів основних засобів у робочому стані, а також досягнення оптимальних показників фінансово-господарської діяльності власникові потрібно виділяти кошти на поточний і капітальний ремонти, технічне обслуговування, модернізацію, реконструкцію й інші види поліпшень основних засобів. Фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку витрат на поліпшення основних засобів і економічних вигід від їх здійснення, від правильного відображення таких витрат у бухгалтерському й податковому обліку. Розглянемо основні аспекти бухгалтерського й податкового обліку операцій з поліпшення об'єктів основних засобів.

Визначення термінів “модернізація” і “ремонт”

Слід зазначити, що чіткого визначення понять модернізації, ремонту й інших видів поліпшень у законодавстві немає. Але в ряді відомчих нормативних актів такі роз'яснення є. Наприклад, у листі № 3.4-08/1342-7137 зазначено, що модернізація й реконструкція - це комплекс робіт, який передбачає зміну техніко-експлуатаційних даних необоротних активів з метою підвищення їх техніко-економічного рівня. У ПБО 7, у Методичних рекомендаціях № 561 під поняттям модернізації розуміють поліпшення технічних параметрів устаткування з метою збільшення строку корисної експлуатації або виробничої потужності.

Щодо терміна “ремонт”, то такого визначення також немає в законодавстві. Значення цього слова можна знайти у відомчих актах. У листі № 7/7-401 надано визначення термінів:

поточний ремонт - комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичну й своєчасну підтримку експлуатаційних якостей і попередження передчасного зношування конструкцій та інженерного устаткування;

капітальний ремонт - комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає заміну, відновлення й модернізацію конструкцій і устаткування будов у зв'язку з їх фізичною зношеністю й руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будови і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта.

У Положенні № 102 надано визначення понять, що стосуються ремонту автотранспортних засобів:

ремонт - комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів або їх складових;

поточний ремонт - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин;

капітальний ремонт - ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Від понять ремонту і модернізації слід відрізняти поняття технічного обслуговування об'єктів основних засобів - підтримка справності або роботоздатності об'єкта при використанні його за призначенням, а також у разі простою, зберігання та транспортування.

Після проведення технічного обслуговування стан об'єкта не поліпшується порівняно з попереднім, ці заходи спрямовано лише на недопущення понаднормативного старіння або псування об'єкта при подальшій експлуатації (зберіганні, переміщенні тощо). У Положенні № 102 зазначено, що технічне обслуговування - комплекс операцій або операція з підтримки роботоздатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні й транспортуванні.

Первинні документи, що підтверджують
виконання ремонту й інших поліпшень основних засобів

Достовірність даних бухгалтерського й податкового обліку основних засобів залежить насамперед від наявності комплекту документів на їх придбання.

Слід ураховувати, що згідно зі ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують і підтверджують здійснення цих операцій.

Приймання виконаних робіт після ремонту, модернізації, реконструкції тощо оформляється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів типової форми № ОЗ-2, затвердженої наказом № 352. Акт має бути підписано працівником цеху (відділу, групи), уповноваженим приймати об'єкт основних засобів, і представником цеху, що виконав ремонт або інші поліпшення. Акт підписується головним бухгалтером і затверджується керівником підприємства. Дані про зміни техніко-економічної характеристики (вартість, площа, потужність тощо) у результаті проведених поліпшень заносяться в технічний паспорт, інвентарні картки, регістри аналітичного обліку відповідних об'єктів основних засобів.

При проведенні робіт підрядним способом (стороннім підприємством) первинним документом є акт про виконані роботи, замовлення-наряд. Вимоги щодо їх заповнення надано в переліку обов'язкових реквізитів первинних документів, наведеному в п. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, а саме:

назва документа (форми);

дата й місце складання;

назва підприємства, від імені якого складено документ;

зміст, обсяг, одиниця виміру господарської операції;

підписи осіб, відповідальних за здійснення й правильність оформлення господарської операції;

власний підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка бере участь у здійсненні господарської операції.

При проведенні поточного й капітального ремонту будинків і споруджень (як підрядним, так і господарським способом) наказом № 237/5 передбачено складання довідки про вартість виконаних робіт типової форми № КБ-3. При виконанні робіт з поточного ремонту господарським способом складання зазначеної форми не обов'язкове. Якщо такі роботи виконуються із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, організацій, установ державної форми власності, то разом із складанням довідки складається акт приймання виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-2в.

