Оподаткування представництв

Нерезидент бажає здійснювати свою діяльність через своє представництво в Україні. Який порядок оподаткування представництв? У якому випадку діяльність представництва вважається господарською? Ці та інші питання, що надходять до нас, стосовно діяльності представництв, стали причиною написання цієї статті. Автор пропонує до уваги читачів свій погляд на ці питання.

Для початку звернімося до юридичного тлумачення представництв. Стаття 95 ЦК України трактує представництво як відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза його місцезнаходженням, яке представляє і захищає інтереси юридичної особи. Основними характерними ознаками представництв є:

- відокремленість;

- підрозділ юридичної особи;

- здійснення представництва і захист інтересів юридичної особи.

Представництва не є самостійними суб'єктами і наділяються майном юридичної особи, що їх створила. Місцезнаходження, цілі, органи управління, порядок ліквідації визначаються Положенням про представництво.

Керівник представництва призначається юридичною особою і діє на підставі виданої довіреності. Відомості про представництва включаються до Єдиного державного реєстру (ЄДР).

Представництва іноземних суб'єктів обов'язковій реєстрації. Цього вимагають норми Закону про ЗЕД.

Згідно зі ст. 5 цього Закону, реєстрація представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснюється протягом 60 робочих днів з дня подання документів. Органом реєстрації представництв є Мінекономіки. Порядок їх реєстрації передбачений Інструкцією № 30. Реєстрація представництв громадських (неурядових) організацій нерезидента здійснюється Мін'юстом. Порядок їх реєстрації подано у Постанові № 145.

Представництва нерезидентів бувають постійні і, так звані, непостійні (діяльність яких не відноситься до господарської). Статус постійного або непостійного представництва, в основному, визначає угода про уникнення подвійного оподаткування. Непостійні представництва представляють інтереси нерезидента на території України і не здійснюють господарську діяльність.

Для цілей оподаткування непостійні представництва прирівнюються до звичайних нерезидентів (п. 1.16 Закону про оподаткування прибутку)

До таких представництв відносяться:

- дипломатичні представництва;

- консульські установи;

- інші офіційні представництва іноземних держав;

- міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї;

- інші іноземні організації та фірми, які не здійснюють господарську діяльність згідно із законодавством України.

Представництва, які не здійснюють господарську діяльність на території України, обов'язковій реєстрації в органах ДПІ не підлягають.

До постійних представництв відносяться представництва, основною метою створення яких є проведення господарської діяльності на території України. Такі представництва до початку діяльності зобов'язані зареєструватися в органах ДПІ.

Порядок реєстрації постійного представництва в органах ДПІ передбачений Положенням № 293, згідно з яким воно підлягає реєстрації протягом 10 днів з моменту отримання свідоцтва представництва нерезидента.

Законом про оподаткування прибутку трактування постійного представництва відрізняється від тлумачення в юридичному аспекті. Згідно з п. 1.17 Закону про оподаткування прибутку з метою оподаткування до постійних представництв відносяться представництва

нерезидента в Україні, метою яких є здійснення господарської діяльності. До постійних представництв відносяться:

- місце управління;

- філія;

- офіс;

- завод;

- фабрика;

- майстерня;

- шахта;

- нафтова чи газова свердловина;

- кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин.

З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються також резиденти, які діють від імені нерезидента (так звані агенти нерезидента). Такі резиденти додаткової реєстрації в органах ДПІ не підлягають.

Агент нерезидента може мати статус залежного і незалежного.

Визначення статусу “залежності” або “незалежності” агента слід шукати в конкретній міжнародній угоді. Однак чіткої градації цих визначень агента нерезидента в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування немає.

На думку автора, агентом з незалежним статусом може виступати юридична особа-резидент, що діє від імені та на користь нерезидента на підставі підписаного з ним посередницького договору. При цьому така юридична особа здійснює й інші види діяльності, передбачені її статутом. Відповідно, агентом із залежним статусом може бути юридична особа, єдиним видом діяльності якої є представлення інтересів нерезидента.

На думку автора, до постійних представництв з метою оподаткування відносяться агенти нерезидента із залежним статусом. Оподаткування таких агентів здійснюється згідно з нормами п. 13.9 Закону про оподаткування прибутку.

