Возмещение НДС: как быть, если налоговая
инспекция незаконно отказала в таком возмещении или
не предоставила заключение в Госказначейство (Часть II)

(Часть II. Часть I см. в консультации от 18.05.2009 г.. Часть III см. в консультации от 01.06.2009 г.)

Способ защиты права

Теперь необходимо определиться с предметом исковых требований. Так, в Справке Высшего адми­нистративного суда Украины говорится о том, что способом защиты нарушенного права в случае не­возмещения плательщику налога бюджетной задол­женности по налогу на добавленную стоимость яв­ляется взыскание бюджетной задолженности по дан­ному налогу.

На наш же взгляд, законные основания, определя­ющие необходимость подачи иска исключительно с таким предметом исковых требований, на сегод­няшний день отсутствуют. Ведь соответствующая судебная практика просто основывалась на действо­вавшем до 01.06.2005 г. положении абзаца 5 подпун­кта 7.7.3 Закона об НДС, где было сказано: в случае образования бюджетной задолженности плательщик налога может обратиться в суд с иском о взыскании средств бюджета.

В этой связи суды отказывали в удовлетворении исков, в которых предметом исковых требований зна­чилось требование к суду обязать налоговый орган направить заключение на бюджетное возмещение в Госказначейство: мол, что в самом законе опреде­лен способ, с помощью которого плательщик налога может обратиться в суд за защитой своего нарушен­ного права, - иск должен быть именно о взыскании средств бюджета.*

Но сегодня вы сами можете выбрать способ защиты своего нарушенного права. Поэтому предъявление иска о взыскании бюджетной задолженности являет­ся лишь одним из возможных вариантов (хотя, исходя из сложившейся практики, - наиболее надежным).

Однако исполнение судебного решения, удовлет­воряющего подобные исковые требования, может встретить препятствие, а именно отказ Госказначей­ства от перечисления средств - со ссылкой на не­возможность исполнения такого решения. Давайте разберемся, на чем основываются аргументы Госказ­начейства и насколько они законны.

В случае неисполнения решения суда в доброволь­ном порядке принудительное исполнение судебных ре­шений по административным делам осуществляется согласно Закону «Об исполнительном производстве».

Статьей 24 указанного Закона предусмотрено, что государственный исполнитель обязан принять к ис­полнению исполнительный документ и открыть исполнительное производство. Орган государственной исполнительной службы обязан обратиться в орган Госказаначейства с требованием об осуществлении возмещения. Органы Госказначейства, получив тре­бование, весьма вероятно, будут утверждать, что просто не могут исполнить такое решение суда в силу отсутствия для этого полномочий.

Казначейству подыгрывает и Минюст в своем разъяснении «Исполнение судебных решений, должни­ком по которым выступает Государственный бюд­жет Украины», размещенном на его официальном сайте** и утверждающем, что Законом «О Госу­дарственном бюджете Украины на 2009 год» установ­лено: казначейство может осуществить возмещение по требованию государственной исполнительной служ­бы только в случае возмещения вреда, причиненно­го гражданину незаконными действиями органов до­знания, досудебного следствия, прокуратуры и су­дов***. То есть Закон о Госбюджете-2009 не наделил Государственное казначейство полномочиями распо­рядителя бюджетных средств на другие цели (в том числе при осуществлении бюджетного возмещения НДС по решению суда). По логике Минюста, таким распорядителем при бюджетном возмещении НДС является ГНИ, а Госказначейство лишь осуществля­ет перечисление средств по представляемому налого­вой инспекцией заключению на основании ч. 1ст. 29 Закона о Госбюджете-2009.

Такая интерпретация Минюстом норм законо­дательства нам представляется ошибочной. Проци­тируем ч. 1 ст. 29 Закона о Госбюджете-2009:

«Установить, что исполнение решения, принятого органом государственной власти, который в соответ­ствии с законом имеет право на его применение,

о взыскании денежных средств со счетов, на которых учитываются денежные средства Государственного бюджета, осуществляется Государственным казначейством Украины по предварительному информированию Министерства финансов Украины».

