Забезпечення на оплату відпусток

Статтею 45 Конституції України визначено, що кожен, хто працює, має право на відпочинок. Крім того, право працівників на відпочинок закріплено Законом № 504/96-ВР, КЗпП та іншими законами й нормативно-правовими актами України.

Право на відпустки відповідно до ст. 2 Закону № 504/96-ВР мають громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які працюють в Україні та перебувають у трудових відносинах із підприємствами, установами, організаціями незалежно від форми власності, виду діяльності та галузевої належності, а також працюють за трудовим договором у фізичної особи.

Щорічні (основна та додаткові) відпустки надаються працівникам із збереженням на їх період місця роботи (посади) і заробітної плати (ст. 74 КЗпП). При цьому тривалість щорічної відпустки не повинна бути меншою, ніж 24 календарні дні (ст. 6 Закону № 504/96-ВР). У разі коли працівник бажає реалізувати своє право на відпустку, у підприємства виникає зобов'язання виплатити працівнику заробітну плату за весь час такої щорічної відпустки не пізніше ніж за три дні до її початку (ст. 21 Закону № 504/96-ВР),

З метою бухгалтерського обліку відповідно до п. 3 ПБО 26 відпускні - це поточні виплати працівникам за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню і право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах. Саме тому підприємствам слід створювати забезпечення для відшкодування майбутніх операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам.

Отже, для надання практичної допомоги ми розглянемо деякі питання щодо створення й використання забезпечення на оплату відпусток.

Порядок створення забезпечення

Порядок створення забезпечення визначено ПБО 11. Крім того, забезпечення виплат відпусток зазначено іншими нормативно-методичними документами з бухгалтерського обліку, а саме: ПБО 26, Інструкціями № 291 та № 69.

Відповідно до п. 7 ПБО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Забезпечення - це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 ПБО 11). При цьому суми створених забезпечень визнаються витратами.

Необхідність створення забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам, визначено п. 13 ПБО 11. Відповідь на запитання щодо створення чи нестворення такого забезпечення неодноразово висвітлювалась у листах Мінфіну України, зокрема № 31-34000-20-25/12321, № 31-34000-20-16/5770, № 31-34000-10-10/10654, де зазначено, що норма, установлена п. 7 ПБО 26 та п. 13 ПБО 11. є імперативною для застосування підприємством нормою, тобто нормою, що не припускає інших варіантів.

Порядок нарахування забезпечення визначено Інструкцією № 291, відповідно до якої сума щомісячного забезпечення на оплату відпусток визначається як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці.

Забезпечення створюється щомісяця. У вигляді формули цей розрахунок слід записати так:

30В = ФОП х (ПРВ : ФОПрп) х К,

де 30В - забезпечення на оплату відпусток;

ФОП - фактичний фонд оплати праці у звітному місяці, включаючи всі виплати, які враховуються при обчисленні середньої зарплати для оплати відпускних;

ПРВ - запланований річний розмір щорічних, додаткових відпусток та інших відпусток, установлених колективним договором;

ФОПрп - запланований річний фонд оплати праці;

К - коефіцієнт нарахувань до соціально-страхових фондів, який можна визначити за формулою

К= (100 + К1 + К2 + КЗ + К4 ) : 100.

Коефіцієнти К1, К2, КЗ, К4 - це ставки нарахувань для 2009 р. відповідно до Пенсійного фонду України (33,2, 42, 26,56 або 4%), Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (1,4 або 0,7%), Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (1,6%) та Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України (за встановленим тарифом).

Приклад 1. На підприємстві із загальною системою оподаткування працюють 20 найманих осіб (інваліди на підприємстві не працюють). Плановий річний фонд оплати праці на 2009 р. становить 250 000 грн., планова річна сума відпускних -25 000 грн. Фактичний фонд оплати праці, нарахований у квітні, становить 20 000 грн. Підприємство належить до 11 класу професійного ризику, тому страховий тариф на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання становить 0,7%.

Коефіцієнт нарахувань К для підприємства дорівнює:

(100 + 33,2 +1,4 +1,6 + 0,7) : 100 = 1,369.

Розмір місячного забезпечення у квітні буде таким:

30В = 20000 х 25000 : 250000 х х 1,369 = 2738 грн.

Якщо на підприємстві працюють інваліди, потрібно обчислювати два коефіцієнти К - для звичайних працівників та для інвалідів. При цьому сума місячного забезпечення складатиметься з двох величин, обчислених для таких груп людей.

На відшкодування яких витрат використовується забезпечення

Відповідно до п. 17 ПБО 11 забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, на покриття яких воно було створено. Тобто із забезпечення на оплату відпусток дозволено фінансувати:

оплату щорічних (основних та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, інших відпусток, установлених колективним договором;

виплату компенсацій за невикористані відпустки;

внески до фондів соціального страхування, нараховані на вищеперелічені категорії виплат.

