Сумнівна заборгованість

Уведення поняття “сумнівна дебіторська заборгованість” у національних стандартах бухгалтерського обліку спричинено певним ризиком більшості підприємств з недоотримання якоїсь частини боргу від своїх партнерів, що стало дуже характерним для економіки України.

Дебіторська заборгованість - один з видів активів підприємства. А принципи бухгалтерського обліку вимагають від бухгалтера не завищувати активи.

Тому підприємству-кредитору надається право визнати борг сумнівним. Згідно з вимогами П(С)БО звітність повинна містити достовірну інформацію про фінансове становище підприємства, тому на дату складання балансу повинна бути відображена реальна сума дебіторської заборгованості, тобто та сума, яку реально можна отримати від своїх боржників. Сума дебіторської заборгованості підприємства повинна бути відображена у звітності за чистою реалізаційною вартістю.

Поняття “сумнівної заборгованості” існує яку бухгалтерському, так і у податковому обліку.

У бухгалтерському обліку - це оціночна категорія, величина якої визначається на підставі оцінок фахівців бухгалтерів за правилами, встановленими П(С)БО, і конкретизованими в обліковій політиці підприємства. При цьому в бухгалтерському обліку говорять лише про сумнівну дебіторську заборгованість. У податковому обліку сумнівна заборгованість визнається лише при здійсненні та документальному підтвердженні юридичне значимих дій.

Під визначенням терміна “сумнівний борг” слід визнавати дебіторську заборгованість, не погашену у строки, встановлені договором, і не забезпечену відповідними гарантіями.

У П(С)БО 10 термін “сумнівний борг” визначено у такий спосіб:

“Сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує непевність її погашення боржником”.

Бухгалтерський облік
сумнівної дебіторської заборгованості

Сума сумнівної дебіторської заборгованості називається “величиною резерву сумнівних боргів”.

Створювати резерв сумнівних боргів необхідно для уточнення оцінки дебіторської заборгованості та реальної величини своїх активів.

Резерв сумнівних боргів визнається витратою того періоду, в якому він нарахований, і враховується за кредитом рахунка 38 “Резерв сумнівних боргів”.

Рахунок 38 контрактивний, тому що врахована за кредитом цього рахунка сума зменшує суму активів підприємства, але не зменшує суму дебіторської заборгованості. Утворення резерву сумнівних боргів здійснюється проводкою: дебет рах. 93 “Витрати на збут” або 94 “Інші витрати операційної діяльності” - кредит рах. 38 “Резерв сумнівних боргів”.

Резерв сумнівних боргів створюється підприємством не лише щодо заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги), але й щодо іншої дебіторської заборгованості (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

Зміни щодо нарахування резерву сумнівних боргів не лише на дебіторську заборгованість за реалізовану продукцію, але й на іншу заборгованість, торкнулися також і статей Балансу. Раніше інша дебіторська заборгованість відображалася у рядку 210 “Інша поточна дебіторська заборгованість” Балансу підприємств і малих підприємств у брутто-оцінці. З липня 2003 року баланс підприємства складають з урахуванням того, що у рядку 210 дебіторська заборгованість відображається у сумі, яка визнана за операціями з дебіторами і зменшеної на суму нарахованого резерву сумнівних боргів за іншою дебіторською заборгованістю.

Таким чином, у бухгалтерському обліку за резервом сумнівних боргів треба ввести, як мінімум, два субрахунки:

- 381 “Резерв сумнівних боргів за відвантаженими товарами, роботами і наданими послугами”;

- 382 “Резерв сумнівних боргів за іншою дебіторською заборгованістю”.

Визнання кредитором боргу сумнівним не знаходить відображення у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості підприємства-боржника. Кредитор, який визнав части ну дебіторської заборгованості сумнівною, не інформує боржника про зміни у своєму бухгалтерському обліку.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Визнання дебіторської заборгованості сумнівною у бухгалтерському обліку, на відміну від визнання заборгованості сумнівною у податковому обліку, не вимагає від кредитора будь-яких юридично значимих дій. Порядок визнання боргу сумнівним у бухгалтерському обліку визначено у п. 8 П(С)БО 10, згідно з яким визначення величини сумнівних боргів здійснюється двома методами (див. рисунок).

З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Створення резерву сумнівних боргів у податковому обліку не відображається.

А як створення резерву сумнівних боргів відображається у бухгалтерському обліку?

