КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ

Наслідки у підприємства-продавця у випадку зміни умов договору

ПИТАННЯ. У липні підприємство-покупець заплатило підприємству-продавцю 2000 грн. за шлаки, а в серпні попросило відвантажити під цю попередню оплату пісок на суму 2500 грн. Як це документально оформити та відобразити в бухгалтерському і податковому обліку підприємства-продавця?

ВІДПОВІДЬ. З інформації, наданої в листі, незрозуміле, чи укладався договір між підприємством-продавцем та підприємством-покупцем. Тому, відповідаючи на запитання, слід розглянути всі можливі варіанти цієї форс-мажорної операції.

Договір. Правові відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, регулюються положеннями Господарського та Цивільного кодексів.

Відповідно до ст. 1 Закону № 265/95-ВР торгівля - будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на товари. Зокрема, у частині першій ст. 67 Господарського кодексу також зазначається, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

При цьому торгівля (оптова чи роздрібна) є однією з форм господарсько-торговельної діяльності.

Згідно з частиною першою ст. 263 Господарського кодексу господарсько-торговельною є діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання у сфері товарного обігу, спрямована на реалізацію продукції виробничо-технічного призначення і виробів народного споживання, а також допоміжна діяльність, яка забезпечує їх реалізацію шляхом надання відповідних послуг.

Господарсько-торговельна діяльність опосередковується господарськими договорами поставки, контрактації сільськогосподарської продукції, енергопостачання, купівлі-продажу, оренди, міни (бартеру), лізингу та іншими (частина четверта ст. 263 Господарського кодексу).

Підприємства, які здійснюють торгівлю і є по суті постачальниками товару кінцевим покупцям цього товару, здійснюють відносини на підставі договору купівлі-продажу чи договору поставки з оформленням супровідних документів (накладна, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна тощо). По суті, договір поставки є різновидом договору купівлі-продажу.

При цьому відмінність зазначених видів договорів полягає у правовому статусі продавця і покупця й у меті придбання товару. У визначенні договору купівлі-продажу (частина перша ст. 655 Цивільного кодексу) зазначено, що продавець передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність покупцеві, а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

З визначення договору поставки як різновиду договору купівлі-продажу випливає, що за договором цього виду продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений термін (терміни) товар у власність покупця для використання його в підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму (частина перша ст. 712 Цивільного кодексу).

Тобто в рамках договору купівлі-продажу можна здійснювати роздрібну торгівлю, тому що покупець купуватиме товар для особистих потреб. Оптова ж торгівля має відбуватися на підставі договору поставки.

Зміна умов договору. Досить часто трапляється так, як у наведеному запитанні: сторони, уклавши між собою договір, через деякий час вимушені внести в нього певні зміни залежно від обставин, що склалися, внаслідок чого виконуватися на старих умовах договір більше не може. Внесення змін до вже укладеного договору в принципі чинному законодавству не суперечить, проте під час узгодження нових умов договору необхідно дотримуватися певних правил.

Насамперед слід зазначити, що відповідно до частини першої ст. 651 Цивільного кодексу зміна договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто всі нові умови договору необхідно узгодити між сторонами. Частиною першою ст. 652 Цивільного кодексу також передбачено, що договір може бути змінено у випадку суттєвої зміни обставин, якими сторони керувалися під час укладання договору. Зміни обставин є суттєвими, якщо вони змінилися настільки, що, якщо б сторони могли це передбачити, вони не укладали б договір або уклали б його на інших умовах.

Порядок узгодження нових умов договору такий. Згідно зі ст. 188 Господарського кодексу сторона, яка вважає за необхідне змінити договір, повинна надіслати пропозицію про це другій стороні за договором. Сторона, яка одержала пропозицію про зміну договору, у 20-денний термін після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду.

Оскільки господарські договори, як правило, укладаються в письмовій формі, то пропозиція про зміни однієї чи декількох умов договору має вигляд письмового додатка до цього договору. При цьому слід керуватися ст. 654 Цивільного кодексу, якою визначено, що зміни договору здійснюються в такій самій формі, як і договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Така пропозиція, складена у двох примірниках, підписана і скріплена печаткою тією стороною, яка пропонує внести зміни до договору, разом із супровідним листом надсилається другій стороні. Остання в разі згоди підписує і скріплює печаткою обидва примірники пропозиції й один надсилає іншій стороні. У разі незгоди на зміни надсилається лист з викладенням причин відмови.