Данная норма перекочевывает во все новые за­коны о Госбюджете из года в год и согласуется со ст. 25 Бюджетного кодекса Украины, где говорит­ся, что Государственное казначейство Украины осуществляет бесспорное списание денежных средств со счетов, на которых учитываются средства Го­сударственного бюджета Украины и местных бюд­жетов, по решению, принятому государственным органом, имеющим в соответствии с законом право на его применение.

Считаем, что под решением органа государствен­ной власти, имевшего «в соответствии с законом право на его применение», необходимо понимать также и решение суда.

Подтверждением этому может служить поста­новление Высшего хозяйственного суда Украины (от 03.04.2008 г. по делу № 2/480-9/25 (2/147-13/76) - об источниках возмещения ущерба, при­чиненного государством), где указано, что иско­вые требования подлежат удовлетворению за счет государства путем взыскания сумм со счетов, на которых учитываются средства Государственного бюджета, открытых в Государственном казначей­стве Украины.

Поэтому для придания решению суда, принято­му в вашу пользу, большей убедительности перед органом Госказначейства следует изначально предъявлять иск не только в виде требования о взы­скании бюджетной задолженности по НДС. Необ­ходимо дополнительно указывать номера банков­ских счетов, на которых учитываются бюджетные средства, предназначенные для бюджетного возме­щения НДС, и с которых орган Госказначейства обязан произвести списание (см., например, поста­новление хозяйственного суда Луганской области от 30.10.2007 г. по делу № 8/424ад ( 12/240).

В случае же отказа Госказначейства от пере­числения средств вам, скорее всего, придется по­дать иск в суд с требованием признать действия должностных лиц указанного госоргана неправо­мерными и обязать его перечислить средства со счетов Государственного бюджета.

Еще один возможный способ защиты права - требовать от суда обязать ГНИ направить заключение на бюджетное возмещение в орган Госказ­начейства. Так, согласно п. 2 ч. 3 ст. 105 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее - KAС) административный иск может со­держать требование обязать ответчика - субъекта властных полномочий принять решение или осу­ществить определенные действия.

Иски с подобным предметом исковых требова­ний все чаще встречаются в судебной практике. Так, хозяйственный суд Ивано-Франковской области в своем постановлении от 06.10.2005 г. обязал ГНИ принять решение о возмещении НДС из Государ­ственного бюджета и представить соответствующее заключение в Госказначейство, а также обязать от­деление последнего осуществить возмещение из Госбюджета. Львовский апелляционный хозяй­ственный суд в своем постановлении от 28.03.2007г. удовлетворил требования о признании противоправ­ным бездействия ГНИ по исполнению требований Закона об НДС относительно направления в отделение Госказначейства заключений с ука­занием сумм налога на добавленную стоимость, под­лежащих возмещению, и обязал соответствующее управление Госказанчейства возместить суммы бюджетной задолженности по НДС. Отметим так­же, что оба эти решения рассматривались в Высшем административном суде Украины в кассационном порядке и были оставлены им без изменения.

Если ваши требования нашли поддержку в ад­министративном суде первой инстанции и вы по­лучили позитивное решение по своему иску, то расслабляться все же не стоит. Дело в том, что п. 2.1 Порядка взаимодействия между органами Государственной налоговой службы Украины и Госу­дарственного казначейства Украины в процессе судеб­ного рассмотрения и исполнения решений судов относительно бесспорного списания денежных средств со счетов, на которых учитываются поступления Государственного бюджета Украины по налогу на добавленную стоимость, утвержденного совме­стным приказом Госказначейства и ГНАУ от 27 апреля 2004 года № 82/245, предусмотрено прави­ло: налоговые органы и органы Государственного казначейства в обязательном порядке должны обжаловать решение суда, предусматривающее возмещение бюджетной задолженности по НДС. Поэтому существует большая вероятность того, что вам придется отстаивать свою правоту в апелля­ционных и кассационных судебных инстанциях.