Є два варіанти: простий і правильний.

За простим, визнання дебіторської заборгованості сумнівною у бухобліку можна взагалі не відображати. Це може “пройти” у малих підприємств, які не затвердили облікову політику і фінансова звітність яких не цікавить нікого, включаючи засновників, які у бухгалтерському обліку взагалі нічого не розуміють. Такі підприємства можуть чекати моменту, коли заборгованість із сумнівної стане безнадійною, і тоді проводкою: дебет субрахунку 944-кредит рах. 36 списати цю “дебіторку”.

Але такий підхід є якщо і не “незаконним”, то вже точно неграмотним.

Як відомо, підприємство повинно мати документ, який називається “обліковою політикою”.

Облікова політика для бухгалтера, що Конституція для держави, дотримуються її не завжди, але без неї не можна. Отже, в обліковій політиці повинен бути визначений порядок визнання боргу сумнівним і утворення “резерву сумнівних боргів” шляхом проводки: дебет субрахунку 944 - кредит рах. 38, Підставою для такого запису може бути затримка боржником оплати, а може - і визнання боргу сумнівним за правилами пп.12.1.1 п.12.1 ст.12 Закону про оподаткування прибутку. Тому при визнанні боргу сумнівним за правилами податкового обліку можливі три варіанти бухгалтерських дій.

Варіант 1. Сумнівний боргу бухгалтерському обліку визнано раніше і бухгалтерський запис: дебет субрахунку 944 - кредит рах. 38 вже зроблено. У цьому випадку бухгалтер повинен лише переконатися в тім, що такий запис виконано.

Варіант 2. Сумнівний борг у бухгалтерському обліку не визнавався, тому запис: дебет субрахунку 944 - кредит рах. 38 робиться у момент визнання боргу сумнівним у податковому обліку.

Варіант 3. За правилами облікової політики підприємства запис: дебет субрахунку 944 - кредит рах. 38

при визнанні боргу сумнівним у податковому обліку не робиться, а робиться у більш пізній строк. У цьому випадку записи у бухгалтерському обліку не робляться.

Методи створення резервів сумнівних боргів

Аналізуючи П(С)БО 10, можна зробити висновок, що створення резерву сумнівних боргів необхідно в таких ситуаціях.

1. Товари (продукція, роботи, послуги) реалізуються на умовах подальшої оплати або на умовах товарного (комерційного) кредиту.

2. Дебіторська заборгованість повинна бути комерційною, тобто пов'язаною з реалізацією товарів (робіт, послуг). Такий висновок випливає зі змісту терміна “чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості”, викладеного у П(С)БО 10. А саме, це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Порядок і методи створення резерву сумнівних боргів визначені п. 8 П(С)БО 10.

До зазначеного П(С)БО періодично вносилися зміни і доповнення. Так, Наказом № 1213 були внесені чергові зміни, що торкнулися саме розрахунку резерву сумнівних боргів. Розглянемо, у чому полягають ці зміни і наскільки вони “нові”, і відобразимо це у табл .1.

Таблиця 1

Не можна сказати, що зміни, внесені Наказом № 1213, значною мірою змінюють порядок розрахунку резерву сумнівних боргів. Проте, внесені зміни зробили більш коректними формулювання і більш зрозумілим порядок.

Резерв сумнівних боргів, розрахований шляхом
застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості
на підставі аналізу платоспроможності дебіторів

Зміна формулювання назви цього методу не вплинула на його сутність.

До речі, слід зазначити, що П(С)БО 10 не містить чітких вказівок щодо цього методу визначення величини сумнівних боргів. Використовуючи положення міжнародних стандартів, можна зробити висновок, що цей метод заснований на аналізі фактичного непогашення дебіторської заборгованості у попередніх періодах.

З точки зору простоти застосування, цей метод може бути дуже привабливим для підприємств з невеликою кількістю дебіторів.

Щоб використовувати цей метод, підприємству необхідно класифікувати інформацію про окремих дебіторів або проводити аналіз відповідно дебіторській безнадійній заборгованості за певний період часу.

Приміром, аналіз дебіторської заборгованості за попередні періоди показав, що 5% дебіторської заборгованості не погашаються у строк. У наказі про облікову політику підприємство зазначає, що резерв сумнівних боргів створюється у поточному році у розмірі 5% від величини дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду. Отже, для розрахунку резерву сумнівних боргів підприємству необхідно величину дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду помножити на 5% і в такий спосіб сф.ормувати резерв сумнівних боргів.