Відображення операцій
з поліпшення основних засобів
у податковому обліку

Законом № 334/94-ВР визначено, які витрати можна включати до складу валових, а які направляються на збільшення балансової вартості об'єктів і груп основних засобів.

Слід зазначити, що згідно з пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, у межах, установлених пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 цього Закону.

Підпункт 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР регулює розподіл витрат на поліпшення основних засобів на витрати, що підлягають включенню до складу валових витрат, і на витрати, що підлягають амортизації. Регулювання здійснюється в такий спосіб:

платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів (утому числі витрати на поліпшення орендованих основних засобів) у сумі, що не перевищує 10% від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду. Такий 10-відсотковий ліміт може бути використано у будь-якому звітному періоді (як в І кварталі, так і протягом року);

витрати, що перевищують вищезазначений 10-відсотковий ліміт, розподіляються пропорційно фактично понесеним витратам на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів основних фондів групи 1 і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу. Розподілені витрати, спрямовані на збільшення балансової вартості об'єктів і груп, підлягають коректуванню після закінчення кожного звітного періоду.

Крім того, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР визначено, що виведення з експлуатації об'єктів основних засобів здійснюється на підставі письмового розпорядження керівника або відповідно до закону (при їх примусовому відчуженні або конфіскації). Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, не свідчить про виведення їх з експлуатації, отже, зменшення їхньої балансової вартості не відбувається. Це має принципове значення при розрахунку амортизації, тому що згідно з п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР базою для визначення сум амортизаційних відрахувань є балансова вартість груп основних засобів.

Розглянемо механізм розподілу витрат на поліпшення основних фондів на прикладі.

Підприємство має на 01.01.2008 р. основні фонди всіх груп балансовою вартістю 1 800 000 грн. і понесло витрати на їх поліпшення (ремонт) у І кварталі 2008 р. на суму 360 000 грн., а у І півріччі 2008 р. -на суму 680 000 грн. Розподіл цих витрат на поточні валові витрати й на збільшення балансової вартості окремих об'єктів і груп основних фондів відображено в табл. 1.

На сьогодні у господарській діяльності досить поширеною є оренда (оперативний лізинг). Орендар при цьому самостійно використовує основні засоби - об'єкти оренди у власній господарській діяльності й, відповідно, за власний рахунок здійснює витрати з підтримки таких об'єктів у належному стані та інші поліпшення. У пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону № 334/94-ВР деталізовано амортизацію витрат на поліпшення основних фондів, отриманих в оренду, а саме:

вищезазначені витрати, які перевищують 10-відсотковий ліміт, підлягають амортизації лише у випадку, якщо згідно з договором оренди орендар зобов'язаний або має право здійснювати поліпшення об'єкта оренди;

суми перевищення 10-відсоткового ліміту включаються орендарем до складу балансової вартості відповідної групи, якщо на балансі орендаря є відповідна група основних засобів, до якої віднесено такий об'єкт оренди. За відсутності такої групи суми перевищення включаються орендарем до складу балансової вартості утвореної орендарем групи;

орендар не враховує балансову вартість об'єкта оренди (вона враховується на балансі орендодавця).

Розглянемо питання витрат на оплату праці робітників, зайнятих на роботах з модернізації, ремонту, реконструкції й інших видів поліпшення основних засобів. Згідно з податковим роз'ясненням, наданим у листі № 4284/7/15-0317, такі витрати підлягають відображенню відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Отже, при розподілі витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, на валові витрати (що включаються в межах 10-відсоткового ліміту) і на витрати, що підлягають амортизації, витрати на оплату праці робітників, зайнятих ремонтними роботами, також враховуються. Листом № 17203/7/15-0217 встановлено, що це роз'яснення (лист № 4284/7/15-0317) застосовується при складанні декларації про прибуток починаючи з І кварталу 2008 р., а до минулих періодів не застосовується.

Витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням основних засобів, не належать до витрат на їх поліпшення і належать до складу валових витрат без будь-яких обмежень згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Відображення в податковому
обліку амортизації витрат
на поліпшення основних засобів

Відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають витрати на проведення всіх видів ремонту, модернізації, реконструкції й інших видів поліпшення основних засобів (за винятком витрат, що включаються до складу валових у межах 10-відсоткового ліміту згідно з пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).

