Проблемы составления формы № 6

Каждый годовой отчет обогащает бухгалтерский опыт все новыми и новыми открытиями в области отчетного сегментирования.

П{С)БУ 29 достаточно детально расписывает процедуры заполнения формы № 6*. Вместе с тем многие нюансы этого процесса остались за бортом нормативного текста.

Но сначала - об истоках.

Прообразом П(С)БУ 29 послужил Международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ - IAS) 14 “Сегментная отчетность”.

В настоящее время ситуация в сфере международного регулирования сегментной отчетности несколько изменилась.

В ноябре 2006 года Совет по международным стандартам бухгалтерского учета выпустил новый стандарт - Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО - IFRS) 8 “Операционные сегменты”. МСФО 8 вступит в силу для годовых отчетов, которые начинаются с 1 января 2009 года или после этой даты, и заменит собой МСБУ 14. Применение МСФО 8 в добровольном порядке возможно и сейчас.

Таким образом, рассматривая вопросы, возникающие в процессе составления сегментной отчетности, украинские главбухи могут принимать во внимание положения, изложенные и в МСБУ 14, и в МСФО 8. Учитывая то, что Совет по международным стандартам сейчас активно работает над сближением с американской системой стандартизации US-GААР, при необходимости, думаем, было бы вполне уместно использовать и те положения, которые содержатся в Стандарте финансового учета (SFAS) 131 “Раскрытие сегментов предприятия и связанной информации”.

Механика уклонения

Вообще говоря, предприятия во всем мире всячески уклоняются от искреннего разглашения данных управленческого учета в публичной финансовой отчетности.

Многие компании стараются не раскрывать наиболее важных сегментных показателей, опасаясь делиться такой информацией с конкурентами. В параграфе 109 американского стандарта SFAS 131 указывается на мнение экспертов о том, что разглашение сегментной информации влечет за собой потенциальный вред конкурентоспособности предприятия.

Аналитики в качестве примера часто ссылаются на отчеты крупнейших международных авиакомпаний, определяющие географические сегменты по месту реализации билетов:

“Очевидно, что информация, отражающая доходность различных маршрутов, более интересна, чем информация о количестве билетов, проданных в конкретной стране. Страна продажи билета может даже не иметь никакого отношения к маршруту полета, например, билет на рейс Париж - Барселона может быть продан в Брюсселе.

Остается только догадываться о той роли, какую указанные элементы играют в процессе принятия решения о раскрытии информации, учитывая при этом, что большинство авиакомпаний в качестве основы для географической сегментации выбирают именно место продажи билета”**.

Такой подход к составлению отчетов приводит к тому, что сегментирование формально проводится, но пользы от раскрытых сведений нет практически никакой.

Некоторые украинские главбухи предлагают упрощенные механизмы решения проблемы сегментной отчетности.

Первый механизм заключается в том, что предприятие вместо нескольких сегментов признает один-единственный, который, собственно, и олицетворяет всю деятельность предприятия.

Скажем, предприятие, производящее игрушки, мебель и обувь, признаёт один хозяйственный сегмент, который называется “Производство товаров народного потребления”. Для этого используется максимально формальное прочтение критериев признания сегментов, изложенных в п. 4-6 П(С)БУ 29.

Ведущие европейские комментаторы МСБУ акцентируют внимание на том, что при выявлении сегментов основными являются “различия в уровне связанного с ними риска”. И если руководитель компании не усматривает ни каких различий в рисках при производстве и реализации разных видов продукции разным потребителям, то выделять сегменты в финансовой отчетности главбух не должен.

Реализация этого метода означает следующее:

- требования стандарта выполнены, а форма № 6 будет заполнена и подана в ГКЦБФР и госстаторганы;

- в форме № 6 будет представлен лишь один сегмент, данные которого будут полностью соответствовать постатейно данным, которые уже представлены в Балансе и Отчете о финансовых результатах.

Интересно, что на уровне МСБУ-МСФО стандартизаторы пытаются “прикрыть” такой способ увиливания от раскрытия информации. Новый IFRS 8 требует от компании, которая представляет только один сегмент, дополнительно раскрывать подробную информацию по каждому виду продукции.

Второй механизм избавления от сегментной мороки сводится к максимальному использованию статьи нераспределенных показателей.

Стандарты много говорят о том, как нужно распределять между сегментами показатели статей, одновременно относящихся к нескольким сегментам. Однако все эти пояснения не содержат каких-либо четких указаний. В лучшем случае в стандартах рекомендательно у поминаются те или иные базы и алгоритмы распределения. В этой сфере жесткое регламентирование отсутствует.

