Обязан ли не плательщик НДС уплачивать этот налог
при приобретении услуг у нерезидента

ВОПРОС: Наше предприятие находится на едином налоге (10%). По договору поручения юрлицо-нерезидент выполняет функции представителя нашего пред­приятия за рубежом. Обязаны ли мы уплачивать импортный НДС со стоимости услуг представи­теля?

В данном вопросе можно выделить две проблемы:

1) являются ли объектом обложения НДС пред­ставительские услуги, предоставляемые за преде­лами таможенной территории Украины?

2) обязан ли уплачивать импортный НДС по услу­гам не плательщик НДС?

ОТВЕТ: 1. До вступления в силу Закона от 04.06.2009 г. № 1451-VІ пе­ред плательщиками НДС, получавшими услуги от нерезидентов, постоянно стояла дилемма - что при­менять: п/п. 3.1.1 Закона, принимавший во внима­ние место предоставления услуг (на таможенной тер­ритории Украины или за ее пределами), или п. 6.5 Закона, увязывавший обложение с местом поставки услуг (определялось в соответствии с п/п. 6.5 «а» - «е»).

После длительных колебаний ГНАУ таки сде­лала свой выбор, отдав предпочтение п. 6.5 (см. по этому поводу обобщающее письмо от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 «Об особенностях отдельных норм Закона Украины "О налоге на добавленную сто­имость"», направленное во все местные ГНА и ГНИ). Ну а Закон от 04.06.2009 г. № 1451-VI и вовсе заме­нил место предоставления на место поставки, тем са­мым поставив точку в споре между этими нормами Закона об НДС. Место поставки победило!

Анализ п. 6.5 Закона позволяет сделать вывод о том, что обычные представительские услуги попадают под действие его п/п. «а». Исключение составляют лишь представительские услуги на рынке недвижи­мого имущества (п/п. «в») и агентские услуги, свя­занные с предоставлением покупателю перечислен­ных в п/п. «д» услуг (п/п. «д»).

Как известно, к украинским компаниям, приоб­ретающим услуги у нерезидентов, п/п. 6.5 «а» бла­говолит не слишком. При отсутствии у нерезидента представительства или агента (представителя) на территории Украины местом поставки признается «место фактического расположения покупателя (по­лучателя), который в данном случае выступает налого­вым агентом такого нерезидента».

Итак, представительские услуги, предоставля­емые за пределами таможенной территории Укра­ины, являются объектом обложения НДС.

2

Честно говоря, вопрос о том, должен ли не пла­тельщик НДС уплачивать НДС, из разряда сюрре­алистических.

Впрочем, украинского налогоплательщика подоб­ными вопросами не удивишь. К примеру, ЮРЕН (не плательщик налога на прибыль) при выплате диви­дендов обязан начислять и уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль (на эту тему см., напри­мер, письмо ГНАУ от 14.05.2009 г. № 4429/6/15-0416). Прав­да, в случае с дивидендами требование уплатить на­лог на прибыль адресует не плательщику налога на прибыль законодатель. Напомним, что п/п. 7.8.2 Закона О Прибыли гласит:

«Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по данному налогу по определенной пунктом 10.1 статьи 10 настоящего Закона ставке возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющего­ся резидентом, независимо оттого, является такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога на прибыль либо имеет льготы по уплате нало­га на прибыль, предоставленные настоящим Законом или другими законодательными актами, или в виде при­менения ставки налога иной, нежели установленная пунктом 10.1 статьи 10 настоящего Закона (кроме пла­тельщиков данного налога, подпадающих под действие пункта 7.2 статьи 7 или подпункта 10.2.3 пункта 10.2 статьи 10 настоящего Закона)».

Есть ли подобное законодательное основание в слу­чае с НДС?

Внимательное изучение Закона об НДС приво­дит к отрицательному ответу. Закон об НДС воз­лагает обязанность по уплате НДС только на заре­гистрированных плательщиков НДС и на лиц, ко­торые должны были зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС, но не осуществивших такую регистрацию (см. п. 10.2 Закона). Исключение со­ставляют только физические лица, которые ввозят (пересылают) товары через таможенную границу* (они должны уплачивать ввозной НДС без реги­страции их в качестве плательщиков НДС - см. п. 2.4). Согласно п/п. 10.1 «г» Закона об НДС лицом, от­ветственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет при предоставле­нии услуг нерезидентом, является его постоянное представительство, а при отсутствии такового - лицо, получающее такие услуги, если место предо­ставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.

В то же время п. 10.2 Закона устанавливает, что за соблюдение достоверности и своевременности определения сумм налога, а также за полноту и сво­евременность его внесения в бюджет отвечают лишь плательщики налога. Да и п/п. 7.3.6 Закона устанавливает момент возникновения налоговых обя­зательств при импортировании работ (услуг) толь­ко для плательщика НДС.

Спешим напомнить, что ЮРЕН-десятипроцентник, приобретающий услуги у нерезидента, платель­щиком НДС не является. Ведь в п. 1.3 Закона об НДС сказано:

«Плательщик налога -лицо, которое согласно насто­ящему Закону обязано осуществлять удержание и вне­сение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, импортирующее товары на таможенную тер­риторию Украины».

ГНАУ, однако, эти законодательные неувязки ни­чуть не смущают. В письме от 03.06.2008 г. № 5273/6/16-1515-26 на­логовики констатируют: хотя плательщики ЕН по ставке 10% при получении услуг от нерезидента, не имеющего постоянного представительства на тер­ритории Украины, и не должны регистрироваться в качестве плательщиков НДС, они, тем не менее, обязаны начислить НДС на стоимость полученных услуг и перечислить его в бюджет.

Правда, неясным оставался вопрос о том, ка­ким образом не плательщик НДС начислит НДС при приобретении услуг. Как известно, НДС при получении услуг от нерезидентов отражается в декларации по НДС. Но ведь ЮРЕН, не зареги­стрированный в качестве плательщика НДС, дек­ларацию не представляет!

Впрочем, разве такие мелочи могут остановить налоговиков, претендующих на 20% от стоимости услуг нерезидента? Тем более что этот НДС не нуж­но будет возмещать: получатель услуг - ЮРЕН-десяяшпроцентник не сможет включить уплачен­ный НДС в состав налогового кредита.

Поэтому ГНАУ пришлось проявить фантазию, и в письме от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 налоговики при­думали особый случай представления налоговой декларации по НДС не плательщиком НДС (с прочер­кнутыми полями индивидуального налогового номе­ра и номера свидетельства плательщика НДС). Ведь, как справедливо отмечает ГНАУ, начисление НДС при получении услуг у нерезидента, не имеющего по­стоянного представительства, проводится [только] путем представления налоговой декларации по НДС. Но в этом месте у ГНАУ, видимо, произошел какой-то сбой, в результате которого родился сле­дующий абзац:

«Не плательщик налога на добавленную сто­имость может представить налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в случае начисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость, удер­жанного при получении на таможенной территории Украины от нерезидента услуги».

Получается несколько странно: не плательщик может представить декларацию и начислять/пла­тить НДС, а может не представлять и не начис­лять/не платить!

____________________

* В рамках неторгового оборота в объемах, не под­лежащих налогообложению (кроме ввоза транспорт­ных средств или запчастей к ним).

"Бухгалтер" № 34, сентябрь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201