Возмещение НДС: как быть, если налоговая инспекция незаконно
отказала в таком возмещении или не предоставила заключение
в Госказначейство

(Часть І см. в консультации от 18.05.2009 г..
Часть ІІ см. в консультации от 25.05.2009 г.)

Взыскание пени (процентов)

Нормы Закона об НДС, регулирующие вопрос в отношении начисления процентов на невозмещен­ные суммы бюджетной задолженности, изменялись не раз. В соответствии с абзацем 5 подпункта 7.7.3 Закона в редакции, действовавшей до 01.06.2005 г., суммы, не возмещенные плательщику налога в те­чение определенного Законом срока, считались бюджетной задолженностью. На сумму бюджетной задолженности начислялись проценты на уровне 120 процентов от учетной ставки НБУ, установлен­ной на момент ее возникновения, в течение срока ее действия, включая день погашения.

Законом «О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины» (от 25.03.2005г. № 2505-IV) определен другой порядок начисления пени на невозмещенную сум­му бюджетной задолженности (подпункт 7.7.8 Зако­на). Законодательно было установлено, что на сум­му бюджетной задолженности должна была начи­сляться пеня на уровне ставки, размер которой определяется в соответствии с подпунктом 16.4.1 Закона «О порядке погашения...». Предусматривалось, что указанная пеня должна самостоятельно рассчи­тываться и уплачиваться органом Государственного казначейства вместе с уплатой суммы бюджетного возмещения плательщику налога.

Однако п/п. 7.7.8 Закона об НДС вступил в силу с 01.01.2006 г. уже в редакции Закона Украины от 07.07.2005 № 2771-IV «О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законы Украины», со­гласно которой начисление пени за образование бю­джетной задолженности вообще исключено. Именно на этом основываются суды, отказывая в удовлетворении исковых требований о взыскании пени на бю­джетную задолженность по НДС.

На наш взгляд, при определении права на начи­сление пени на бюджетную задолженность по НДС следует исходить из конституционного принципа запрета обратного действия закона во времени (ч. 1 ст. 58 Конституции Украины). Поэтому, если у го­сударства перед вами образовалась бюджетная за­долженность до 01.07.2006 г., вы имеете право требовать взыскания процентов на основании редакции Закона об НДС, действовавшей в тот период. Такой правовой позиции придерживается и Верхов­ный Суд Украины. В Постановлениях Судебной палаты по административным делам от 14.10.2008 г. Верховный Суд признал необоснованной практику Вадсуда, который отказывал в начислении пени со ссылкой на то, что такое начисление не предусмот­рено законом. По мнению Верховного Суда, отказ законодателя регулировать порядок начисления пени не означает, что с принятием соответствующих из­менений к Закону об НДС отменена ответственность за вред, причиненный противоправными ре­шениями, действиями либо бездействием субъекта властных полномочий.

К сожалению, Верховный Суд не высказался по не менее актуальному вопросу: имеет ли право на­логоплательщик требовать начисления лени на бю­джетную задолженность, которая образовалась после 01.01.2006 г.? Наш ответ на этот вопрос является отрицательным. На сегодняшний день право на взыскание пени за просрочку возмещения НДС в законодательстве отсутствует.

На практике суды признают безосновательными требования истцов о начислении пени на основа­нии п/п. 16.4.1 Закона «О порядке погашения...», поскольку сумма бюджетной задолженности по НДС не является налоговым долгом плательщика налога (см., например, определение Вадсуда от 19.02.2008 г.). Нет оснований требовать начисления и взыскания процентов на основании п. 6.3 Порядка возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ и Государственного казначейства Украины от 02.07.97 г. №209/72, в котором до­словно воспроизводится старая редакция вышеупо­мянутого абз. 5 п/п. 7.7.3 Закона об НДС. Данный Порядок является ведомственным нормативным ак­том и не может устанавливать правила бюджетного возмещения, отличные от тех, которые определе­ны в Законе об НДС. Не спасет и право на три про­цента годовых за просрочку денежного обязатель­ства, предусмотренное в ч. 2 ст. 625 ГК, поскольку обязанность государства по бюджетному возмещению НДС не является гражданским обязатель­ством в понимании ГК.

Возмещение убытков

Согласно ч. 2 ст. 16 ГК Украины способами за­щиты гражданских прав и интересов могут быть, в частности, возмещение убытков и другие способы возмещения имущественного ущерба, а также воз­мещение морального (неимущественного) ущерба.

