Что такое установленный порядок учета товаров по месту
реализации и какие финсанкцин применяются за его нарушение

Рассмотрим реальную историю. Промышленное предприятие имеет магазин. В его торговый зал можно зайти только с территории предприятия, которая ограждена забором. Таким образом, для того чтобы осуществить покупку, посетителю нуж­но пройти через проходную предприятия.

Недавно в магазине была проведена проверка рас­четных операций. При этом налоговики ничего «кри­минального» не нашли, но придрались к тому, что в магазине отсутствуют документы, подтвержда­ющие поступление товаров в магазин со склада, ко­торый расположен на территории предприятия. В акте проверки этот факт был зафиксирован с ука­занием, что это является нарушением установлен­ного порядка учета товаров по месту реализации.

Предприятие с таким подходом не согласно и счи­тает, что поскольку перемещение товаров происходит внутри одного предприятия, то такая операция не является хозяйственной, ведь она не изменяет состава активов. А Закон «О бухгалтерском учете и финан­совой отчетности в Украине» (далее - Закон о бух­учете) предоставляет право предприятиям само­стоятельно разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного учета.

Кроме того, предприятие апеллирует к п. 3.12 Ме­тодических рекомендаций по бухгалтерскому уче­ту запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 (далее - Методрекомендации), согласно которо­му для внутреннего перемещения запасов, их отпуска производственным подразделениям предприятия, рас­положенным на иной территории, нежели отпускающее их подразделение, используется накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов. Из этой нормы предприятие делает вывод о том, что внут­реннее перемещение запасов между структурными под­разделениями, расположенными на одной территории, применения накладных не требует.

Разберемся, кто прав в данной ситуации и ка­кие санкции грозят предприятию.

Как известно, движение товаров внутри пред­приятия между его структурными подразделени­ями считается внутренним перемещением товаров. Такое перемещение в большинстве случаев соглас­но ст. 1 Закона о бухучете не является хозяйствен­ной операцией, поскольку при его осуществлении не происходит ни уменьшения активов, ни увеличе­ния обязательств.*

Поэтому в бухучете указанная операция не от­ражается, она проходит лишь через аналитический учет предприятия.

В то же время если перемещение товаров произво­дится между обособленными структурными подразде­лениями (например, между головным предприятием, в котором находится склад, и филиалом, в котором располагается магазин), то хозяйственная операция будет иметь место. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обя­зательств и хозяйственных операций предприятий и ор­ганизаций, утвержденная приказом Минфина Украи­ны от 30.11.99 г. № 291, с изменениями**, рекомен­дует «учет внутрихозяйственных расчетов с производ­ственными единицами и хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, по взаимному отпуску матери­альных ценностей; реализации продукции работ, услуг» вести на субсчете 683 «Внутрихозяйственные рас­четы» счета 68 «Расчеты по прочим операциям».

Поскольку действующим законодательством не предусмотрен порядок ведения аналитического уче­та, в соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете пред­приятия могут самостоятельно, в частности, раз­рабатывать систему и формы внутрихозяйственно­го (управленческого) учета.***

Мы считаем, что при внутреннем перемещении товаров в качестве первичного документа целесооб­разно использовать накладную -требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая фор­ма № M-11), утвержденную приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В то же время никто не запрещает использовать для этих целей самостоя­тельно разработанные документы.

Напомним, что в соответствии с приказом Минстата от 21.06.9бг. № 193 форма № М-11 «исполь­зуется для учета движения материальных ценно­стей внутри предприятия и их отпуска хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям».

Для учета движения матценностей внутри предпри­ятия (между необособленными структурными подраз­делениями) данный документ оформляется на осно­вании распоряжения руководителя предприятия ма­териально ответственным лицом склада (цеха), отпускающего ценности, в двух экземплярах. Один экземпляр остается на складе (в цехе) и является ос­нованием для списания ценностей, а второй передается складу (цеху), принимающему ценности, и является основанием для их оприходования.

Если матценности отпускаются обособленным подразделениям, накладная-требование будет вы­писываться на основании нарядов и других соот­ветствующих документов.

Таким образом, внутреннее перемещение матцен­ностей даже между необособленными подразделения­ми, расположенными на одной территории, обязатель­но должно сопровождаться накладной или другим до­кументом, предназначенным для передачи товара от отправителя к получателю. Если же никакой доку­мент не составляется, то возникает путаница с опре­делением лица, ответственного за сохранность пере­мещаемых ценностей.

К слову - из п. 3.12 Методрекомендаций не сле­дует вывод о том, что накладные-требования при­меняются только при внутреннем перемещении запасов подразделениям, расположенным на дру­гой территории.

Данный пункт как раз и устанавливает, что на­кладные-требования применяются при любом внут­реннем перемещении запасов, в том числе и при отпуске их подразделениям, расположенным на дру­гой территории.

Кстати, в консультации, опубликованной в «Ве­стнике налоговой службы Украины» № 37/2007 на с. 48, продемонстрирован аналогичный подход по вопросу «внутренних» накладных.

Так что вынуждены констатировать, что в рас­сматриваемой ситуации налоговики правы, когда утверждают, что в магазине зафиксировано нару­шение, состоящее в отсутствии документов, под­тверждающих поступление товаров.

Однако является ли это нарушение нарушением установленного порядка учета товаров по месту реа­лизации?

Правильный ответ на этот вопрос чрезвычайно важен, поскольку если это действительно так, то предприятию грозит применение финансовой санк­ции по ст. 21 Закона об РРО, которая гласит:

«К субъектам предпринимательской деятельности, не ведущим или ведущим с нарушением установ­ленного порядка учет товаров по месту реализации и хранения, применяется финансовая санкция в раз­мере двойной стоимости неучтенных товаров по це­нам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан».

