Применение доверенностей на получение
товарно-материальных ценностей

(Часть IІ. Часть I, ІІІ см. в консультациях от 14.03.2008 г., 14.04.2008 г.)

Сегодня мы рассмотрим некоторые вопросы, связанные с ответственностью за неприменение доверенностей в тех случаях, когда они являются обязательными по нормам Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99 и зарегистрированной в Минюсте 12.06.96 г. за № 293/1318.

Может ли неприменение доверенностей при получении ТМЦ привести к уменьшению валовых затрат и доначислению налога на прибыль?

К сожалению, до сих пор некоторые налоговики при проверке предприятий стараются придраться к изъянам в документальном оформлении хозяйственных операций и на этом основании доначислить валовой доход или уменьшить валовые затраты (разумеется, с соответствующими санкциями). Сразу заметим, что в большинстве случаев подобные попытки не имеют под собой никаких оснований.

Предположим, какой-то инспектор пытается исключить стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров из его валовых затрат только на том основании, что товары получены от поставщика без доверенности (о чем свидетельствуют записи в журнале учета выданных и возвращенных доверенностей). Единственная норма, на которую инспектор может хоть как-то опереться,- п/п. 5.3.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, согласно которому

“не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета”.

Никаких других хоть сколько-нибудь подходящих для данного случая законодательных норм попросту не существует. Поэтому изучим подробнее процитированный фрагмент Закона. Ключевые слова в нем - “правила ведения налогового учета”. Что же такое налоговый учет?

Законодательного определения этого термина не существует. Однако некоторые косвенные указания можно обнаружить, например, в письмах ГНАУ от 09.06.2000 г. № 8006/7/15-1117 и от 03.06.2003 г. № 5032/6/15-1316, где говорится:

“Налоговый учет налога на прибыль предприятий - это учет валовых доходов, валовых затрат и их корректировка, а также определение сумм амортизационных отчислений с целью определения объекта налогообложения”.

Аналогичное понимание сути этого термина мы видим в п/п. 1.2.3 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в банках Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 30.12.98 г. № 566 и зарегистрированного в Минюсте Украины 01.02.99 г. за № 56/3349:

“Налоговый учет ведется с целью накопления данных о валовых доходах и валовых затратах в соответствии с законодательством Украины и используется для составления налоговой отчетности, форма, правила, порядок и срок представления которой определяются Государственной налоговой администрацией”.

Таким образом, документами налогового учета можно, в принципе, считать документы, подтверждающие размеры и налоговый статус доходов, расходов и амортизации, то есть того, что необходимо при составлении налоговой декларации. Так, расчетные и платежные документы, названные в п/п. 5.3.9 Закона, однозначно являются документами налогового учета. Что же касается “других документов”, упомянутых в данной норме, то под ними явно подразумеваются, например, командировочные удостоверения, журналы гарантийных замен и другие аналогичные документы, о которых прямо сказано в Законе и которые необходимы для расчета налогооблагаемой прибыли.

О доверенностях, понятно, в Законе нет ни слова. Они не подтверждают размеры или статус расходов и доходов, а свидетельствуют исключительно о полномочиях физлица на получение ценностей от имени предприятия-покупателя. Поэтому очевидно, что отсутствие доверенности не может поставить под сомнение реальность пере­дачи товара от поставщика к покупателю, если такая передача подтверждена документально. Тем более это не может служить основанием для отказа в оприходовании товара на баланс. Доверенности не являются документами налогового учета, а потому их наличие или отсутствие не может повлиять на валовые затраты.

Какая ответственность грозит предприятию за отпуск товаров без доверенностей?

Инструкция строго требует использовать доверенности, однако никаких санкций для предприятий, отпускающих ТМЦ без доверенности, не предусматривает. Отсутствуют такие санкции и в других законодательных актах. Поэтому собственно предприятию-нарушителю в данном случае ничего, кроме устных (а хотя бы и письменных) замечаний проверяющих, не грозит.

А вот директору, главбуху и другим лицам, отдающим распоряжения об отпуске ТМЦ, в принципе, есть чего опасаться. В Кодексе Украины об административных правонарушениях имеется статья 164-2 “Нарушение законодательства по финансовым вопросам”, согласно которой, в частности, “отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка” влечет наложение штрафа от 8 до 15 необлагаемых минимумов. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию по данной статье, наказываются штрафом от 10 до 20 необлагаемых минимумов.