Статьей 22 ГК предусмотрено, что лицо, кото­рому причинены убытки вследствие нарушения его гражданского права, имеет право на их возмеще­ние. Так, согласно ч. 2 ст. 22 ГК убытками явля­ются:

«1) потери, которые лицо понесло в связи с уничто­жением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо произвело или должно произвести для восстановления своего нарушенного права (реаль­ные убытки);

2) доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)».

1. Рассмотрим реальные убытки, возмещения которых вы имеете право требовать в связи с не­своевременным возмещением НДС.

Потери, связанные с уничтожением либо по­вреждением вещи, представить сложно, разве что когда у предприятия для обеспечения сохранно­сти имущества не было средств и оно рассчитыва­ло именно на средства, которые должны были поступить от своевременного возмещения НДС.

Кроме того, вы имеете право требовать возме­щения расходов, которые вы понесли либо должны были понести для восстановления своего нарушен­ного права в связи с несвоевременным возмещени­ем НДС. В такие расходы включаются денежные санкции (штраф, неустойка), которые необходимо уплатить в связи с несвоевременным исполнени­ем обязательства перед третьей стороной. Напри­мер, вы заключили договор поставки и вследствие несвоевременного возмещения НДС не смогли во­время осуществить оплату, что повлекло возникновение у вас дополнительного обязательства по уплате штрафных санкций.

Общие основания ответственности за нанесен­ный имущественный ущерб урегулированы ст. 1166 ГК. Такая ответственность наступает при суще­ствовании состава правонарушения, который вклю­чает следующие элементы: противоправное поведение причинителя ущерба; наличие ущерба; причинная связь между ущербом и противоправным поведени­ем причинителя; вина (см., например, постановле­ние ВХСУ от 03.04.2008 г. по делу № 2/480-9/25 (2/147-13/76)). Ущерб же, нанесенный незаконными решениями, действием либо бездействием органа государственной власти при осуществлении своих полномочий, возмещается государством независимо от вины такого органа (ст. 1173 ГК).

Итак, необходимо доказать наличие ущерба, ко­торый вам был нанесен, противоправное поведение органа государственной власти (ГНИ, Госказначей­ства или их обоих) по невозмещению НДС, а также непосредственную причинную связь между несвое­временным возмещением НДС и нанесенным ущер­бом. Для этого в суде надо будет представить, к примеру, заключенные договоры, по которым вы обязаны уплатить штрафные санкции в случае про­срочки исполнения денежного обязательства, хо­зяйственные документы, подтверждающие то, что для надлежащего исполнения обязательств по этим договорам вы рассчитывали именно на те денеж­ные средства, которые должны были быть получе­ны при своевременном осуществлении бюджетного возмещения НДС, платежные документы, которые свидетельствуют об уплате штрафных санкций.

2. Что касается упущенной выгоды, то у вас тоже есть все основания требовать ее возмещения. Ана­логичным будет и механизм доказывания такого ущерба. Здесь речь будет идти о доходах, которые могли бы быть реально получены при обычных обстоятельствах, если бы ваше право не было на­рушено. Как отмечает ВХСУ в постановлении от 27.10.2005 г. по делу № 24/64,

«При исчислении размера упущенной выгоды долж­ны учитываться только те точные данные, которые бесспорно подтверждают реальную возможность получения денежных сумм либо иных ценностей, если бы обязательство было исполнено должником надлежа­щим образом. Ничем не подтвержденные расчеты кредитора о возможных доходах во внимание прини­маться не должны. Размер упущенной выгоды должен определяться с учетом времени, в течение которого продолжались противоправные действия ответчика, разумных расходов на получение доходов, которые кредитор понес бы, если бы не произошло нарушение права. Обоснование и доказывание размера убытков осуществляется кредитором. Такое требование обуслов­лено основной направленностью институтов граждан­ско-правовой ответственности именно на возмещение убытков. Неспособность кредитора обосновать тре­бования о возмещении упущенной выгоды может быть для суда основанием для отказа в удовлетворении та­ких требований».

Так, Вадсуд в определении от 19.02.2008г. при­знал неубедительными доводы ответчика в пользу того, что такую прибыль он смог бы получить, если бы разместил указанную сумму задолженности по возмещению НДС на депозитном счете банковско­го учреждения. Суд указал, что возможные доходы истца от такого размещения денежных средств не могут считаться упущенной выгодой исходя из отсутствия доказательств намерения заключить соответствующий договор с банком, а также по­скольку истец не доказал непосредственную причин­ную связь между ущербом и противоправным пове­дением причинителя ущерба, а также размер нанесенного ущерба.