Постійні представництва нерезидента, що здійснюють господарську діяльність на території України, для визначення бази обкладання податком на прибуток повинні керуватися нормами п. 13.8 і п. 16.11 Закону про оподаткування прибутку.

Суми прибутку нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійні представництва, обкладаються податком у загальному порядку. Таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює діяльність незалежно від нерезидента.

Оподаткування прибутку постійних представництв

Розглянемо докладніше тему оподаткування прибутку постійних представництв нерезидента.

Нерезиденти, які здійснюють діяльність в Україні через постійне представництво зобов'язані вести бухгалтерський облік і звітність згідно із законодавством України. Обов'язковість заповнення фінансової звітності представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності передбачена п. 2 П(С)БО № 25. Фінансова звітність представництвами нерезидентів складається і подається до органів статистики з урахуванням вимог, що пропонуються до фінансової звітності малих підприємств.

Документальне відображення результатів діяльності постійного представництва проводиться згідно з вимогами Положення № 88. Облік операцій постійним представництвом провадиться за відсутності реалізації товарів (робіт, послуг) і отримання винагороди за реалізовані товари (роботи, послуги). Для обліку діяльності постійного представництва використовуються звичайні ціни.

Для визначення прибутку на території України нерезидент повинен фінансово-господарської діяльності та узгодити його з органом ДПІ за місцем перебування постійного представництва. Розрахунок прибутку таких представництв провадиться відповідно до Додатка 1 до Порядку № 274.

При заповненні Додатка 1 до Порядку № 274 постійне представництво нерезидента використовує дані про загальні обсяги отриманого валового доходу і витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому.

Ця інформація, а також дані про загальну чисельність працівників і вартість основних фондів нерезидента подається до органів ДПІ за місцем перебування постійного представництва.

Інформаційні показники господарської діяльності нерезидента повинні бути засвідчені податковою службою країни нерезидента, переведені на українську мову і відповідним чином легалізовані. Якщо періоди подання звітності в країні нерезидента відрізняються від податкових періодів в Україні, підписувати інформаційні дані можуть аудиторські фірми нерезидента. На підставі інформації про загальні доходи і витрати нерезидента обчислюється прибуток постійного представництва

Наведемо умовний приклад розрахунку оподатковуваного прибутку нерезидента, який здійснює господарську діяльність через постійне представництво в Україні. Для зручності розрахунку скористаємося показниками, переведеними у грошову одиницю України за курсом НБУ на останній день звітного періоду.

Нерезидент у І півріччі 2008 р. подає таку інформацію про загальні показники своєї господарської діяльності. Дані цієї інформації засвідчені податковим органом нерезидента і легалізовані належним чином. Згідно з цими даними:

- загальний дохід нерезидента за І півріччя 2008 року становив 5 250 000 грн;

- загальні витрати за І півріччя 2008 року становили 3 675 000 грн;

- загальна чисельність персоналу за І півріччя 2008 року становила 300 осіб;

- загальна вартість основних фондів за І півріччя 2008 року - 5 500 000 грн.

Ті самі показники за І квартал 2008 року відповідно становили:

- загальний дохід 1 750 000 грн;

- загальні витрати 1 225 000 грн;

- загальна чисельність персоналу 300 чіл.;

- загальна вартість основних фондів - 5 500 000 грн.

Сума витрат постійного представництва за І півріччя 2008 року становила 1 050 000 грн (у тому числі 350 000 грн у І кварталі 2008 року).

Чисельність постійного представництва в І півріччі 2008 року становила 50 осіб (у тому числі за І квартал 2008 року 50 осіб.).

Вартість основних фондів постійного представництва у І півріччі -1 500000 грн (у тому числі за І квартал 2008 року 1 500 000 грн).

Валові витрати постійного представництва в І півріччі 2008 року становили 1 000 000 грн (у тому числі за І квартал 2008 року 350 000 грн).

Відобразимо ці дані у таблиці (за формою, викладеною у Додатку 1 до Порядку № 274).

У рядках з 13 по 17 розрахунку відображаються суми валового доходу, звільненого від оподаткування згідно з міжнародними договорами України за видами доходів, та їх загальна сума. При заповненні цих рядків заповнюється форма Додатка 3 до Порядку № 274 “Відомості про доходи, звільнені від оподаткування або таких, що обкладаються податком за спеціальними ставками на підставі міжнародних договорів України”. Якщо Відомості за формою Додатка 3 до Порядку № 274 не складаються, у зазначених рядках проставляється “0”

Рядки з 20 по 24 заповнюються лише у разі коли постійне представництво складає Відомості про доходи за формою Додатка 3 до Порядку № 274. Відповідно, при незаповненні цих рядків проставляється “0”.

