Учет расходов на маркетинг
по текущим и будущим продажам

Юридическое обеспечение

Маркетинговые исследования по своей экономико-правовой сути близки к научно-исследовательским работам. Поэтому при заключении договора на их проведение целесообразно ориентироваться на нормы главы 62 ГК “Выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ”. В соответствии с положениями ГК заказчик обязан:

- выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические показатели) или тематику работ;

- передать исполнителю необходимую для выполнения работ информацию;

- принять выполненные работы и оплатить их.

Исполнитель обязан:

- выполнить работы в соответствии с программой (технико-экономическими показателями) или тематикой, согласованной с заказчиком, и передать ему результат в срок, установленный договором;

- соблюдать требования, связанные с охраной прав интеллектуальной собственности;

- воздерживаться от публикации без согласия заказчика результатов, полученных при выполнении работ;

- принимать меры для защиты полученных при выполнении работ результатов, подлежащих правовой охране, и информировать об этом заказчика;

- немедленно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты и нецелесообразности продолжать работу.

Привлекать к своей работе других лиц исполнитель вправе только с согласия заказчика. Стороны обязаны соблюдать конфиденциальность сведений по договору.

Заметим, что использование формулировок из гл. 62 ГК и, по возможности, отсутствие в документах даже самого слова “маркетинг” поможет предприятию избежать лишнего любопытства со стороны органов налоговой службы.

Что касается бухгалтерского учета, то украинское законодательство нечасто упоминает о маркетинге. Ни внятного определения этого понятия, ни хотя бы приблизительного состава входящих в него элементов в законодательстве нет. Поэтому особый интерес представляет единственный официальный документ, в котором приводится перечень расходов, относящихся к маркетингу,- Методические рекомендации по формированию состава затрат и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Минэкономики от 22.05.2002 г. № 145.

В указанном документе рекомендуется по статье “Расходы на проведение маркетинговых мероприятий” учитывать расходы:

- на проведение маркетинговых исследований рынка, конкурентных преимуществ, перспектив развития товарного ассортимента;

- на оформление витрин, выставок-продаж, комнат, где находятся образцы товаров (продукции), командировки работников предприятия на выставку-продажу и стоимость образцов товаров (продукции), переданных непосредственно покупателям или посредническим организациям в соответствии с контрактами и соглашениями безвозмездно и не подлежащих возврату;

- на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, листовок и т. п.);

- на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов фирменных пакетов и упаковки;

- на рекламу в средствах массовой информации (объявления в прессе, теле- и радиопередачах);

- на приобретение, изготовление, копирование, дублирование рекламных кино-, видео- и диафильмов;

- на оформление световой, щитовой, компьютерной, транспортной и другой внешней рекламы;

- на содержание автоответчиков для покупателей;

- на проведение прочих маркетинговых мероприятий, связанных со сбытом товаров.

Разграничение в бухгалтерском учете маркетинговых расходов по текущим и по будущим продажам, а также расходов на перспективные разработки (исследования) имеет некоторый смысл исходя из налоговых соображений.

Налоговый учет

Налоговый учет маркетинговых расходов мало отличается от расходов на другие работы и услуги, направленные на обеспечение деятельности предприятия.

В соответствии с п/п. 5.2.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” на валовые затраты относятся, в частности, суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией и ведением производства. При этом в п. 5.1 Закона о прибыли дается определение валовых затрат как суммы любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким налогоплательщиком для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Отдельные позиции расходов на маркетинг могут квалифицироваться как расходы двойного назначения. Согласно п/п. 5.4.2 Закона о прибыли в состав валовых затрат предприятия включаются:

“Расходы, кроме подлежащих амортизации, связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. Нормы настоящего подпункта касаются расходов на указанные мероприятия независимо от того, привели ли такие мероприятия к увеличению доходов плательщика налога.

Расходы на приобретение литературы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности плательщика налога, в том числе по вопросам законодательства, и подписку специализированных периодических изданий, а также на проведение аудита согласно действующему законодательству, включая проведение добровольного аудита по решению плательщика налога”.

Очевидно, что маркетинговые исследования так или иначе вписываются в приведенные формулировки (например, целью их может быть “рационализация хозяйственных процессов” налогоплательщика).

Этим же подпунктом подчеркивается, что обязанность по доказыванию связи расходов с основной деятельностью налогоплательщика возлагается на самого налогоплательщика, а в случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком налоговики обязаны обратиться в Министерство Украины по делам науки и технологий, чье экспертное заключение станет основанием для принятия налоговым органом решения.