Поэтому, чтобы доказать такую причинную связь, необходимо представить хозяйственные документы, подтверждающие планы предприятия по производству определенной продукции, которая, однако, не была произведена вследствие неполучения своевременно бюджетного возмещения НДС. Например, вследствие отсутствия средств не были заключены договоры по закупке комплектующих. Можно также представить предварительный договор о закупке продукции с целью ее последующей реализации, другие доказательства реального намерения заключить договор (например, данные переписки) и доказательства того, что такой договор не был заключен из-за отсутствия денеж­ных средств, на получение которых предприятие рас­считывало, если бы бюджетное возмещение НДС было осуществлено своевременно.

Необходимо также представить суду расчет, в котором упущенная выгода должна определяться как общая сумма неполученного дохода за выче­том затрат, связанных с получением дохода. То есть неполученная прибыль - это разность между продажной стоимостью единицы продукции (ра­боты, услуги) и ее себестоимостью, умноженная на количество непроизведенной или нереализован­ной по вине государства продукции (работ, услуг).

3. Что касается возмещения морального ущерба, то право на такое возмещение следует из п. 9 ч. 2 ст. 16, ст. 23, 1167 ГК*. В отличие от ХК, в абз. 5 ч. 1 ст. 225 которого предусмотрено, что компен­сация такого ущерба подлежит возмещению лишь в случаях, предусмотренных законом, ГК не содер­жит аналогичного положения. Однако именно та­кой вывод делает ВХСУ в информационном пись­ме от 07.04.2008 г. № 01-8/211 «О некоторых во­просах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины». В Законе об НДС не предусмотрено право на возмещение морального ущерба, соответственно исходя из логи­ки ВХСУ такое право у налогоплательщика отсутствует. На наш же взгляд, вы имеете право требо­вать возмещения причиненного морального ущер­ба независимо от того, предусмотрено ли такое право в законе. Впрочем, практика идет по друго­му пути, что следует также иметь в виду.

Обращение в Европейский суд по правам человека

Несмотря на то что судебная власть в большин­стве случаев становится на сторону закона и удов­летворяет требования налогоплательщиков в де­лах о невозмещенном НДС, все плательщицкие уси­лия пропадают зря из-за того, что в среднем в Украине не исполняется 70% судебных решений. И проблема фактической невозможности исполне­ния таких решений в отношении бюджетного возмещения НДС здесь уже не в государственной ис­полнительной службе, которая призвана исполнять ре­шения судов, а в общем состоянии соблюдения в Украине принципа верховенства права.

Вопиющая ситуация, возникшая с бюджетным возмещением НДС в Украине, стала предметом рас­смотрения в Европейском суде по правам человека (далее - Евросуд). В его решении от 09.01.2007 г. по делу «Интерсплав против Украины» был сделан вывод, что соответствующая практика государства безосновательно не принимать право заявителя на возмещение НДС создала препятствия для него в мирном владении своим имуществом и нарушила ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Напомним, что дан­ная европейская Конвенция вступила в действие для Украины 11.09.97 г. и согласно ст. 9 Конституции является частью национального законодательства Украины. Компания «Интерсплав» выиграла дело, и Евросуд обязал украинское государство выплатить положенное бюджетное возмещение вместе с процентами**. Однако это решение не получи­ло статуса окончательного, поскольку было обжаловано в Большую палату Евросуда. Теперь все за­висит от этого уважаемого органа. Если Большая палата подтвердит правильность вынесенного ре­шения, то таким образом будет создан прецедент, которым Евросуд будет руководствоваться при вынесении решений по всем аналогичным делам. Так что, коль родное государство вам долг не вер­нуло, можно смело обращаться в Евросуд. Реше­ния же. Евросуда в части выплаты материальной компенсации, в отличие от значительного количе­ства решений отечественных судов, в Украине все-таки исполняются. В противном же случае нашим чиновникам было бы просто неприлично ездить в Европу и говорить о европейских перспективах Украины. Кроме того, решения Евросуда должны применяться национальными судами Украины, по­скольку согласно ст. 17 Закона «Об исполнении ре­шений и применении практики Европейского суда по правам человека» такие решения в Украине явля­ются источником права.