Щодо оплати відпусток у зв'язку з навчанням і творчих відпусток, то за рахунок забезпечення такі витрати не покривають, оскільки відповідно до п. 7 ПБО 26 виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням у тому періоді, у якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Облік забезпечення на оплату відпусток

У бухгалтерському обліку сума нарахованого щомісячного забезпечення включається до складу поточних витрат, а при нарахуванні відпускних працівнику підприємства сума таких відпускних нараховуватиметься за рахунок забезпечення і не включатиметься до поточних витрат звітного періоду.

Відповідно до Інструкції № 291 у бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, і включення їх до витрат поточного періоду призначено рахунок 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”. За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання. На субрахунку 471 “Забезпечення виплат відпусток” ведеться облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на збори на обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття тощо.

Слід зазначити, що створення забезпечення на оплату відпусток не спричиняє ніяких наслідків у податковому обліку, а вже фактично нараховані суми відпускних включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону № 334/94-ВР

Розглянемо на умовах прикладу 1 порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з нарахування та використання забезпечення на оплату відпусток (таблиця):

Не завжди сума нарахованого забезпечення на оплату відпусток покриває суму відпускних і соціальних внесків, що на них припадають. Відпускні та соціальні внески, які не покриваються забезпеченням, нараховуються за рахунок витрат звітного періоду.

Інвентаризація забезпечення

Забезпечення майбутніх витрат на оплату відпусток підлягає обов'язковій інвентаризації з метою виявлення обгрунтованості нарахованих сум. Порядок проведення інвентаризації забезпечення на оплату відпусток визначено Інструкцією № 69, зокрема п. 11.10 цієї Інструкції встановлено, що залишок забезпечення, включаючи відрахування на державне соціальне страхування із цих сум, станом на кінець звітного року визначається розрахунком, що базується на кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньо-денної оплати праці працівників.

У вигляді формули цей розрахунок слід записати так:

РЗЗ = ЗПсер х Кдн,

де РЗЗ - розрахунковий залишок забезпечення;

ЗПсер - середньоденна зарплата;

Кдн - кількість днів не використаної працівниками щорічної відпустки.

При цьому середньоденна оплата праці визначається відповідно до Порядку № 100.

Отримана за результатами інвентаризації підсумкова сума забезпечення на оплату відпусток порівнюється з кредитовим сальдо субрахунку 471 на 31 грудня поточного року.

Якщо фактично нараховане забезпечення перевищує суму підтвердженого інвентаризацією розрахунку, то залишок або переноситься на наступний рік, або сторнується. У разі якщо сума залишку забезпечення менша, ніж обчислена величина витрат на оплату відпусток, то на суму різниці провадиться донарахування (за дебетом рахунків обліку витрат 23,91, 92, 93, 94 з кредитом субрахунку 471).

Відображення забезпечення на оплату відпусток у фінансовій звітності

Інформація про величину забезпечення на оплату відпусток працівникам у фінансовій звітності відображається у рядку 400 “Забезпечення виплат персоналу” пасиву Балансу (малі підприємства, що звітують за формами, визначеними ПБО 25, відображають залишок забезпечення у рядку 430 пасиву Балансу фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва). Крім того, у примітках до фінансової звітності наводять такі дані про створене забезпечення:

його залишки на початок і кінець звітного періоду;

його збільшення протягом звітного періоду внаслідок створення або додаткових відрахувань;

суму, використану протягом звітного періоду;

невикористану суму, сторновану у звітному періоді.

Перелік використаних нормативних документів:

Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР

Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.(із змінами та доповненнями, за текстом - КЗпП)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” ( у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями )

Закон України № 504/96-ВР від 15.11.96 р. “Про відпустки” ( зі змінами та доповненнями )

Постанова Кабінету Міністрів № 100 від 08.02.95 р. “Про затвердження Порядку обчислення середньої заробітної плати” ( за текстом - Порядок № 100 )

Наказ Мінфіну України № 20 від 31.01.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання” ( зареєстровано в Мін’юсті України 11.02.2000 р. за № 85/4306, зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 11 )

Наказ Мінфіну України № 39 від 25.02.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва” (зареєстровано в Мін'юсті України 15.03.2000 р. за № 161/4382, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 25)

Наказ Мінфіну України № 69 від 11.08.94 р. “Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків” (зареєстровано в Мін'юсті України 26.08.94 р. за № 202/412, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 69)

Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Наказ Мінфіну України № 601 від 28.10.2003 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 “Виплати працівникам” (зареєстровано в Мін'юсті України 10.11.2003 р. за № 1025/8346, за текстом - ПБО 26)

Лист Мінфіну України № 31-34000-20-25/12321 від 09.06.2006 р. “Щодо створення підприємствами забезпечення на виплату відпусток працівникам”

Лист Мінфіну України № 31-34000-20-16/5770 від 21.03.2006 р. “Щодо створення забезпечення майбутніх витрат і платежів підприємствами”

Лист Мінфіну України № 31-34000-10-10/10654 від 24.05.2007 р. “Щодо відображення у бухгалтерському обліку забезпечення виплат відпусток”

Оксана СКІЧКО,
оглядач “Вісника”

“Вісник податкової служби України” №19 травня 2009 року
передплатні індекси
22599 (укр.), 22600 (рос.)