Таким образом, вопрос состоит в том, можно ли считать отпуск ценностей без надлежащим образом оформленной доверенности ведением бухучета с нарушением установленного порядка.

Минфин по этому поводу заявлял в письме от 31.10.2000 г. № 053-29151, что доверенность на получение ценностей является первичным документом, фиксирующим решение уполномоченного лица (руководителя) предприятия о полномочии конкретного физического лица получить для предприятия определенные ценности. По мнению авторов данного письма, без доверенности не может быть создан (выписан, подписан) другой первичный документ - накладная-требование или товарно-транспортная накладная, на основании которой осуществляется хозяйственная операция по отпуску ценностей. Отсюда делался вывод, что несоблюдение требований Инструкции в конечном итоге приводит к нарушению установленного в Украине порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности. То есть такое действие, по мнению Минфина, подпадает под ответственность, установленную статьей 164-2 КоАП.

Аналогичное мнение было высказано и Государственной контрольно-ревизионной службой Украины в письме от 06.11.2002 г. № 13-14/1-710. ГлавКРУ рассматривает доверенность как документ, подтверждающий факт и законность осуществления хозяйственной операции. Однако из этой, в общем-то, никем не оспариваемой посылки делается не совсем логичный вывод о том, что отпуск товарно-материальных ценностей без доверенности на их получение является нарушением процесса выявления и регистрации информации о деятельности предприятия, то есть нарушением ведения бухгалтерского учета.

Честно говоря, аргументация ГлавКРУ слабовата, поскольку статья 1 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” определяет бухгалтерский учет как процесс

“выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений”.

В данном случае факт осуществления операций по отпуску товара подтверждается накладными, актами приемки-передачи и другими подобными документами, но никак не доверенностью. Да и законность операции как-то не очень связана с “выявлением, измерением” и т. п. информации о деятельности предприятия. Похоже, ГлавКРУ тоже понимает сомнительную законность админштрафов за отпуск товаров без лицензии. В том же письме сказано буквально следующее:

“Хотим подчеркнуть, что вопросы как применения финансовых санкций к предприятиям, так и привлечения к ответственности виновных лиц решаются органами ГКРС по результатам проведенных ревизий (проверок) в каждом конкретном случае с учетом норм действующего законодательства, сути, обстоятельств и объема выявленных нарушений (злоупотреблений), их влияния на результаты хозяйственной деятельности объекта контроля, а также степени вины лица, совершившего правонарушение, и других факторов, предусмотренных действующим законодательством”.

Этот пассаж следует, наверное, понимать так, что если отпуск товара без доверенности не привел к недостачам и тому подобным неприятностям, то ревизоры вполне могут и не поднимать вопрос об админштрафе. Или, по крайней мере, могут ограничиться минимальным его размером.

В общем, совпадение позиций Минфина и ГлавКРУ по вопросу об админштрафах вовсе не означает, что их позиции верны.

Ну, а теперь - о приятном. Дело в том, что применять админштрафы по ст. 164-2 КоАП согласно ст. 234-1 того же Кодекса могут исключительно органы КРУ, которые рассматривают такие дела и принимают по ним решения. То есть до админштрафов дело может дойти лишь в том случае, если данное предприятие проверяется органами КРУ. Между тем круг подконтрольных этому ведомству юрлиц не так уж велик: согласно ст. 2 Закона Украины “О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине” таковыми являются министерства и другие органы исполнительной власти, государственные фонды, бюджетные учреждения и субъекты хозяйствования государственного сектора экономики. Остальные же предприятия и организации могут быть проверены, только если они получали средства из бюджетов и государственных фондов либо использовали государственное или коммунальное имущество. Причем проверяться могут исключительно вопросы, связанные с получением и использованием таких бюджетных средств (имущества).

А это означает, что предприятия, не относящиеся к госсектору, не получающие бюджетных денег и не использующие гос(ком)имущество, могут отдавать свои ценности без всяких доверенностей кому захотят. Проверять их “крушники” не будут, а значит, и не смогут отштрафовать.

Окончание следует.

Сергей Коваль,
юрист

Газета “Фортекс” № 13/2008 (№ 273), от 21.03.2008 г.