Оподаткування та облік об'єктів інтелектуального права

Інтелектуальна власність - найбільш мобільний вид майна, що легко передається у користування як вітчизняним, так і іноземним фізичним і юридичним особам. За використання об'єктів права інтелектуальної власності справляються платежі, про розмір і періодичність яких сторони домовляються, укладаючи ліцензійний договір. Однак не всі подібні платежі підпадають під визначення роялті, а від цього залежить подальше нарахування податків. Про бухгалтерський та податковий облік роялті й піде мова в цій статті.

Основними документами, що регулюють правовідносини у сфері інтелектуальної власності, є ЦК України та Закон про авторське право. Відповідно до норм цих документів, право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або інший об'єкт права інтелектуальної власності.

Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права і майнові права. Особисті немайнові права не можуть відчужуватися (передаватися) іншій особі. Право інтелектуальної власності виникає на підставі ЦК України, інших законів або договору. Договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності зазвичай укладається у письмовій формі.

Ліцензування використання
прав інтелектуальної власності

Поширеною формою використання об'єктів права інтелектуальної власності є видача ліцензій на їх використання. У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об'єкта права інтелектуальної власності, розмір, порядок і строки плати за використання об'єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір.

Зазвичай, якщо не встановлене інше, за ліцензійним договором надається не виключна ліцензія, яка передбачає обмежене право використання об'єкта інтелектуальної власності. Ліцензіар зберігає права щодо використання і надання ліцензії необмеженому колу осіб. Об'єкти інтелектуальної власності можуть використовуватися іншими особами лише з дозволу ліцензіара.

У деяких випадках може бути укладено субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає субліцензіату субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Субліцензія надається ліцензіатом третім особам за згодою ліцензіара на умовах, які повинні бути обумовлені в ліцензійному договорі. У разі відсутності в ліцензійному договорі умови про територію, на яку поширюються надані права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, дія ліцензії поширюється на територію України.

Винагорода за використання авторського твору

Згідно зі ст. 433 ЦК України та ст. 8 Закону про авторське право комп'ютерна програма є об'єктом авторського права. Згідно з п. 5 ст. 15 цього Закону автор (або інша особа, що має авторське право) має право вимагати виплати винагороди за використання твору. Способи визначення розміру винагороди за право використання прав інтелектуальної власності сторони встановлюють у договорі. Закон про авторське право визначає такі види винагород, які сплачуються власнику користувачем:

- одноразовий (паушальний) платіж;

- роялті;

- комбіновані платежі.

Роялті - платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 1.30 Закону про оподаткування прибутку).

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених вище, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності, або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Норми Закону про оподаткування прибутку для цілей оподаткування встановлюють дещо відмінні від положень цивільного законодавства ознаки для віднесення виплати певного виду за використання об'єкта інтелектуальної власності до категорії роялті.

Для визнання платежу у податковому обліку роялті, він повинен відповідати певним ознакам:

1. Наявність платежу за право користування будь-яким авторським правом, включаючи комп'ютерні програми;

2.Умови передачі об'єкта авторського права у користування не передбачають право розпоряджатися (відчужувати) такий об'єкт авторського права.

Бухгалтерський облік “роялті”

Обов'язок щодо сплати роялті виникає з моменту підписання ліцензійної угоди незалежно від дати початку фактичного використання ліцензіатом у господарській діяльності права, наданого за ліцензійною згодою.

Згідно з п. 18 П(С)БО16 винагороди за право користування об'єктами інтелектуальної власності відносяться до інших витрат загальногосподарського призначення (статті “адміністративні витрати”).

Згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання роялті, визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

Для приклада наведемо відображення операцій з виплати роялті суб'єкту інтелектуального права нерезиденту та отримання винагороди за субліцензійним договором (Таблиця).

Податковий облік “роялті”

Нормами пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку передбачене включення до валових витрат (далі-ВВ) витрат, пов'язаних з виплатою роялті. У Листі № 111/4/15-1114 зазначається, що до ВВ включаються витрати, пов'язані з виплатою роялті для їх використання у господарській діяльності. Причому ВВ виникають незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Для випадку виплати роялті на користь нерезидента у роз'ясненні ДПАУ, наведеному в Листі № 2000/6/15-1116, говориться, що виплата роялті відноситься у складі ВВ платника податку в тому звітному періоді, в якому виникає нарахування роялті до виплати на користь нерезидента відповідно до договору.

Згідно з п. 13.2 Закону про оподаткування прибутку оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України здійснюється за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за рахунок нерезидентів. Податок перераховується до бюджету під час виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

У той же час у п. 18.1 цього Закону зазначено: якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України (ВРУ), встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування на 01.01.2008 p., наведено в листі ДПАУ № 362/7/12-0117.

Наприклад, для цілей оподаткування при виплаті роялті нерезиденту Російської Федерації враховуються норми договору про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованого ВРУ 06.10.1995 р. Згідно зі ст. 12 цього договору доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), які виникають в У країні і сплачуються резиденту Російської Федерації, можуть оподатковуватися як в Росії, так і в Україні.

Однак податок, який утримується при перерахуванні доходів до Росії, не повинен перевищувати 10% загальної суми доходів. При виплаті до Росії роялті більше погодженої суми обмеження при утриманні податку “на репатріацію” у розмірі 10 % до надмірної частини перерахувань не застосовується. У такому випадку надмірна частина платежу підлягає оподаткуванню згідно із законодавством кожної Договірної Держави, з урахуванням інших положень Угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Таким чином, роялті, яке виплачується резидентом України резиденту Російської Федерації, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 10 % від загальної суми роялті (замість ставки 15 %, передбаченої п. 13.2 ст. 13 Закону про оподаткування прибутку) за умови, що одержувач роялті -російський резидент надасть відповідне підтвердження свої у резиденції згідно з п. 4 Порядку № 470. Підтвердженням цьому є роз'яснення ДПАУ, наведені в Листі № 13357/6/12-0116.