Согласно ч. 3 ст. 186, а также ч.1 и 2 ст. 254 КАС решение суда первой инстан­ции вступает в силу через 10 дней, если плательщи­ком не было подано заявление об апелляционном обжаловании. В случае же подачи апелляционной жа­лобы судебное решение, если оно не отменено, всту­пает в законную силу по окончании апелляционного рассмотрения дела (ч. 3 ст. 254).

Таким образом, требовать исполнения налоговой инспекцией судебного решения можно уже после вступления в силу решения суда первой либо апел­ляционной инстанции (в том случае, если решение суда обжаловано в апелляционном порядке). Со­гласно ч. 2. ст. 212 КАС кассационная жалоба по­дается после вступления решения в законную силу. Поэтому кассационное обжалование не влияет на законную силу такого решения суда и не должно препятствовать его исполнению налоговыми орга­нами.

Несколько по-другому обстоит дело с исполне­нием решения суда Госказначейством. Его органы на практике отказываются от перечисления средств, если дело рассматривается в кассацион­ной инстанции, ссылаясь на абз. 1 п/п. 7.7.8 Зако­на об НДС, в котором сказано:

«Орган государственного казначейства приостанав­ливает процедуру возмещения в части обжалуемой суммы до принятия окончательного решения по административному или судебному обжалованию».

Приведенная законодательная формулировка является весьма нечеткой, что дает возможность Госказначейству интерпретировать ее в свою пользу. Содержание термина «принятие окончательного решения по административному или судебному об­жалованию» в Законе об НДС не раскрывается. ГНАУ же считает, что окончательное судебное ре­шение - это решение, которое в соответствии с процессуальным законодательством Украины не может быть обжаловано в судебном порядке или не обжалуется и вступает в законную силу (см. письмо ГНАУ от 23.01.2007 г. №10-1119/219).

На наш взгляд, такая аргументация выглядит неубедительной, если учесть требование ч. 5 ст. 124 Конституции Украины, предусматривающей необхо­димость обязательного исполнения судебных решений. Таким образом, основания для отказа Госказначейства исполнить вступившее в законную силу решение суда, если оно обжаловано в кассационном порядке, явля­ются сомнительными. Остается только надеяться, что депутаты все-таки внесут изменения в Закон об НДС в части конкретизации термина «принятие окон­чательного решения по административному или су­дебному обжалованию», о необходимости чего гово­рил даже Совет национальной безопасности и обороны Украины в своем решении от 15.12.2006 г. (правда, в своем решении от 25.02.2008 г. уважаемый Совет передумал и изменил предыдущее решение).

Следует отличать «принятие окончательного ре­шения по административному или судебному обжалованию» (абз. 1 п/п. 7.7.8 Закона об НДС) от окончания процедуры административного обжало­вания (о котором говорится в конце п/п. 5.2.4 За­кона «О порядке погашения...»). С фактом последне­го Закон связывает момент согласования налогового обязательства, которое считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения. В порядке же касса­ционного обжалования дело по существу не рассматривается, лишь анализируется правильность при­менения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права (ч. 3 ст. 211 КАС)****

Ответчики по делу

В делах по искам о возмещении из бюджета сум­мы НДС в качестве ответчиков необходимо при­влекать наряду с налоговой инспекцией и орган Госказначейства (об этом говорится в п. 8 инфор­мационного письма ВХСУ от 14.02.2002 г. № 01-8/157, с изменением, а также в п. «в» раздела «Разрешение судами споров, связанных с реали­зацией плательщиками налога права на возмещение из бюджета сумм НДС» вышеупомянутого Обобщения судебной практики разрешения спо­ров... и в тоже вышеупомянутой Справке Вы­сшего Административного Суда Украины. Та­кая необходимость обосновывается тем, что в Украине применяется казначейская форма об­служивания Госбюджета и что именно на Казна­чейство судебным решением возлагается обязан­ность по перечислению денежных средств.