У рядку 28 відображається загальна сума, на яку зменшується нарахований податок на прибуток згідно із Законом про оподаткування прибутку.

Якщо заповнений рядок 28 виявиться більше рядка 27, тоді у рядку 30 відображається сума, яка зараховується за рахунок платежів наступного податкового періоду (або підлягає поверненню на поточний рахунок).

Зазначимо, що при заповненні розрахунку податку на прибуток за формою Додатка 1 до Порядку № 274 виникає чимало законодавче не урегульованих питань.

По-перше, як враховувати в оподаткуванні такий показник, як амортизація основних фондів. У Порядку № 274 про податкову амортизацію згадувань немає.

Виходить, що у представництв, які заповнюють Додаток 1 до Порядку № 274 немає підстав для зменшення оподатковуваного прибутку на суму амортизації, якщо мав місце факт придбання основних фондів. Хоча у бухгалтерському обліку для достовірного відображення результатів фінансово-господарської діяльності нерезидента в Україні така стаття витрат присутня. У роз'ясненнях щодо заповнення Додатка 1 до Порядку № 274 згадується про інформацію наявності основних фондів нерезидента, у самому ж розрахунку наводиться рядок про наявність основних і оборотних фондів нерезидента.

По-друге, суми перераховуються нерезидентом постійному представництву для цілей оподаткування, розглядаються ДПАУ як безповоротно отримана фінансова допомога згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку (Лист №7791/6/15-1416 та Листом № 3335/6/12-0216).

Хоча нормами цього самого пункту Закону встановлено, що операції передачі майна і грошових коштів, що здійснюються між платником податку та його відокремленим підрозділом без статусу юридичної особи не беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування.

Як бачимо, законодавство щодо оподаткування постійних представництв нерезидента не є однозначним. І, як наслідок, роз'яснення ДПАУ окремих його положень мають фіскальний характер.

Зупинимося докладніше на абзаці 3 п. 13.8 Закону про оподаткування прибутку. У ньому зазначено, що у разі неможливості визначити прибуток прямим підрахунком, оподатковуваний прибуток визначається ДПІ. У цьому випадку валові витрати для визначення оподатковуваного прибутку визначаються із застосуванням коефіцієнта 0,7 до суми отриманого (нарахованого) валового доходу.

Застосування коефіцієнта 0,7 здійснюється, зокрема, якщо:

- витрати постійного представництва оплачені (нараховані) як в Україні, так і за її межами;

- нерезидент не має можливості підтвердити дані про загальні обсяги отриманого ним валового доходу і понесених витрат від здійснення господарської діяльності в цілому, а також загальної чисельності працівників і вартості основних фондів для складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності представництва.

Форма розрахунку, за якою ДПІ визначає податок на прибуток постійного представництва, наводиться у Додатку 2 до Порядку № 274.

Порядок відображення відомостей про доходи, звільнені від оподаткування у Додатку 2 до Порядку № 274, аналогічний порядку заповнення Додатка 1 до Порядку № 274. Розрахунок загальної суми зменшення податкового зобов'язання здійснюється за формою Додатка К6 до рядка 13 Декларації з податку на прибуток. Додаток К6 разом з Розрахунком форми Додатка 2 до Порядку № 274 подається до ДПІ за місцем перебування постійного представництва.

Нерезиденти, доходи яких відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування обкладаються податком за іншими ставками або звільнені від оподаткування, разом з Розрахунком оподатковуваного прибутку подають Відомості про доходи, звільнені від оподаткування або обкладаються податком за спеціальними ставками за формою Додатка 3 до Порядку № 274.

При цьому подається довідка, яка підтверджує, що нерезидент, який здійснює господарську діяльність в Україні, зареєстрований як платник податку в країні перебування. Таке письмове підтвердження повинно відповідати вимогам Постанови № 470. Тобто довідка повинна бути складена за встановленою Постановою № 470 формою, підписаною податковим органом за місцем реєстрації нерезидента, переведеною українською мовою і належний чином легалізованою.

