Как проводить бухгалтерские и налоговые уточнения
по включаемым в себестоимость товаров расходам,
документы по которым поступили к бухгалтеру с большим опозданием
ВОПРОС: В бухгалтерию предприятия с большим опозданием поступили акты выполненных работ, стоимость которых согласно нормам П(С)БУ 9 «Запасы» должна была включаться в себестоимость товаров.
Упомянутые товары были оприходованы более полугода назад и уже частично реализованы.
Как провести согласно поступившим актам отражение упомянутых работ в бухгалтерском учете ?
К каким последствиям такая ситуация может привести в налоговом учете?
ОТВЕТ: Ну, по порядку.
1. Бухгалтерский учет
Сразу отметим: в любом случае в отношении проведения в бухгалтерском учете упомянутых опоздавших актов выполненных работ следует руководствоваться нормами П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
По нашему мнению, в данной ситуации мы имеем дело, скорее, не с бухгалтерской ошибкой и не с так называемым «событием [, происшедшим] после даты баланса». Поясним.
Что касается первого, то мы исходим из того, что бухгалтер ранее не был осведомлен насчет упомянутых в вопросе работ (и актов, подтверждающих их выполнение) и/или не имел информации о стоимости этих выполненных работ. В таком случае нельзя рассматривать данное неотражение расходов в учете как бухгалтерскую ошибку.
В отношении второго - термин «событие после даты баланса» определен в п. 3 упомянутого П(С)БУ 6 и означает «событие, происходящее между датой баланса и датой утверждения руководством финансовой отчетности, подготовленной к обнародованию, которое повлияло или может повлиять на финансовое состояние, результаты деятельности и движение средств предприятия».
Как видим, наш случай сюда никак не вписывается.
Применительно к данной ситуации, как нам кажется, логично пойти по пути, который предусмотрен П(С)БУ 6 для случаев с изменением учетной оценки: ведь операции с определенными товарами учитывались без конкретных транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (судя по всему, именно такие расходы имеют место в рассматриваемой ситуации), а теперь эти операции необходимо «переотразить» с учетом таких расходов.
Термин «учетная оценка» определен в стандарте как «предварительная оценка, используемая предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами».
В п. 6 П(С)БУ 6 сказано: «Учетная оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, на которых базировалась данная оценка, или получена дополнительная информация».
Упомянутые в вопросе акты выполненных работ и являются, на наш взгляд, той самой «дополнительной информацией». Поэтому следует пересмотреть учетную оценку запасов (конкретных товаров), о которых идет речь.
Пункт 8 П(С)БУ 6 говорит о том, что результаты изменения учетной оценки следует включать в отчет о финансовых результатах в периоде, в котором происходит такое изменение (а также и в следующих периодах - если такое изменение повлияет и на эти периоды).
В свою очередь, пункт 7 П(С)БУ 6 предписывает результаты изменения учетных оценок включать в ту же статью отчета о финрезультатах, по которой ранее отражались доходы и расходы, связанные с объектом такой оценки.
Итак, если все упомянутые товары (точнее -их часть, реализованная до получения означенных актов) реализовывались в текущем году, то проведение исправления будет не очень сложным.
На дату «материализации» этих актов выполненных работ в бухгалтерии необходимо вычислить удельный вес в общей себестоимости товаров (в которую согласно п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» должны были включаться суммы ТЗР по этим «рабочим» актам) себестоимости товаров, уже на эту дату реализованных. Затем полученные проценты умножаются на общую сумму выполненных работ, фигурирующих в актах. Это будет та сумма, которая должна быть списана под уже реализованные товары.
А оставшаяся часть от общей суммы стоимости работ подлежит включению в стоимость еще не реализованных товарных остатков (либо - отнесению на специальный субсчет для ТЗР).
Простой пример.
Общая себестоимость товаров - 100 000 грн (без НДС).
Из них - себестоимость уже реализованных товаров составила 70 000 грн.
Общая стоимость работ, подлежащая включению в стоимость запасов (то есть этих конкретных товаров), - 30 000 грн (тоже - без НДС).
Удельный вес реализованных товаров составил 70%.
Следовательно, списанию под реализацию подлежит работ по актам на сумму 21 000 грн (30 000 х 70%).
Значит, упомянутые работы включению в себестоимость еще не реализованных товаров (либо отнесению в дебет специального субсчета «ТЗР» счета 28) подлежат на сумму 9000 грн.
Теперь отразим свое видение такого изменения учетной оценки (говоря по-простому - корректировки) в бухгалтерских проводках.
Д-т 281, 282 (или субсчет «ТЗР»), к-т 63 - 9000 грн; д-т902, к-т 63- 21 000 грн (и д-т 641*, к-т 63 на 6000 грн - если стоимость данных работ содержала в себе НДС и предприятие является плательщиком данного налога).
Несколько усложняется ситуация, если часть упомянутых товаров была реализована еще в предыдущем году (естественно, тогда и упомянутые работы фактически были проведены в предыдущем году - хотя даты на актах могут быть и более поздними).
Здесь можно предложить два альтернативных подхода.
Подход первый
Часть ТЗР, приходящаяся на те товары, которые были реализованы в предыдущем году, все равно списывается на затраты текущего года, и именно в д-т счета 902 (то есть вместе с себестоимостью, включающей и ТЗР тех товаров, которые реализованы в текущем году, списываем ТЗР, относящиеся к прошлогодовым реализациям).
Обосновать данный подход можно так.