Обращение в прокуратуру

Еще один возможный вариант, как добиться по­лучения возмещения НДС в случае, когда налого­вая инспекция просто не представила заключение в Госказначейство,- это привлечение к ответствен­ности должностных лиц. Ведь неисполнение пред­писаний Закона об НДС, в котором прямо сказа­но об обязанности налоговой инспекции предста­вить соответствующее заключение в Госказначейство, является преступлением. Квалифицировать же та­кое бездействие служебных лиц налоговых орга­нов можно по статье 364 «Злоупотребление вла­стью или служебным положением» Уголовного кодекса (далее - УК) либо по статье 367«Служеб­ная халатность» УК.

Напомним, что злоупотреблением властью или служебным положением является умышленное, по корыстным мотивам либо в других личных инте­ресах или в интересах третьих лиц, использование служебным лицом власти или служебного поло­жения вопреки интересам службы, если оно при­чинило существенный ущерб охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, либо государственным или общественным инте­ресам, либо интересам юридических лиц.

Служебная халатность - это неисполнение либо ненадлежащее исполнение служебным лицом своих служебных обязанностей из-за недобросо­вестного отношения к ним, что причинило су­щественный ущерб охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, либо государственным или общественным интересам, либо интересам отдельных юридических лиц.

Согласно же ч. 3 примечания к статье 364 УК существенным является ущерб, который в сто и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан (в 2009 году эта сумма составля­ет 30 250 грн). То есть привлечь к уголовной ответ­ственности работников налоговой инспекции можно, только если размер невозмещенного НДС равен этой сумме либо превышает ее.

Чтобы инициировать проверку, необходимо об­ратиться с заявлением в прокуратуру, в под­следственности которой находится расследование служебных преступлений. Виновным же в совершении преступления, скорее всего, является на­чальник налоговой инспекции, поскольку имен­но на основании его резолюции представляется заключение в Госказначейство. Согласно внутрен­ним должностным инструкциям налоговый инс­пектор направляет заключение на бюджетное возмещение НДС при условии, что из отдела аудита было получено подтверждение суммы возмеще­ния и на этом документе стоит резолюция началь­ника налоговой инспекции «К возмещению».

Если же налоговая инспекция не исполнила уже принятое и вступившее в законную силу решение суда, то виновных должностных лиц можно при­влечь к ответственности по ст. 382 УК** за неис­полнение судебного решения.

Учитывая перспективу уголовного наказания, в том числе лишения права занимать свои должно­сти, налоговики, скорее всего, представят заклю­чение в Госказначейство на бюджетное возмеще­ние. В случае же возбуждения уголовного дела, в ходе расследования или уже в стадии судебного его рассмотрения (если работники прокуратуры проявят добросовестность и все-таки доведут дело до суда), вы сможете заявить гражданский иск с тре­бованием взыскать причиненную вам сумму ущер­ба, то есть сумму невозмещенного НДС. Согласно ч. 1 ст. 51 Уголовно-процессуального кодекса по делу должен быть привлечен гражданский ответ­чик, который в силу закона несет материальную ответственность за ущерб, причиненный преступ­ными действиями обвиняемого. Согласно ст. 1173 ГК таким гражданским ответчиком должно высту­пать государство.

Также на основании ст. 22 Закона «О прокурату­ре» прокурор может издать предписание об устранении нарушений Закона об НДС налоговой инспекцией и ее должностными лицами. Предписание прокуро­ра подлежит немедленному исполнению. И хотя штраф за оставление должностным лицом без рас­смотрения предписания прокурора, а также за не­своевременный ответ на него и является небольшим (согласно ч. 2 ст. 185-6 Кодекса об административных правонарушениях это влечет наложение штрафа от 5 до 8 необлагаемых минимумов доходов граждан, то есть от 85 до 136 грн), произвести эффект на нало­говиков такое предписание вполне может.

Как видим, в случае незаконного отказа в бю­джетном возмещении НДС либо простого бездей­ствия налоговых органов добиться возмещения в украинской правовой реальности достаточно сложно. Но если речь идет о существенных суммах, то бороться все-таки стоит, тем более что закон на вашей стороне.

_______________

* Для юридического лица моральный вред может выражаться, например, в виде ущерба деловой репутации.

** http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1014.5151.0.

"Бухгалтер" № 21, июнь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201