Приклад 1. У підприємства “Омега” на 01.01.2007 р. резерв сумнівних боргів по відвантаженій продукції становив 14 589,65 грн. У І кварталі 2007 р. списано безнадійної дебіторської заборгованості по відвантаженій продукції на суму 18 457,23 грн.

На 01.04.2007 р. дебіторська заборгованість, визнана фінансовим активом, становила 589 424,40 грн, у тому числі по відвантаженій продукції - 456 258,36 грн, за іншою дебіторською заборгованістю - 133 166,04 грн.

Резерв сумнівних боргів, відповідно до облікової політики підприємства, на 01.04.2007 становитиме усього - 29 471,22 грн (589 424,40 х 5%), у тому числі:

- по відвантаженій продукції - 22 812,92 грн (456 258,36 х 5%);

- за іншою дебіторською заборгованістю - 6658,30 грн. (133 166,04 x 5%).

Порядок відображення цих операцій у бухгалтерському обліку наведемо у табл.2.

Таблиця 2

П(С)БО 10 не встановлює порядку оцінки платоспроможності дебіторів. Тому оцінку їх платоспроможності можна вести на підставі загальновідомих коефіцієнтів платоспроможності, що визначаються за даними бухгалтерського балансу.

Аналіз платоспроможності (фінансової стабільності) підприємства здійснюється заданими балансу і характеризує структуру джерел фінансування ресурсів підприємства, ступінь фінансової стабільності та незалежності підприємства від зовнішніх джерел фінансування діяльності.

У тому випадку коли за умовами договору боржник зобов'язаний надати кредитору баланс, кредитор може здійснити розрахунок таких показників (табл.3).

Таблиця 3

Під ліквідністю будь-якого активу розуміють його здатність перетворюватися у грошові кошти, а ступінь ліквідності визначається тривалістю періоду, протягом якого трансформація може бути здійснена. Платоспроможність означає наявність у підприємства грошових коштів та їх еквівалентів, достатніх для розрахунків за кредиторською заборгованістю, що вимагає негайного погашення.

Загальну оцінку платоспроможності дає коефіцієнт покриття, який в економічній літературі ще називається коефіцієнтом поточної ліквідності або коефіцієнтом загального покриття. Коефіцієнт поточної ліквідності (коефіцієнт покриття) дає можливість установити, в якому ступені оборотні активи покривають короткострокові пасиви.

Коефіцієнт швидкої ліквідності - показник, аналогічний коефіцієнту поточної ліквідності, але розраховується у вузькому колі оборотних активів, коли з розрахунку виключається найменш ліквідна їх частина - виробничі запаси.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності - найбільш жорсткий критерій ліквідності підприємства. Він показує, яка частина короткострокових зобов'язань може бути погашена за рахунок грошової готівки.

Показник чистого оборотного капіталу (власні оборотні кошти) показує, яка сума оборотних коштів залишається у розпорядженні підприємства після розрахунків за короткостроковими зобов'язаннями.

Фінансова стійкість відображає постійне, стабільне перевищення доходів над витратами, вільне маневрування грошовими коштами підприємства, здатність шляхом ефективного їх використання забезпечити безперервний процес виробництва та реалізації продукції, а також витрати на його розширення і відновлення.

Коефіцієнт автономії показує питому вагу власного капіталу підприємства до підсумку балансу у загальній сумі коштів, авансованих у його діяльність. Чим вище значення цього коефіцієнта, тим фінансове є сталішим, стабільнішим і більш незалежним від зовнішніх кредиторів підприємство. На практиці встановлено, що загальна сума заборгованостей не повинна перевищувати суму власних джерел фінансування, тобто джерела фінансування підприємства (загальна сума капіталу) повинні бути хоча б наполовину сформовані за рахунок власних коштів (критичне значення коефіцієнта автономії - 0,5).

Коефіцієнтом, зворотним коефіцієнту фінансової автономії, є коефіцієнт фінансової залежності. Зростання цього показника у динаміці означає збільшення частки позикових коштів у фінансуванні підприємства або втрату фінансової незалежності.