Во-первых, нормы П(С)БУ 6, касающиеся изменения учетной оценки, ничего не говорят относительно затрагивания при этом показателей в отчетности «на начало отчетного года», в связи с чем такое отражение («текущей себестоимостью») нам представляется вполне уместным.
Во-вторых, вышеупомянутый п. 7 П(С)БУ 6 предписывает результаты изменения в учетной оценке включать в ту же статью отчета о фин-результатах, по которой ранее отражались расходы** (или доходы).
К тому же такой подход - гораздо проще, чем второй.
Подход второй
Для желающих можно предложить провести аналогию (правда, весьма условную) с подходом при изменении учетной политики, предлагаемым в п. 12 П(С)БУ 6.
Напомним, данный пункт гласит:
«Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в отчетности путем:
12.1. Корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года.
12.2. Повторного предоставления сравнительной информации по предыдущим отчетным периодам».
Вариант из 72.2 с повторным предоставлением отчетности вряд ли кому-то приглянется, поэтому будет корректироваться сальдо нераспределенной прибыли на начало года на соответствующую сумму «прошлогодних» ТЗР.
Нам такая корректировка представляется в виде проводки:
д-т 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»,
к-т 63.
(В отношении сумм ТЗР, относящихся к товарам, еще не реализованным или реализованным в текущем году,- и для первого, и для второго подходов - проводки будут аналогичны вышеприведенным.)
2. Налоговый учет
Что касается отражения корректировок в налоговом учете, то, на наш взгляд, причина несвоевременного попадания актов в бухгалтерию плательщика в расчет браться не должна, то есть данная ситуация должна рассматриваться в ракурсе исправления ошибок.
Здесь, напомним, у плательщика имеется два предусмотренных в п. 5.1 Закона «О порядке погашения...» варианта проведения корректировок: либо кучно - по текущей декларации, либо отдельно - представлением уточняющего(-их) расчета (-ов).
Причем вариант проведения уточнения, который изберет плательщик, будет зависеть от его конкретных налогоприбыльных раскладов.
Изменение упомянутых обстоятельств произошло в основном в пользу плательщика, поскольку проведение корректировки - в части реализованных товаров*** - должно уменьшить показатель налогооблагаемой прибыли плательщика. И если висели какие-то недоплаты за предыдущие периоды или имеется опасность доначислений при будущих проверках предыдущих периодов - лучше корректироваться представлением уточняющих расчетов.
Если же подобные предпосылки отсутствуют, то удобнее будет проводить корректировку в текущей декларации (то есть за тот период, когда перед бухгалтером «предстали вживую» вышеупомянутые акты выполненных работ).
Поскольку данная корректировка затрагивает суммы товарных остатков, при ее проведении будут иметь место некоторые особенности.
Перейдем к вариантам корректировок.
Сначала отметим следующий важный нюанс. Для целей проведения корректировок не будет иметь значения, были из-за неотражения этих ТЗР искажены (занижены) суммы остатков ТМЦ для целей перерасчета по п. 5.9 на начало текущего года или не были (то есть упомянутые ТЗР их никак не затронули). Проведение корректировок в любом случае будет выглядеть одинаково.
1. Исправление через уточняющий(-е) расчет(ы) Сумма неучтенных за уточняемый период ТЗР просто показывается в форме уточняющего расчета**** по строке 2 со знаком «+» и по строке 4 со знаком «-», заполнение следующих строк расчета зависит от налоговых показателей за корректируемый период.
Обратите внимание: на декларацию за текущий отчетный период (в котором «дошли» акты) суммы, проведенные через уточняющий(-е) расчет(ы), никак повлиять не должны.
То есть в текущей налогоприбыльной декларации по корректировочной строке 05.2 «Самостоятельно обнаруженные ошибки по итогам прошлых налоговых периодов» будет отражена только сумма ТЗР, приходящаяся на нереализованные товары и на товары, которые были отгружены только в последнем квартале отчетного периода. При этом часть суммы ТЗР- та, которая относится к еще не реализованным на конец отчетного периода товарам,- попадет в остаток «на конец отчетного периода» (графу 5 таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации*****).
Как мы уже указали выше, исходные остатки «на начало отчетного года» (графа 3 таблицы 1 приложения K1/1) - даже если они были занижены - никак не затрагиваются, поскольку исправления уже были проведены через уточняюший(-е) рас-чет(ы). В противном случае (если залезть корректировками еще и в остатки на начало) можно допустить искажение налогоприбыльных показателей.
2. Исправление через текущую декларацию здесь все будет выглядеть очень просто. В любом случае - хоть искажались фактически остатки на начало года, хоть нет - остаток запасов на начало года не изменяется.
Вся сумма ТЗР по актам должна быть проведена по упомянутой выше корректировочной строке 05.2 текущей декларации. В графу 5 таблицы 1 приложения К1/1 тоже попадет только сумма ТЗР, приходящаяся на остаток товаров, не реализованных на конец текущего отчетного периода.
________________________________
* Или д-т 644, если имела место предоплата и налоговый кредит заявлялся предприятием ранее.
** И хотя отнесение таких (прошлогодних) ТЗР, например, в д-т 949-го смотрелось бы посимпатичней, это уже другая статья отчета о финрезультатах.
*** В части еще не реализованных товаров валовые затраты по ТЗР пока притормозит перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли.
**** Форму уточняющего расчета налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок.
***** Таблицу 1 приложения К1/1 к строкам 07.2, 07.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07 декларации.
"Бухгалтер" № 26, июль (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201