Параграф 48 МСБУ 14 констатирует:

“Неуместно также принудительно распределять статьи актива, обязательств, дохода и затрат субъекта хозяйствования, которые вместе связаны с двумя или больше сегментами, если единая основа для осуществления такого распределения является произвольной или сложной для понимания”.

Многие компании эксплуатируют неопределенность стандартных предписаний в целях камуфлирования финансовой информации. Наблюдатели, комментируя соответствующий Международный стандарт “Отчетность по сегментам”, отмечают:

“Механизм распределения доходов и расходов, а также активов и обязательств <...> представляет собой прямое отнесение или распределение на разумной основе. Интересно подчеркнуть, что здесь появляется элемент субъективного суждения. Несмотря на то что предложенный МСФО 14 механизм распределения может считаться приемлемым, компании могут воспользоваться этим, чтобы понизить ценность сведений, раскрываемых по сегментам. Может случиться так, что существенная часть расходов, доходов, активов и обязательств не будет распределена, поскольку менеджмент компании сочтет, что осуществить их распределение на разумной основе невозможно”.**

Случается, что компании прибегают к частичному распределению показателей. Такое случается. когда связанные между собой статьи преподносятся в сегментном отчете по-разному. Например, амортизация здания заводоуправления распределяется между расходами сегментов, а балансовая стоимость такого здания попадает в нераспределенную статью. В параграфе 31 SFAS 131 такое явление названо “асимметричным распределением”. Подобные вещи выстраиваются на искусных спекуляциях менеджеров относительно возможности/невозможности применения “разумных” баз распределения.

Для стандартизаторов такие распределительные выходки компаний большим секретом не являются. Они вполне сознательно идут на то, чтобы избавить предприятия от административных указании, касающихся распределения финансовых данных. В параграфе 84 SFAS 131 говорится:

“Не существует общепринятых принципов для распределения общих расходов, совместно используемых активов или совместно принятых обязательств или для межсегментного ценообразования”.

Внутрифирменное ценообразование

О межсегментном ценообразовании SFAS 131 упоминает не случайно. Определение внутрифирменной политики цен зачастую является критически важной задачей, без разрешения которой составление полноценной сегментной отчетности просто невозможно.

В п. 17 П(С)БУ 29 “основы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах” отнесены к учетной политике предприятия.

Почему этой проблеме уделяется столько внимания?

Дело в том, что в процессе отчетного сегментирования бухгалтер должен использовать показатели внутрикорпоративных продаж.

Доходы от реализации продукции по внутрихозяйственным расчетам используются при определении 10%-го порога доходности сегмента (п. 9 П(С)БУ 29). О том, что внутрифирменная реализация увеличивает доходы сегмента, говорится и в п. 18 П(С)БУ 29.

Эта проблема стоит особенно остро в так называемых вертикально интегрированных компаниях, где производство выстроено в технологическую цепочку последовательного внутрикорпоративного оборота.

Финансовые аналитики выделяют два основных типа так называемых трансфертных цен, применяемых в практике:

- передача активов между сегментами оценивается по себестоимости;

- оценка межсегментного перемещения активов по рыночным ценам***.

В приложении В к стандарту SFAS 131 приведен следующий пример примечания, раскрывающего информацию о правилах внутрифирменного ценообразования:

“Diversified Company учитывает межсегментные продажи и трансферты так, как если бы такие продажи и трансферты осуществлялись третьим лицам, то есть по текущим рыночным ценам”.

МСБУ 14 дает пример более детального описания. Приложение В к этому стандарту содержит следующий текст:

“Межсегментные трансферты: доход сегмента, расходы сегмента и результат сегмента включают трансферты между сегментами бизнеса и между географическими сегментами. Такие трансферты учитываются по конкурентным рыночным ценам, устанавливаемым Компанией на подобные товары для не связанных с ней покупателей, Такие трансферты исключаются при консолидации”.

При настройке системы эффективного внутрикорпоративного ценообразования главбуху не обойтись без знаний управленческого учета.

Одним из весьма действенных инструментов управленческой аналитики, помогающих быстро оценить межсегментный оборот, является механизм двойной трансфертной цены. Описание этого метода приводится в учебниках по управленческому учету:

“Для согласования интересов менеджеров и компании в целом нередко применяют разные трансфертные цены для подразделения-продавца и подразделения-покупателя. Это означает двойное ценообразование.