Все вышесказанное означает, что расходы на маркетинг, в том числе и те, которые учтены как расходы будущих периодов (в бухучете, поскольку в налоговом учете такого понятия не существует), включаются в общем порядке в валовые затраты отчетного периода.

Многие виды расходов маркетингового характера могут учитываться не по отдельной статье, а в составе общих хозяйственных расходов (текущих затрат производства и общепроизводственных расходов). При этом материальные составляющие сумм, накопившихся на счетах общехозяйственных расходов (92 “Административные расходы”, 93 “Расходы на сбыт” и т. п.), не подлежат перерасчету по правилам п. 5.9 Закона о прибыли. Они ежемесячно или ежеквартально списываются на финансовый результат в полной сумме (если иное не установлено приказом об учетной политике предприятия).

Вопрос о “валовозатратности” маркетинга кажется достаточно простым, однако налоговая служба склонна рассматривать его как нормальные расходы обеспечения производства и торговли лишь в части текущих расходов и только в связи с продукцией, находящейся в обороте.

ГНАУ вообще относится маркетинговым операциям с подозрением, акцентируя внимание на необходимости особого фискального контроля за приобретением услуг, сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности (см., например, письмо ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017).

Налоговики последовательно проводят линию на размежевание маркетинговых исследований и других видов научных и научно-прикладных разработок, налогообложение которых (в том числе система формирования валовых затрат) в налоговом законодательстве урегулировано достаточно лояльно (см. письмо ГНАУ от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517).

Показательно также письмо ГНАУ от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016 (см. “Фортекс” № 20/2008, с. 28-30). Его авторы в результате долгих и путаных рассуждений приходят к выводу, что расходы на маркетинг отражаются в составе валовых затрат лишь в том случае, если они соответствуют расходам на предпродажные и рекламные мероприятия, указанные в п/п. 5.4.4 Закона о прибыли (в частности, услуги по размещению продукции в местах продажи, услуги по очистке, фасовке, оперативному пополнению объемов товаров на стеллажах, размещение информации о товаре и т. п.). При этом налогоплательщик имеет право включить в состав валовых затрат расходы на маркетинг только по тем товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) таким плательщиком.*

Бухгалтерский учет

В бухучете административные и сбытовые расходы (в том числе на маркетинг) не включаются в себестоимость производимой продукции и реализуемых товаров. В то же время на многих производственных и торговых предприятиях эти показатели ввиду их значительной величины не могут не учитываться при ценообразовании и планировании. Обычно экономические службы предприятий при прогнозных расчетах полной себестоимости относят прямые расходы на конкретные подвиды или даже партии и образцы изделий, а косвенные расходы распределяют между видами продукции.

Учет расходов на маркетинговые мероприятия и исследования удобнее всего вести на назначенных субсчетах счетов 92 “Административные расходы”, 93 “Расходы на сбыт” (например, на субсчетах 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования”). По дебету их отражается сумма признанных расходов на маркетинг, по кредиту - списание на базовый счет или сразу на счет 79 “Финансовые результаты”. В общем случае (если закон или учетная политика не предусматривают иных алгоритмов) расходы на маркетинговые мероприятия подлежат списанию в полном объеме на затраты отчетного периода, так как считается, что они связаны лишь с реализованной частью продукции и не связаны с ее нереализованными остатками.

Если маркетинговые исследования носят долгосрочный характер, расходы на них учитываются как расходы будущих периодов на счете 39 “Расходы будущих периодов” или назначенном субсчете (например, на субсчете 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования”). По дебету счета (субсчета) отражается сумма средств, учтенных как расходы будущих периодов, по кредиту - списываются расчетные суммы на базовый маркетинговый субсчет (например, в дебет 93/3) по мере использования результатов таких исследований.

Для организации учета маркетинговых расходов можно рекомендовать поэлементный их учет. Такой замкнутый учет различных групп общехозяйственных расходов в торговле и общепите является привычным и отработанным экономическим механизмом. На производственных и сервисных предприятиях он применяется сравнительно редко.

Отсутствие возможности отдельного от других групп учета расходов на администрирование продаж, текущий сбыт и маркетинг в большинстве случаев приводит к увеличению времени полного оборота запасов (сырья, материалов, запчастей, горюче-смазочных материалов, МБП, полуфабрикатов и т. п.) в производственном цикле, что порождает повышенную налоговую нагрузку.

Учет расходов на маркетинг по текущим продажам

Как уже говорилось, предприятие может осуществлять маркетинговые мероприятия и исследования как собственными силами, так и с привлечением специализированных предприятий. Расходы в течение производственного цикла могут сразу учитываться в одном месте (например, на одном из субсчетов 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования” или 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования”), а могут группироваться на различных счетах (субсчетах), а затем сводиться на какой-либо базовый счет (субсчет).