Кстати, ст. 20 того же Закона устанавливает, что аналогичная санкция применяется и к СПД, осуще­ствляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке.

В общем, эти статьи - близнецы-братья, вернее - сестры. Напомним, что необходимость ведения та­кого порядка установлена в п. 12 ст. 3 Закона об РРО, которым предусмотрено, что СПД, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или в безналич­ной форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и ус­луг, обязаны вести в порядке, установленном законо­дательством, учет товарных запасов на складах и/или по месту их реализации, осуществлять прода­жу только тех товаров, которые отражены в таком учете.****

Интересно, что достаточно долгое время за от­сутствие накладных или их неправильное заполне­ние налоговики не применяли финсанкции на осно­вании ст. 20 и 21 Закона об РРО.

Так, в письме ГНАУ от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117 подчеркивалось, что отсутствие накладных или их неправильное заполнение не может быть отне­сено к нарушениям установленного порядка учета за­пасов на складах и/или по месту их реализации, по­скольку законодательством не предусмотрен порядок учета товарных запасов на складах и/или по месту реализации.

ГНАУ разъясняла, что отсутствие соответству­ющих первичных документов, подтверждающих дви­жение ТМЦ, является нарушением установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которое со­гласно ст. 164-2 КоАП влечет наложение админштрафа на должно­стное лицо в размере от 8 до 15 нмдг.

Аналогичный подход для неприменения финсанк­ции, установленных в ст. 20 и 21 Закона об РРО, был озвучен ГНАУ и в письме от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117.

В редакционном комментарии к нему отмечалось, что тем самым ГНАУ демонстрирует несвойствен­ный ей либерализм. Но либерализм этот оказался не вечен: в письме от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159 ГНАУ увязывает нарушение установлен­ного порядка ведения бухучета с применением финсанкций на основании ст. 20 и 21 Закона об РРО. Этим же письмом были последовательно отозва­ны прежние лояльные к плательщикам письма от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117 и от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117.

Подобный жесткий подход изложен и в ответе на вопрос 2.7.26 из Обзорного письма по вопросам организации и проведения контроля за соблюдением субъектами хозяйствования порядка проведения рас­четов за товары (услуги), требований по регулирова­нию обращения наличности, наличия торговых патен­тов и лицензий, порядка применения регистраторов расчетных операций, норм обращения наличности, при­менения штрафных санкций (доведено письмом ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572, далее - Об­зорное письмо).

Таким образом, в настоящее время угроза финсанкций по ст. 20 и 21 Закона об РРО за отсут­ствие накладных и других документов, подтвер­ждающих оприходование товара, вполне реальна.

Чем же нужно защищаться? Да теми же аргу­ментами, которые ГНАУ в свое время приводила в качестве отсутствия основания для применения этих санкций.

Действительно, на сегодняшний день порядок учета реализуемого товара, ведение которого предусмотрено п. 12 ст. 3 Закона об РРО, не разрабо­тан. А раз порядка нет, то и нарушить его нельзя.

Правда, ГНАУ в своих письмах, посвященных проблеме отсутствия документов, ссылается на ст. 6 Закона об РРО, в которой предусмотрено, что для юрлиц учет товарных запасов ведется в поряд­ке, определенном соответствующим П(С)БУ*****. А для юрлиц бухучет является обязательным ви­дом учета, подчеркивается в Обзорном письме, и на его данных основывается, в частности, налоговая от­четность.

Поэтому если следовать логике, связывающей бухгалтерский и налоговый учет, то налоговики должны установить нарушение П(С)БУ, которое касается порядка учета товарных запасов. Таким стандартом, как известно, является П(С)БУ 9 «За­пасы».

Так вот, в данном Стандарте нет ни слова о поряд­ке учета товарных запасов по месту реализации, ведь указанный Стандарт определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете инфор­мации о запасах и раскрытия ее в финотчетности (признание и первоначальная оценка запасов; оценка выбытия запасов; оценка запасов на дату баланса и т. п.). Если нарушения П(С)БУ нет - значит учет в порядке.

Кстати, по стандартам приличных стран порядок должен четко формулировать составы наказуемых нарушений. А ведь в вопросе, что такое наруше­ние установленного порядка учета товаров, разой­дутся во мнении не только плательщик с налого­виком, но и два налоговика. А чтобы доказать факт реализации неучтенных товаров, нужно провести инвентаризацию.

В общем, от нарушения непонятного порядка до применения финсанкций путь может быть и далек, и долог...

___________________

* На это указывает и п. 2.1 Положения о докумен­тальном обеспечении записей в бухгалтерском уче­те, в соответствии с которым хозяйственные операции связаны с изменением состояния имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов.

** См. описание субсчета 683 в упомянутой Инст­рукции о применении Плана счетов.

*** В ст. 1 Закона о бухучете внутрихозяйствен­ный (управленческий) учет определен как «систе­ма обработки и подготовки информации о дея­тельности предприятия для внутренних пользова­телей в процессе управления предприятием».

**** За исключением продажи товаров лицами, кото­рые в соответствии с законодательством облагают­ся налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета объемов реализованных товаров (предоставленных услуг),- речь идет о плательщи­ках единого и фиксированного налогов, обычных частных предприятиях.

***** Причем интересно, что ссылка на ст. 6 Закона об РРО приведена и в либеральном письме ГНАУ от 14.07.2003 г. № 10974/7/23-2117, однако тогда ГНАУ не видела оснований для применения финсанкций по ст. 20 и 21 Закона об РРО.

"Бухгалтер" № 42, ноябрь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201