Коефіцієнт фінансування розраховується як співвідношення залучених і власних коштів і характеризує залежність підприємства від залучених коштів. Цей коефіцієнт дає найбільш загальну оцінку фінансової стійкості і показує, скільки залучених коштів припадає на кожну одиницю власних. Зростання показника у динаміці свідчить про посилення залежності перед зовнішніми кредиторами, тобто про зниження фінансової сталості.

Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними коштами розраховується як відношення величини чистого оборотного капіталу до величини оборотних активів підприємства і показує забезпеченість підприємства власними оборотними коштами. Величину оборотних активів можна отримати з Активу Балансу, а чистий оборотний капітал можна отримати шляхом вирахування з власного капіталу величини необоротних активів.

Коефіцієнт маневреності власного капіталу показує, яка частина власного капіталу використовується для фінансування поточної діяльності, тобто вкладена в оборотні кошти, а яка - капіталізована. Коефіцієнт маневреності власного капіталу розраховується як відношення чистого оборотного капіталу до власного капіталу. Величину власного капіталу можна отримати з Пасиву Балансу, а от величину власних оборотних коштів можна отримати так само, як і величину чистого оборотного капіталу.

У разі коли заданими фінансового аналізу боржник виявиться неплатоспроможним, його заборгованість можна відображати як сумнівну.

Резерв сумнівних боргів, розрахований
шляхом застосування коефіцієнта сумнівності

Використання коефіцієнта сумнівності, що визначається на підставі питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході.

Важливим зауваженням щодо використання цього методу є те, що до 01.01.2007 р. питома вага сумнівних боргів розраховувалася у загальній сумі чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати.

Починаючи з 01.01.2007 р. П(С)БО 10 як база використовується чистий дохід. Цілком логічно припустити, що до складу цього доходу відносяться не лише доходи від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, але й інші доходи (наприклад, фінансові тощо). До речі, і про подальшу оплату нічого не сказано. Чи тут вийшла помилка (немов би недогледіли), чи мова йде проте, що резерв сумнівних боргів можна створювати тепер не лише за так званою товарною дебіторською заборгованістю. Але останнє є малоймовірним, якщо не сказати абсурдним. Судячи з того, що до прикладу 3 П(С)БО 10 не внесено зміни, і в ньому, як і раніше, у гр. 2 використовується показник “Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати”, робимо висновок проте, що все ж таки це помилка (ну з ким не трапляється?).

Застосування методу визначення резерву сумнівних боргів за питомою вагою має перевагу, оскільки пов'язане з меншими вибірками даних. Для застосування цього методу рекомендується організувати на підприємстві накопичення даних протягом року щодо реалізації продукції на умовах подальшої оплати і списаної безнадійної заборгованості, у разі коли форма розрахунків з подальшою оплатою для підприємства є загальноприйнятою і займає найбільшу питому вагу в загальній сумі реалізації.

Розглянемо на умовному прикладі порядок визначення коефіцієнта сумнівності (табл.4).

Таблиця 4

До внесення останніх змін величина резерву сумнівних боргів визначався як добуток чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати та коефіцієнта сумнівності, ідо отриманої суми додавався залишок резерву сумнівних боргів на кінець року.

Починаючи з 01.01.2007 р. резерв сумнівних боргів на кінець звітного періоду визначається шляхом множення суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Вкотре складається ситуація, коли у тексті П(С)БО 10 зміни відображені, а у прикладі 3 нічого не змінилося. Виходить, що можна користатися як раніше діючими, так і нововведеними правилами?

Мабуть, слід чекати офіційних роз'яснень з цього питання.

Цей метод створення резерву сумнівних боргів прийнятний до дебіторської заборгованості по відвантажених товарах, роботах і послугах, але для іншої дебіторської заборгованості він неприйнятний.

Використання коефіцієнта сумнівності, що визначається на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Порядок класифікації дебіторської заборгованості на підставі коефіцієнта сумнівності встановлено п. 9 П(С)БО 10. Згідно із зазначеним пунктом класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення з встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Підприємство самостійно групує заборгованість за строками непогашення. При цьому, мабуть, слід виходити з того, що провідні міжнародні аудиторські компанії

пропонують 3 основні групи класифікації дебіторської заборгованості залежно відстану погашення, часу заборгованості, фінансового становища дебітора, перспективи погашення заборгованості.

Для застосування цього методу створення резерву сумнівних боргів підприємство, приміром, може згрупувати дебіторську заборгованість за:

строками її непогашення;

видами підприємств.