Расходы на маркетинг по текущим продажам, как правило, очевидны, их связь с продажей конкретных товаров четко прослеживается. Расходы, накопившиеся на субсчетах 92/3, 93/3, почти всегда списываются на финансовый результат.

Основные бухгалтерские проводки по отражению расходов на маркетинговые мероприятия по текущим продажам:

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - начисление заработной платы работникам подразделений, обеспечивающих маркетинг;

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов на обязательное социальное страхование с ФОТ;

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление амортизации на ОС, задействованные в маркетинговых мероприятиях или закрепленные за службой маркетинга;

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты”, Кт 26 “Готовая продукция”, Кт 28 “Товары” и т. п.- списание запасов, использованных службой маркетинга;

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отражение расходов на командировки работников, занимающихся вопросами маркетинга;

- Дт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Дт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение использования службой маркетинга услуг сторонних организаций (размещение рекламы в СМИ, заказы на полиграфическую продукцию рекламного характера, заказы на дизайнерское оформление витрин, выставок-продаж, заказы на сложные маркетинговые исследования и т. п.);

- Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” или Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 92/3 “Административные расходы. Маркетинговые мероприятия и исследования”, Кт 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и исследования” - списание расходов на маркетинг либо сразу на финансовый результат (в конце отчетного периода), либо на другие счета (субсчета), установленные приказом об учетной политике предприятия.

Пример 1. Учет расходов на маркетинг по текущим продажам

В отчетном периоде служба маркетинга предприятия для увеличения текущих продаж товаров осуществила следующие специальные расходы: стоимость изготовления цветных листовок с фотографиями образцов товаров - 660 грн (без учета НДС); стоимость рекламы в газетах (сообщение о начале “сезона скидок”) - 450 грн (без учета НДС); расходы на освещение и оформление витрин (производственные запасы и МБП, отпущенные со складов предприятия) - 781 грн; разные материальные расходы со складов предприятия на предпродажную подготовку товаров - 824 грн. Всего - 2715 грн.

На содержание службы маркетинга были также отнесены общие расходы на оплату труда и начисления с ФОТ на обязательное социальное страхование по службе маркетинга - 14 000 грн, аренду помещений, занимаемых отделом маркетинга - 1900 грн (без учета НДС), износ ОС, закрепленных за отделом маркетинга - 230 грн. Всего - 16 130 грн.

Согласно приказу об учетной политике предприятия расходы на содержание отдела маркетинга и осуществление им целевых расходов учитывается на отдельном субсчете 93/3 “Расходы на сбыт. Маркетинговые мероприятия и маркетинговые исследования”.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Учет расходов на маркетинг по будущим продажам
и разработкам долгосрочного характера

Сложные маркетинговые исследования могут быть выполнены как собственными силами предприятия, так и сторонними специализированными организациями. При осуществлении маркетинга собственными силами расходы накапливаются в дебете назначенного базового субсчета в корреспонденции со счетами по видам расходов.

Расходы на оплату услуг сторонних организаций отражаются с использованием счетов 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” и 377 “Расчеты с прочими дебиторами”.

В случае сложных маркетинговых исследований расходы, накопившиеся на субсчетах 92/3 и 93/3, не обязательно списываются на финансовый результат. При учетной политике предприятия, предполагающей максимально точное соответствие бухгалтерского учета налоговому, таким способом списываются только те расходы, которые по определению включаются в валовые затраты.

Например, служба маркетинга может в рамках исследовательского проекта произвести переоборудование вентиляционно-эргономической системы для выпущенной партии высокотехнологичного оборудования, предназначенного для экспериментальной производственной эксплуатации на самом предприятии-изготовителе; при этом расходы, сформированные на субсчете 93/3, должны быть отнесены на капитальные расходы (Дт 152 - Кт 93/3).

Расходы на маркетинговые исследования, имеющие долгосрочный характер, с возможностью определения их примерной эффективности (ресурсоотдачи) во времени, учитываются как расходы будущих периодов (на счете 39 “Расходы будущих периодов” или каком-либо назначенном субсчете счета 39, например на субсчете 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования”). По мере использования результатов таких исследований в производственных целях они списываются на себестоимость товаров (работ, услуг) или в состав общехозяйственных расходов. Списание накопленных расходов будущих периодов начинается в срок, когда маркетинговые исследования полностью закончены, и осуществляется равными долями в течение периода полезного использования (за исключением тех случаев, когда приемка работ происходит поэтапно и списание можно начинать после приемки первого этапа).