Базою для розрахунку амортизаційних відрахувань звітного періоду (розрахункового кварталу) є відповідно до пп. 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 цього Закону балансова вартість основних фондів на початок такого звітного періоду. При її визначенні потрібно враховувати серед інших складових і суму витрат на поліпшення основних фондів, понесених у кварталі, що передує розрахунковому (пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР), тому що такі витрати збільшують балансову вартість групи (окремого об'єкта групи 1).

Таблиця 1.

Отже, витрати підприємства, понесені у зв'язку з поліпшенням основних засобів, підлягають амортизації у звітному кварталі, наступному за кварталом, у якому вони були здійснені. Але якщо на початок звітного року на балансі підприємства були відсутні основні фонди (підприємство створено протягом року), таке підприємство не має права користуватися протягом цього року нормами пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, оскільки відсутня база для створення й використання 10-відсоткового ліміту.

Норми амортизації визначено пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Слід ураховувати, що норми, які діють на сьогодні, введено з 1 січня 2004 р. Законом № 349-ІV. Раніше чинними були інші норми, які наведено в табл. 2.

Враховуючи вищевикладене, слід зазначити, що нерідко складається ситуація, коли підприємство при-дбаває об'єкт основних засобів, побудований (споруджений) до 1 січня 2004 р., і здійснює (після цієї дати) витрати на поліпшення такого об'єкта. У цьому випадку згідно з п. 1 Перехідних положень Закону № 1957-ІV амортизація витрат, понесених на поліпшення основних засобів до 01.01.2004 р., здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004 р., при цьому з метою податкового обліку платники податків зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених із придбанням (спорудженням) і поліпшенням основних засобів, здійснюваних після 01.01.2004 р. Витрати на поліпшення основних засобів слід амортизувати за нормами, за якими амортизується відповідна група основних засобів або окремий об'єкт групи 1.

Відображення в бухгалтерському обліку
витрат на ремонт та інші поліпшення
основних засобів

Для цілей бухгалтерського обліку витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, розподіляються так:

витрати, спрямовані на збільшення майбутніх економічних вигід, із самого початку очікуваних від використання об'єктів основних засобів. До таких витрат належать витрати, пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудуванням, реконструкцією і т. д. Відповідно до п. 14 ПБО 7 на суму таких витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів, збільшується його первісна вартість;

витрати, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, а саме: на всі види ремонтів і технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Відповідно до п. 15 ПБО 7 ці витрати включаються до складу витрат звітного періоду.

Таблиця 2.

Згідно з Інструкцією № 291 витрати на поліпшення об'єктів основних засобів, що збільшують їх первісну вартість, відображаються у складі капітальних інвестицій і групуються на субрахунках рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Після закінчення робіт суми таких витрат списуються з кредиту рахунку 15 “Капітальні інвестиції” на дебет рахунку 10 “Основні засоби” на збільшення вартості об'єкта основних засобів.

Витрати на ремонт, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, й одержання з самого початку певної суми економічних вигід від проведення ремонту, відображаються за дебетом рахунку 23 “Виробництво” або рахунків класу 9 “Витрати діяльності” (91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” тощо).

Типову кореспонденцію рахунків для відображення операцій з поліпшення об'єктів основних засобів наведено в Інструкції № 291, Методичних рекомендаціях № 561, роз'ясненнях Мінфіну України.

Наведемо перелік типової кореспонденції рахунків:

дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 20, 22, 25 - списання запасів, витрачених на ремонти основних засобів, на поточні витрати виробництва;

дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 631,685,372 - списання вартості робіт, послуг, поставок цінностей, витрачених на ремонти основних засобів;

дебет 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” - кредит 10 “Основні засоби” - виведення з експлуатації на час модернізації й ремонту об'єкта основних засобів (застосовується в першу чергу для об'єктів групи 1 основних засобів, тому що в цьому випадку податковий облік збігається з бухгалтерським: амортизаційна вартість основних засобів при виведенні з експлуатації прирівнюється до нуля);

дебет 152 - кредит 631 - віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом основних засобів;

