Должен ли комиссионер уплачивать сбор на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства при реализации
алкогольных напитков по договору комиссии

Как известно, ст. 1 Закона «О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства» преду­сматривает, что плательщиками сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства являют­ся субъекты предпринимательской деятельности не­зависимо от форм собственности и подчинения, реализующие в оптово-розничной торговой сети алкоголь­ные напитки и пиво. Согласно ст. 2 указанного Закона объектом налогообложения является выручка, полу­чаемая от реализации в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива.

Определение оптовой и розничной торговли алко­гольными напитками приведено в Законе Украи­ны «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодово­го, алкогольных напитков и табачных изделий», со­гласно которому:

оптовая торговля - это деятельность по приоб­ретению и соответствующему преобразованию то­варов для дальнейшей их реализации субъектам хо­зяйствования розничной торговли, другим субъек­там хозяйствования;

розничная торговля - деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конеч­ным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других субъектах хозяйствования общественного пи­тания.

Следовательно, плательщиками сбора являются субъекты предпринимательской деятельности, осу­ществляющие деятельность по приобретению това­ров с целью их дальнейшей реализации или деятель­ность по продаже товаров конечному потребителю; при этом объектом налогообложения является вы­ручка, получаемая в результате такой деятельности.

Следует отметить, что вопрос относительно субъек­та, который должен уплачивать сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства в случае реализации алкогольных напитков по договору ко­миссии, довольно дискуссионный. Закон не дает пря­мого ответа на данный вопрос. Ничего не говорит по этому поводу и Порядок взимания сбора и исполь­зования средств на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденный Постановлени­ем Кабинета Министров Украины от 15.07.2005г. № 587, с изменениями.

Позиция органов налоговой службы по данному вопросу неоднократно менялась.

Так, согласно Налоговому разъяснению относи­тельно уплаты сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденному при­казом ГНАУ от 02.09.2003 г. № 416 (оно утратило силу на основании приказа ГНАУ от 27.06.2006 г. № 360) плательщиком сбора признавался коми­тент.

Немного позднее в письме от 12.10.2006 г. № 19003/7/21-0117 ГНАУ изменила свою точку зре­ния: плательщиками сбора стали считать как ко­митентов, так и комиссионеров (это разъяснение на сегодня отозвано письмом ГНАУ от 23.07.2008 г. № 14782/7/21-0117).

В письме от 18.09.2006 г. № 10428/6/21-0115 (оно тоже утратило силу) ГНАУ разъясняла, что плательщиком сбора признается тот субъект пред­принимательской деятельности, который получа­ет выручку от реализации продукции. То есть в случае если такую выручку получает на свой счет комиссионер, он должен представлять отчет в на­логовый орган по месту регистрации и уплачивать сбор в бюджет. В случае получения выручки на свой счет комитентом представлять отчет и уплачивать сбор в бюджет должен именно комитент (кроме производителей алкогольных напитков).

Именно такой подход поддерживают сегодня в ГНАУ. Так, в письме от 05.06.2009 г. № 11931/7/21-0117 указано, что при реализации алкогольных напитков и пива в оптово-розничной торговой сети по договору ко­миссии объектом налогообложения является выручка торгового оборота от данной продукции. В случае если такую выручку получает на свой счет комиссионер, он начисляет сумму сбора, представляет отчет в налого­вый орган по месту регистрации и уплачивает его в бюджет. Если же выручку на свой счет получает комитент, то платит он.

Верен ли этот подход? Для того чтобы ответить на этот вопрос, нужно выяснить, что является выручкой, получаемой от реализации (именно она именуется объектом налогообложения в ст. 2 За­кона).

Закон «О сборе на развитие виноградарства, садо­водства и хмелеводства» не дает определения этого понятия. В данном случае по аналогии можно ис­пользовать определение понятия «выручки от реа­лизации», содержащееся в ч. 3 ст. 1 Указа Президен­та Украины «Об упрощенной системе налогообложе­ния, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства». Так, выручкой от реализа­ции продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпри­нимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)*.

Еще один вариант состоит в обращении к бух­галтерскому учету, в частности к П(С)БУ 15 «До­ход», утвержденному приказом Министерства фи­нансов Украины от 29.11.99 г. № 290, с измене­ниями. Одной из групп доходов в бухгалтерском учете, как известно, является доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Тем не менее ГНАУ отдает предпочтение другой интерпретации. По ее мнению, выручкой, полу­ченной от реализации, является торговый оборот (см. п. 3 письма от 05.06.2009 г. № 11931/7/21-0117). Ссылка на бухгал­терский учет налоговиков не устраивает, так как она невыгодна. Иначе ГНАУ, вне всякого сомне­ния, процитировала бы ч. 2 ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Укра­ине»:

«Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, осно­вываются на данных бухгалтерского учета».

По мнению налоговиков, выручку от реализа­ции в качестве торгового оборота может получить или комиссионер, или комитент (в зависимости от того, кому на счет будут зачислены деньги).