Для, кожної групи дебіторської заборгованості розраховуються коефіцієнти сумнівності на підставі аналізу за певний проміжок часу.

Отже, коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за формулою:

Кс = ( знак суми Бзn : Дзn) : і,

де: Бзn - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи за n-ний місяць обраного для спостереження періоду;

Дзn - дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи на кінець n-ного місяця, обраного для спостереження періоду;

і - кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

NB! Звернімо увагу на такий факт. Для розрахунку фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості береться n-ний місяць. Аналогічно, дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи також береться на кінець n-ного місяця. Саме так викладено тлумачення складових формули у додатку до П(С)БО 10. Тобто, розраховуючи коефіцієнт сумнівної заборгованості (КСЗ), ми повинні, наприклад, списану у березні безнадійну дебіторську заборгованість розділити на суму дебіторської заборгованості на кінець березня. Уважно читаючи таблицю, також наведену в тому самому додатку до П(С)БО 10, ми бачимо, що для розрахунку КСЗ береться сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця, тобто n-ного - 1. Дотримуючись вказівок таблиці і розраховуючи КСЗ, ми повинні, наприклад, списану у березні безнадійну дебіторську заборгованість розділити на суму дебіторської заборгованості на кінець лютого. У результаті має місце протиріччя в тому самому додатку до П(С)БО 10. Дозволимо собі припустити, що у прикладі, наведеному у П(С)БО 10, суми, зазначені у граф.ах 5-7, наведені дійсно на кінець попереднього місяця. Хоча по рядку “вересень” не зовсім логічно наводити дані про будь-які суми на кінець серпня. Ми хочемо сказати, що, швидше за все, по рядку “липень” у графах 5-7 наведені дані про сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець червня тощо.

Наведемо два приклади розрахунку резерву сумнівних боргів з різним групуванням дебіторської заборгованості.

Приклад 2. Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство обрало для спостереження період з квітня по грудень 2007 року. Згідно з наказом з облікової політики підприємством установлені такі групи дебіторської заборгованості:

- група -Контрагенти по відвантаженій продукції: Акціонерні товариства, Товариства з обмеженою відповідальністю, Приватні підприємства;

- група -Контрагенти по відвантаженій продукції: Державні підприємства та бюджетні установи;

- група -Контрагенти по відвантаженій продукції: Приватні підприємці;

- група - інша дебіторська заборгованість.

Ці спостереження відображені у табл.5.

Таблиця 5

Приклад 3. Підприємство формує резерв сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Дані по створенню резерву сумнівних боргів наведені у табл.6.

Таблиця 6

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів ведеться у розрізі боржників або за строками непогашення дебіторської заборгованості.

Використання коефіцієнта сумнівності, що визначається на підставі середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду. Цей метод не є новим для П(С)БО 10. Його застосування, хоча й не описано безпосередньо у стандарті, проте розкрито в прикладі 2 до П(С)БО 10.

Наведемо приклад розрахунку резерву сумнівних боргів за цим методом.

Приклад 4. Дебіторська заборгованість на 31 грудня 2007 року становила 180 000 грн, з подальшим розподілом за строками її непогашення:

- 1-а група -100000;

- 2- а група - 50 000;

- 3- а група - 30 000.

Залишок резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2007 року становив 540 грн.

Для визначення коефіцієнта сумнівності на основі класиф.ікації дебіторської заборгованості на 31 грудня 2007 року підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки (табл. 7).

Таблиця 7

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначаємо за формулою:

Кс = ( Бзn : Дзn),

де: Бзn - безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;

Дзn - дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості становить:

- групи 1 - 4400 : 420 000 = 0,0105;

- групи 2 - 2510 : 276 000 = 0,0091;

- групи 3 - 1580 : 91 000 = 0,0174.

Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2007 року повинна становити:

100 000 х 0,0105 + 50 000 х 0,0091 + 30 000 x 0,0174 = 1050 + 455 + 522 = 2027 грн.

З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів треба донарахувати ще 1487 грн (2027- 540) з включенням до витрат грудня 2007 року.

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97- ВР

Наказ № 1213 - Наказ Мінфіну України від 19.12.2006 р. № 1213 “Зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку”

П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237

“Консультант бухгалтера” № 33-34 (469-470) 18 серпня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою),
22789 (російською мовою)