дебет 152 - кредит 372 - віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом, здійснених через підзвітних осіб;

дебет 152 - кредит 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”, кредит 65 “Розрахунки зі страхування” - віднесення на капітальні витрати, пов'язані з модернізацією, нарахуванням заробітної плати й внесків з фонду оплати праці до державних цільових фондів;

дебет 641 - субрахунок розрахунків з бюджетом з ПДВ - кредит 631, 685, 372 - відображення податкового кредиту з ПДВ за придбаними (оплаченими, поставленими) матеріальними цінностями, роботами, послугами;

дебет 10 - кредит 152 - списання капітальних витрат на модернізацію й ремонт на збільшення балансової вартості окремих об'єктів основних засобів;

дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 152 - списання за наказом керівника частини витрат, спочатку визнаних підприємством капітальними, на поточні витрати діяльності або на загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут або інші операційні витрати.

Відображення витрат на ремонт і поліпшення об'єктів основних засобів, узятих в операційну оренду, має деякі особливості:

витрати орендаря на поточний ремонт відображаються в складі його витрат за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напряму використання орендованого об'єкта основних засобів). На практиці рекомендується відкривати до відповідних рахунків субрахунки “Ремонт орендованих об'єктів основних засобів” для визначення сум фактичних витрат на ремонт;

витрати орендаря на модернізацію, реконструкцію і т. д., якщо це передбачено договором оренди, відображаються як капітальні інвестиції. Такі витрати акумулюються за дебетом субрахунку 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунків 631, 685, 20, 22, 685, 661, 65 тощо. Після завершення робіт орендар робить запис: дебет рахунку 117 “Інші необоротні матеріальні активи” - кредит рахунку 153.

Розглянемо на прикладі порядок відображення витрат на модернізацію власних основних засобів.

Протягом II кварталу на підприємстві проводилася модернізація інформаційно-обчислювального центру (за текстом - ІОЦ) (у бухгалтерському обліку значиться як окремий об'єкт групи 1). У І кварталі жодних витрат на поліпшення основних засобів підприємство не здійснювало. Згідно з раніше укладеним договором підрядною організацією проведено такі роботи:

установлення розподільних щитів на суму 90 000 грн., крім того, ПДВ 20% - 18 000 грн.;

установлення нових датчиків на суму 25 000 грн., крім того, ПДВ 20% - 5000 грн.;

заміна серверної бази й блоків архівування інформації: І етап -120 000 грн., крім того, ПДВ 20% -24 000 грн., II етап - 180 000 грн., крім того, ПДВ 20% - 36 000 грн.

Акти приймання-здавання (типової форми № ОЗ-2) і довідки про вартість виконаних робіт (типової форми № КБ-3) до кінця кварталу підписано.

На початок року підприємство мало основні фонди на суму 2 500 000 грн., отже, 10-відсотковий ліміт витрат на ремонти й інші поліпшення становить цього року 250 000 грн. (2 500 000 X 10%) (табл. 3).

Таблиця 3.

Перелік використаних нормативних документів:

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 349-ІV від 24.12.2002 р. “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 р. “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1957-ІV від 01.07.2004 р. “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”

Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)

Наказ Мінтрансу України № 102 від 30.03.98 р. “Про затвердження Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту” (зареєстровано в Мін'юсті України 28.04.98 р. за № 268/2708, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 102)

Наказ Держкомстату України та Держкомстрою України № 237/5 від 21.06.2002 р. “Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві”

Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку й Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Наказ Мінстату України № 352 від 29.12.95 р. “Про затвердження типових форм первинного обліку”

Наказ Мінфіну України № 561 від 30.09.2003 р. “Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Методичні рекомендації № 561)

Лист Держбуду України № 7/7-401 від 30.04.2003 р. “Про віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального й поточного ремонтів”

Лист Держказначейства України № 3.4-08/1342-7137 від 31.07.2006 р. “Про облік вартості робіт з модернізації комп'ютерного устаткування”

Лист ДПА України № 4284/7/15-0317 від 05.03.2008 р. “Про податковий облік витрат на оплату праці працівників ремонтної групи”

Лист ДПА України № 17203/7/15-0217 від 26.08.2008 р. “Про порядок застосування податкового роз'яснення”

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор

“Вісник податкової служби України” № 26 липень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)