Кроме того, защищая свой подход, налоговики ссылаются на Закон от 05.03.2009 г. № 1067-VI «О внесении изменений в Закон Украины "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмеле­водства", который вступит в силу с 01.01.2010 г. В частности, данным Законом установлено, что объектом обложения сбором является выручка - товарооборот, полученный на всех этапах реали­зации в оптово-розничной торговой сети и сети общественного питания алкогольных напитков и пива, в том числе по операциям, не предусмат­ривающим оплаты в денежной форме. При реали­зации алкогольных напитков и пива по договорам комиссии (консигнации) плательщиками сбора являются субъекты предпринимательской деятельно­сти (кроме производителей-комитентов в случае осуществления ими оптовой торговли алкогольны­ми напитками и пивом), получающие на свой счет денежные средства или другие виды компенсации за продажу данной продукции.

Но какое отношение имеет данный Закон к си­туации до 01.01.2010 г.? ГНАУ считает, что Закон от 05.03.2009 г. № 1067-VI только уточняет базу и порядок определения объекта обложения сбором. С таким же успехом мы можем утверждать, что дан­ный Закон по-новому определяет базу и порядок определения объекта налогообложения. Следова­тельно, по нашему мнению, ссылка на Закон от 05.03.2009 г. № 1067-VI некорректна, поскольку никаких доказательств версии относительно уточ­нения налоговики не приводят.

Что же важно до 01.01.2010 г.?

Исследуя этот вопрос, необходимо исходить из того, что согласно ст. 1011 ГК Украины по дого­вору комиссии комиссионер, совершая сделки, вы­ступает от своего имени, но по поручению и за счет комитента. Право собственности на имущество, которое в договоре комиссии обязуется реализовать комиссионер, принадлежит комитенту (ст. 1018 ГК). Выручка, полученная в результате реализации такого имущества, принадлежит комитенту и является его доходом. Доходом комиссионера от реализации то­вара в данном случае будет только комиссионное воз­награждение.

Такой позиции придерживается и президиум Высшего хозяйственного суда Украины в разъясне­нии от 31.05.2002 г. № 04-5/609**. Так, ВХС считает, что все полученное в результате реализа­ции сделок, заключенных комиссионером с третьими лицами во исполнение договора комиссии, является собственностью комитента и подлежит налогообложению в установленном порядке имен­но у него, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Что же касается комиссионе­ра, то у него объектом налогообложения может быть комиссионное вознаграждение, которое он вправе получить от комитента.

С учетом того что законодательство о сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелевод­ства не предусматривает специальных норм отно­сительно налогообложения комиссионера (кстати, данный факт признаёт даже ГНАУ - см. п. 13 письма от 05.06.2009 г. № 11931/7/21-0117), мож­но сделать вывод, что плательщиком данного сбо­ра должен бы признаваться именно комитент.

В том же духе высказался и Государственный департамент продовольствия Минагропрома Украины, который в письме от 04.11.2002 г. № 02-11/225 указал, что согласно нормам гражданского законодательства передача продукции комитентом комиссионеру не является этапом ее реализации, поскольку право собственности на продукцию ко­миссионеру не передается. Комиссионер только выполняет поручение комитента. Поскольку вла­дельцем продукции является комитент и денеж­ные средства от продажи продукции получает ко­митент, он и является плательщиком сбора на раз­витие виноградарства, садоводства и хмелеводства.

Принадлежность выручки от реализации именно комитенту подтверждается и п/п. 6.2 П(С)БУ 15 «Доход», согласно которому не признается дохо­дом (выручкой) сумма поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным дого­ворам в пользу комитента, принципала и т. п.

Таким образом, по нашему мнению, согласно действующей редакции Закона плательщиком сбора должен быть признан комитент. Ну а позиция ГНАУ вам известна ***. Платить или нет - решай­те сами.

___________________________

* Кстати, в вопросе, входят ли в состав выручки от реализации плательщика единого налога денеж­ные средства, полученные комиссионером, ГНАУ занимает удивительную позицию (см., например, письмо ГНАУ от 08.05.2007 г. № 4441/6/15-0416).

С одной стороны, она подчеркивает, что денежные средства, поступающие на счет комиссионера, являются транзитными и находятся в собственно­сти комитента. Поэтому при определении суммы выручки от реализации для начисления ЕН эти денежные средства не включаются в базу налого­обложения комиссионера.

С другой стороны, при определении объема выруч­ки от реализации для решения вопроса о возмож­ности пребывания комиссионера на упрощенной системе налогообложения данные денежные сред­ства учитываются на общих основаниях.

** Данным документом разъяснение президиума ВАС от 12.05.95 г. № 02-5/451 было дополнено, в частности, пунктом 19, касающимся договоров ко­миссии.

*** Обращаем внимание на то, что письмо ГНАУ от 05.06.2009 г. № 11931/7/21-0117 по своей сути является обобщающим налоговым разъяснением.

"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201