Згідно з частиною першою ст. 653 Цивільного кодексу в разі зміни договору зобов'язання сторін змінюються відповідно до змінених умов щодо предмета, місця, строків виконання тощо, тобто змінені умови договору тягнуть за собою певні наслідки для його сторін. При цьому в разі зміни договору зобов'язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про його зміну (частина третя ст. 653 Цивільного кодексу).

Тож процес узгодження умов договору у випадку його зміни в процесі виконання є не менш важливим, оскільки без узгодження цих змін договір може бути розірвано.

Відсутність письмового договору. При разових поставках або відпуску товарів у незначному обсязі письмовий договір може не складатися. У цьому випадку при вищезазначених обставинах, на нашу думку, підприємству-покупцю достатньо написати листа з проханням про можливість заміни товару на інший товар. У разі неможливості задовольнити це прохання через відсутність замовленого товару підприємство-продавець повинно повідомити про це підприємство-покупця і повернути сплачені за товар гроші.

Якщо ж товар, необхідний підприємству-покупцю, є в наявності, то воно сплачує різницю між попередньою оплатою та ціною товару.

Податковий облік. Пунктом 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР установлено, що продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

При цьому відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Аналогічне правило застосовується і для загального порядку визначення дати виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Так, згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Роз'яснення з цього питання надано також у листі № 4501/7/16-1517-18, в якому зазначається, що з метою визначення дати відвантаження товарів слід ураховувати таке.

Пунктом 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР установлено, що поставка товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів.

Тобто з метою оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача товару вже відбулася (у покупця виникло право власності на товар), так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплати товару чи отримання товару покупцем.

Таким чином, визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжите в пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР та в пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР поняття відвантаження товарів слід розуміти не як визначення факту виникнення права власності на товар, а як визначення початку процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.

Отже, з метою оподаткування при здійсненні операцій з продажу товарів, оплата яких ще не відбулася і постачальник не має права на визначення податкових зобов'язань за касовим методом, датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а також датою збільшення валового доходу вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника безпосередньо покупцю або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).

Підтвердженням дати, на яку припадає початок передачі (переміщення) товару, є дата, зазначена в документах на перевезення (переміщення, пересилання) товару, які відповідно до ст. 307 Господарського кодексу оформляються за встановленою формою з додаванням комплекту перевізних документів з урахуванням виду транспорту, яким здійснюється перевезення. Такими документами є:

якщо товар доставляється вантажним автомобілем - товарно-транспортна накладна за формою № 1-ТН, затверджена наказом № 488/346;

якщо перевезення товару здійснюється залізничним транспортом - комплект перевізних документів, затверджений наказом № 460, до якого належать: накладна, дорожня відомість, корінець дорожньої відомості та квитанція про приймання вантажу (п. 1.1 Правил № 644);

у разі перевезення товару морським транспортом - коносамент (ст. 135 Кодексу торговельного мореплавства).

Розглянемо, як ці операції відобразяться в бухгалтерському та податковому обліку підприємства-продавця, на прикладі, наведеному в запиті.

Якщо в липні підприємство-покупець на умовах попередньої оплати перерахувало підприємству-продавцю 2000 грн. за шлаки (ПДВ - 333,33 грн.), а у серпні попросило відвантажити під цю попередню оплату пісок на суму 2500 грн. (ПДВ - 416,66 грн.), то у бухгалтерському і податковому обліку підприємства-продавця ці операції буде відображено так:

Перелік використаних нормативних документів:

Господарський кодекс України від 16.01.2003 p. № 436-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)

Кодекс торговельного мореплавства України від 23.05.95 р. № 176/95-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кодекс торговельного мореплавства)

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 p. № 435-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)

Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 265/95-ВР від 06.07.95 р. “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (у редакції Закону України від 01.06.2000 р. № 1776-III)

Наказ Мінтрансу України № 460 від 19.11.98 р. “Про затвердження бланків перевізних документів (додатки 1, 2)”

Наказ Мінтрансу України, Мінстату України № 488/346 від 29.12.95 р. “Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля”

Наказ Мінтрансу України № 644 від 21.11.2000 р. “Правила оформлення перевізних документів (ст. 6, 23, 24 Статуту)” (зареєстровано в Мін'юсті України 24.11.2000 р. за № 863/5084, зі змінами та доповненнями, за текстом - Правила № 644)

Лист ДПА України № 4501/7/16-1517-18 від 07.03.2008 р. “Про розгляд листа [щодо визначення дати виникнення податкових зобов'язань]”

Оксана СКІЧКО

“Вісник податкової служби України” № 36 вересень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 95441 (укр. з бланками звітності)
22600 (рос.), 95442 (рос. з бланками звітності)