Розглядаючи діяльність нерезидента в Україні через представництво для цілей оподаткування в кожному окремому випадку, слід користатися нормами угод про уникнення подвійного оподатковування, ратифікованими в Україні.

Зокрема, необхідно звернути увагу на трактування терміна “постійне представництво”, статус “залежності” та “незалежності”, види діяльності і строки їх проведення є характерними для визнання представництва постійним.

Так, наприклад, якщо діяльність представництва не є характерною для діяльності нерезидента, що їх створив, і має допоміжний та підготовчий характер, то така діяльність не є господарською для цілей оподаткування в Україні.

Але наявність такої ситуації треба доводити (Лист № 6793/6/15-1316).

Якщо нормами угоди про уникнення подвійного оподаткування статус “постійного” представництва ув'язаний зі строком здійснення нерезидентом діяльності в Україні, то для визначення представництва як “постійного”, враховуються такі строки. Наприклад, фактичний строк діяльності на будівельному майданчику менше обумовленого угодою строку є підставою для невизнання представництва як “постійного”.

У той же час існує ряд доходів нерезидентів, оподаткування яких здійснюється згідно з п.п. 13.1 - 13.6 Закону про оподаткування прибутку.

Таким чином, доходи нерезидента обкладаються двічі:

- уперше - коли отримуються постійним представництвом і обкладаються податком на прибуток за звичайною ставкою;

- удруге - коли перераховуються представництвом безпосередньо нерезиденту (так званий “податок на репатріацію”).

При обкладанні “податком на репатріацію” доходу нерезидента із джерелом походження в Україні слід враховувати норми угоди про уникнення подвійного оподаткування.

До речі, на це звертають увагу норми ст. 18 Закону про оподаткування прибутку. Якщо міжнародним договором передбачені інші правила оподаткування нерезидентів, ніж установлені цим Законом, то пріоритет мають норми міжнародного договору (п. 18.1 Закону про оподаткування прибутку).

Інформація про обкладання доходів нерезидента із джерелом походження з України за ставками, зазначеними п.п. 13.2 - 13.6 Закону про оподаткування прибутку, зазначається у формі Додатка 3 до Порядку № 274.

У разі заповнення інформації про інші ставки оподаткування доходів нерезидента, до форми Додатка З до Порядку № 274 додається розрахунок податку на доходи нерезидента за формою, затвердженою Наказом № 28.

Додатково додається довідка про те, що нерезидент, який отримує доходи із джерелом походження з України, зареєстрований як платник податку у своїй країні за формою, затвердженою Постановою № 470.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ “Про зовнішньоекономічну діяльність”

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Постанова № 145 - Постанова КМУ від 26.02.1993 р. № 145 “Про порядок реєстрації філій, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій закордонних держав в Україні”

Постанова № 470 - Постанова КМУ від 06.05.2001 р. № 470 “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподатковування”

Положення № 88 - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88

Положення № 293 - Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток, затверджене наказом ДПАУ від 12.08.1997 р. № 293

Порядок № 274 - Порядок складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, який здійснює діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом ДПАУ від 31.07.1997 р. № 274

Наказ № 28 - наказ ДПАУ від 16.01.1998 р. № 28 “Про затвердження порядку подання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів”

Інструкція № 30 - Інструкція про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 18.01.1996р. № 30

П(С)БО 25 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”, затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39

Лист № 7791/6/15-1416 - Лист ДПАУ від 05.12.2001 р. № 7791/6/15-1416 “Щодо оподаткування коштів, отриманих постійним представництвом від нерезидента, інтереси якого воно представляє, та коштів, що виплачуються постійним представництвом на користь такого нерезидента”

Лист № 6793/6/15-1316 -Лист ДПАУ від 06.08.2003 р. № 6793/6/15-1316 “Щодо визначення характеру і порядку оподаткування діяльності представництва нерезидента в Україні”

Лист № 3335/6/12-0216 -Лист ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 “Про надання відповідей [відповідно до домовленості, досягнутої під час зустрічі представників Європейської бізнес-асоціації з Головою ДПА О. Киреєвим 13.04.2005, Державна податкова адміністрація надала Європейській бізнес-асоціації своє бачення питань оподаткування, поставлених у листі Асоціації від 05.04.2005]”

“Консультант бухгалтера” № 36 (472) 8 вересня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)