Сроки подачи искового заявления

Как утверждается в Справке Вадсуда, право на бюджетное возмещене у плательщика налога воз­никает через 40 дней после получения декларации налоговым органом. Таким образом, по истечении указанного срока ваше право на бюджетное возме­щение считается нарушенным. Но это - если на­логовики провели проверку заявленного бюджет­ного возмещения и подтвердили его правомерность.

Возможна же ситуация, когда в подтверждении правомерности декларирования бюджетного воз­мещения ГНИ вам отказала, но в вашу пользу вынесено решение суда, подтверждающее правомер­ность такого декларирования. В таком случае на­рушенным ваше право будет считаться по истече­нии 10-дневного срока со дня вступления в закон­ную силу такого решения суда, в пределах которого налоговая инспекция должна была представить заключение на бюджетное возмещение (в течение пяти дней), а Госказначейство обязано было пе­речислить денежные средства (соответственно в те­чение еще пяти дней).

Срок для подачи иска установлен в ч. 2 ст. 99 КАС:

«Для обращения в административный суд за защитой прав, свобод и интересов лица устанавливается годич­ный срок, который, если не установлено иное, исчисляется со дня, когда лицо узнало либо должно было узнать о нарушении своих прав, свобод и интересов».

Срок для подачи иска следует отграничивать от предельного срока подачи заявлений о возврате из­лишне уплаченных или невозмещенных налогов и сборов, о котором говорится в п/п. 15.3.1 Зако­на «О порядке погашения...»:

«Заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой перепла­ты или получения права на такое возмещение».

Вне всякого сомнения, здесь имеется в виду имен­но предельный срок для подачи заявления о возврате суммы бюджетного возмещения в значении п/п. 7.7.4 Закона об НДС. Такое заявление подается плательщи­ком налога, имеющим право на получение бюджет­ного возмещения и принявшим решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, вместе с налоговой декларацией.

Это прямо следует из письма ГНАУ от 30.12.2005 р. № 26335/7/16-1217, где указано, что суммы НДС, которые учитываются как перепла­та в карточке лицевого счета, задекларированные к возмещению, не могут быть списаны вследствие истечения срока давности, а подлежат возмеще­нию при условии подтверждения их материалами документальных проверок.

О том, что право истца на возврат уплаченного НДС следует считать реализованным с момента представле­ния декларации, являющейся заявлением о таком возврате, говорится и в определении Высшего адми­нистративного суда Украины от 13.02.2007 г. по делу № К-23412/06. С представлением такой декларации исчисление 1095-дневного срока прекращается. Поэтому, если налоговая инспекция истолкует 1095 дней как срок давности и додума­ется по его истечении списать ваш НДС по­сле его невозмещения, такие действия следует считать незаконными и обжаловать в суде.

__________________

* См. п. «а» раздела «Разрешение судами споров, связанных с реализацией плательщиками налога права на возмещение из бюджета сумм НДС» Обоб­щения судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринима­тельства, утвержденного Постановлением Прези­диума Верховного Суда Украины от 23.12.2003 г. № 44.

** См. http://www.minjust.gov.ua/0/19189

*** Такой вывод сделан Минюстом, видимо, на основании ч. 4 ст. 29 Закона о Госбюджете-2009.

**** Таким образом, Закон «О порядке погашения...» говорит именно о решении, вступившем в законную силу (то есть решении суда первой инстанции, кото­рое не было обжаловано, либо было обжаловано и оставлено судом апелляционной инстанции без из­менений, либо о постановлении апелляционной ин­станции). Такой же позиции придерживается и ГНАУ в своем письме от 22.05.2006 г. № 5652/6/24-1215, где указыва­ется, что период несогласованности налоговых обязательств при их судебном обжаловании не включает пересмотра принятых решений в кассационном порядке.

"Бухгалтер" № 20, май (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201