Основные проводки, отражающие накопление и списание расходов на маркетинговые исследования как расходов будущих периодов:

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа ОС, задействованных в выполнении маркетинговых исследований долгосрочного характера;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа необоротных активов (главным образом - МНМА) по правилам, установленным учетной политикой предприятия;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 20 “Производственные запасы” - списание производственных запасов на себестоимость опытного производства, работ (услуг), задействованных в комплексе маркетинговых исследований долгосрочного характера;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - списание МБП на опытное производство, работы (услуги), входящие в комплекс маркетинговых исследований долгосрочного характера либо начисление износа по правилам, установленным учетной политикой предприятия;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование в службу маркетинга ценностей, закупленных непосредственно для обеспечения маркетинговых исследований долгосрочного характера;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованным ценностям;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - оприходование работ и услуг, полученных от внешних организаций, привлекаемых к маркетинговым исследованиям;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по оприходованным работам и услугам;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на расходы, связанные с маркетинговыми исследованиями, стоимости приобретенных (оплаченных) подотчетными лицами материальных ценностей (работ, услуг);

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - начисление заработной платы работникам службы маркетинга;

- Дт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов с ФОТ в обязательные государственные страховые фонды;

- Дт 93 “Расходы на сбыт”, Дт 91 “Общепроизводственные расходы”, Дт 92 “Административные расходы” - Кт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - отнесение расчетной суммы маркетинговых расходов (учтенных как расходы будущих отчетных периодов) на общехозяйственные расходы текущего периода;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов”, Дт 10 “Основные средства”, Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” и т. п.- Кт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - включение расчетной суммы (доли) расходов на маркетинговые исследования (учтенных как расходы будущих периодов) в состав капитальных расходов или немедленное направление данной суммы на увеличение балансовой стоимости используемых в маркетинговых исследованиях необоротных активов;

- Дт 23 “Производство” - Кт 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования” - отнесение расчетной суммы (доли) расходов на маркетинговые исследования (учтенных как расходы будущих периодов) на текущую себестоимость производства продукции.

Пример 2. Учет маркетинговых исследований долгосрочного назначения

На предприятии в январе была создана группа для изучения рынка, товарной динамики последних лет и прогнозирования перспективных направлений деятельности.

Результатом работы стали: статистические таблицы по 50 видам товарной продукции, статистические и аналитические графики рыночной динамики товаров, фотографии и описания наиболее перспективных моделей товаров.

В течение четырех месяцев отчетного периода были осуществлены следующие расходы на маркетинговые исследования: со складов предприятия переданы материалы и МБП на сумму 19 170 грн; закуплена специальная литература и нормативные базы на сумму 1400 грн (без учета НДС); оплачены консультантам и архивному учреждению услуги на сумму 18 400 грн (без учета НДС); начислены заработная плата и взносы с ФОТ в обязательные целевые фонды по отделу маркетинга - 78 890 грн;

Часть полученных в результате маркетинговых исследований аналитических материалов предприятие реализовало на сумму 27 000 грн с учетом НДС (при себестоимости 12 800 грн).

Согласно приказу об учетной политике предприятия и проекту долгосрочных маркетинговых исследований все расходы на комплекс маркетинговых исследований должны в течение четырех месяцев накапливаться на субсчете 39/3 “Расходы будущих периодов. Маркетинговые исследования”, а затем, после вычета сумм, отнесенных распоряжением администрации на иные источники погашения, ежемесячно списываться на расходы сбыта (и далее на финансовый результат) по 1/15 части до полного списания.

Бухгалтерский и налоговый учет за полугодие см. в таблице 2.

Таблица 2

_____________

* Позднее ГНАУ подтвердила свою позицию еще несколькими подобными письмами.

Хотя позиция центрального налогового органа не выдерживает никакой критики и может быть с успехом оспорена в суде, подобного подхода можно ожидать во время налоговых проверок на местах. Поэтому каждый выбирает вариант учета исходя из уровня своего юридического обеспечения.

Следует также отметить, что особую важность имеет правильное документальное оформление всех организационных и экономических аспектов маркетинга (тем более что часть маркетинговых расходов может быть включена в состав общехозяйственных расходов и отнесена на валовые затраты по упрощенной схеме - без применения механизма п. 5.9 Закона о прибыли).

Для этого в договорах, технических заданиях, инструкциях на проведение маркетинга, а также калькуляционных ведомостях целесообразно четко определить предмет исследования и круг решаемых вопросов, а результаты проведенных работ не только фиксировать в типовых актах приемки-передачи, но и оформлять в виде отчетов, рекомендаций и исследовательских разработок.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 39/2008 (№ 299), от 22.09.2008 г.