Згідно з п. 4 Порядку № 470 підставою для зменшення ставки оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом довідки (або її нотаріально посвідченої копії), яка підтверджує що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Довідка видається за формою, наведеною у додатку 1 до Порядку № 470, або згідно із законодавством відповідної країни.

Довідка вважається дійсною в межах календарного року, в якому вона видана (п. 4 Порядку № 470). Пункт 6 вищенаведеного Порядку передбачає застосування норм міжнародного договору також у разі подання нерезидентом довідки за попередній звітний період (рік). При цьому обов'язковим є отримання довідки після закінчення звітного (податкового) року.

У разі неподання довідки згідно з положеннями Порядку № 470, оподаткування доходу нерезидента із джерелом його походження з України провадиться згідно з вимогами Закону про оподаткування прибутку (тобто за ставкою 15% ).

Згідно з п. 2.2 Порядку № 28 звіт і подається також щодо тих доходів ї нерезидента, які звільнені від оподаткування відповідно до норм міжнародного договору. Згідно з Порядком № 28, дохід у вигляді роялті, виплачений на користь нерезидента, відображається у рядку 2 а Звіту про виплачені доходи.

У колонці 3 цього Звіту відображається сума доходу, призначена до виплати нерезиденту.

У колонці 4 - ставка податку згідно з п.п. 13.1 та 13.2 Закону про оподаткування прибутку (15 %).

У колонці 5 - ставка податку за міжнародним договором (у нашому випадку - 10 %).

У колонці 6 - відображається податок з доходу, який обчислюється шляхом множення колонки 3 на колонку 4 (у разі застосування ставки податку згідно з п.п. 13.1 та 13.2 Закону- 15 %) або на колонку 5 (у разі застосування ставки оподаткування згідно з умовами міжнародного договору - 10 %).

У Декларації з податку на прибуток сума податку, яка була сплачена до бюджету при виплаті роялті нерезиденту, зазначається у рядку 19.2.

За операціями передачі немайнових прав відповідно до субліцензійного договору отримана винагорода відповідає податковому терміну “роялті”. Згідно з нормами п 4.1.4 Закону про оподаткування прибутку доходи у вигляді роялті відносяться до складу валового доходу підприємства.

Питання обкладання ПДВ роялті регулюються нормами пп. 3.2.7 Закону про ПДВ. Згідно з нормами пп. 3.2.7 цього Закону виплати роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування.

При цьому у особи, яка передає об'єкт інтелектуального права у користування та отримує винагороду за цю операцію у вигляді роялті згідно з пп. 7.4.2 Закону про ПДВ, відсутнє право на податковий кредит щодо сум ПДВ, нарахованих (сплачених) за придбання або виготовлення товарів, послуг і основних фондів, пов'язаних зі здійсненням такої операції.

Згідно з пп. 7.4.3 Закону про ПДВ до суми податкового кредиту при використанні придбаних товарів, (робіт, послуг) в оподатковуваних і не оподатковуваних операціях включається частка ПДВ при їх придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.

При заповненні Декларації з ПДВ сума винагороди у вигляді отриманих роялті відображається у рядку 3. Сума роялті, призначена до сплати, зазначається у рядку 11.2 Декларації.

Згідно з п. 8.4 та 9.8 Порядку № 244 суми роялті, на нашу думку, повинні відображатися в реєстрі.

У Довіднику пільг № 45 операції, пов'язані з оподаткуванням виплат роялті, відповідають пільзі з кодом № 14010336. У зазначеному Довіднику відображені пільги, що діють станом на 01.03.2008 р. Слід мати на увазі, що згідно з пп. 4.1.10 Наказу ДПАУ № 419/453 при заповненні звіту за формою № 1-ПП розрахунок суми пільги з кодом 14010336 не проводиться.

При цьому графи 5, 6, 9,10 звіту за формою № 1-ПП, як зазначається у примітці до Довідника пільг № 45, заповнюються з нульовим значенням, а графи 1 - 4 та 7 - 8 заповнюються згідно з положеннями п. 2 Наказу № 419/453.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про авторське право - Закон України від 23.12.1993 р. № 3792- XII “Про авторське право і суміжні права” у редакції від 11.07.2001 р. № 2627-ІII

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Порядок № 28 - Порядок надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.1998 р. № 28

Порядок № 470 - Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений Постановою КМУ від 03.05.2001 р. № 470

Порядок № 244 - Порядок ведення реєстру отриманих і виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244

Наказ № 419/453 - Наказ ДПАУ, Держкомстату України від 23.07.2004 р. № 419/453 “Про затвердження форми звіту № 1-ПП, Інструкції про порядок її заповнення і Правил обліку податку на додану вартість з метою вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України”

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. № 290

П(С)БО16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318

Лист № 362/7/12-0117 - Лист ДПАУ від 13.01.2004 р. № 362/7/12-0117 “Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування”

Лист № 111/4/15-1114 - Лист ДПАУ від 17.03.2004 р. № 111/4/15-1114 “Щодо оподаткування роялті на користь нерезидентів”

Лист № 2000/6/15-1116 - Лист ДПАУ від 17.03.2004 р. № 2000/6/15-1116 “Щодо оподаткування роялті, що виплачується на користь нерезидентів”

Лист № 13357/6/12-0116 - Лист ДПАУ від 30.12.2005 р. № 13357/6/12-0116 “Щодо оподаткування доходів резидента РФ від авторських прав”

“Консультант бухгалтера” № 25-26 (461- 462) 23 червня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)