Двойное трансфертное ценообразование (Dual Transfer Pricing) - система трансфертного ценообразования, которая дает возможность подразделению - продавцу отражать внутреннюю продажу продукции или услуг по одной цене (рыночной или договорной), а подразделению-покупателю - отражать полученную продукцию или услуги по другой цене (которая базируется на расходах).

Двойное ценообразование обеспечивает получение прибыли подразделением-продавцом и минимизацию расходов для подразделения-покупателя. Это способствует устранению проблемы “распределение прибыли внутри компании”.

В результате двойного ценообразования сумма финансовых результатов сегментов не будет равна общему финансовому результату компании. Для отражения такой разницы используют счет внутренних финансовых результатов, данные которого используют для корректировки доходов и расходов с целью исключения внутренних продаж при составлении финансовой отчетности компании. Такие корректировки аналогичны процедуре исключения внутригрупповых операций при составлении консолидированных финансовых отчетов****”.*****

Параграф 75 МСБУ 14 указывает на то, что межсегментные доходы должны отражаться на той основе, которую компания “фактически использует для установления цены таких трансфертов”.

Исследования бизнес-практики показали, что для внутрифирменных целей предприятия чаще всего используют трансфертные цены на основе расходов, а при определении цены в транснациональных операциях одинаково часто используются рыночные цены и иены на основе расходов******.

Формат представления

Опыт показал, что украинские главбухи нередко путаются в вопросах определения приоритетности тех или иных сегментов, а также в форме подачи соответствующей информации.

Итак, следует внимательно проанализировать нормы П(С)БУ 29 в сочетании со структурой формы № 6.

В п. 5 стандарта констатируется, что информация формируется как по хозяйственным, так и по географическим сегментам,

В свою очередь его п. 7 разделяет географические сегменты на производственные и сбытовые.

Таким образом, предприятие, вообще говоря, может идентифицировать три категории сегментов:

- хозяйственные;

- географические производственные;

- географические сбытовые.

Поскольку самой подробной является информация, раскрываемая по приоритетным сегментам, то с точки зрения детализации отчетных данных важно, какой из сегментов будет определен в качестве приоритетного. Она представляется в первом разделе формы № 6. Информация по вспомогательным сегментам гораздо более узкая. Она приводится во втором и третьем разделах формы № 6.

В п. 14 П(С)БУ 29 сказано, что приоритетными могут быть сегменты любой категории: и хозяйственные, и географические производственные, и географические сбытовые.

При отсутствии четких преимуществ в зависимости между финрезультатами и рисками, то есть в случае, когда все сегменты для работы предприятия выглядят одинаково приоритетно, п. 15 этого стандарта настаивает на том, чтобы приоритетными были признаны хозяйственные сегменты, а вспомогательными - географические.

Систематизация положений п. 22 и 31 ПСБУ 29 приводит к следующим выводам:

Если компания выделяет все три категории сегментов, то их размещение в форме № 6 будет таким:

Если приоритетным является хозяйственный сегмент, то в разд. II формы № 6 представляется информация по географическим сбытовым сегментам, а в разд. III - по географическим производственным.

Если же в качестве приоритетных сегментов определены географические, то в разд. II формы № 6 всегда должны быть представлены хозяйственные сегменты.

В заключение нужно сказать о том, что в недалеком будущем систему стандартизации ожидают серьезные изменения в сфере представления сегментной отчетности. Это будет результатом быстро меняющейся окружающей бизнес-среды и роста требований к прозрачности финансовой отчетности.

Ведущие теоретики бухгалтерии отмечают:

“Число стандартов и нормативных документов, касающихся раскрытия сегментной информации, растет как на национальном, так и на международном уровне. Это является отражением тенденций развития бизнеса, особенно распространения многонациональных корпораций”.*******

Судя по развитию событий, не обойдет этот процесс и Украину.

____________________

* Сдавать ее приходится тем, кто обнародует свою годовую финотчетность, кто попадает под госрегулирование цен и кто занимает монопольное положение.

** Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен.- М.: ООО “Вершина”, 2005.- С. 480.

*** См. Financial Reporting and Statement Analysis: a Stategis Perspective. Clyde P.Stickney.The Dryden Press, 1996.- Р. 404.

**** Поэтому такой вариант учета удобен и холдингам, консолидирующим финотчеты своих “дочурок”. - И. Ч.

***** См. Голов С. Ф. Управлінський облік.- К.: Лібра, 2003.- С. 484.

****** См. Голов С. Ф. Управлінський облік.- К.: Лібра, 2003.- С. 486.

******* См. Мэтьюс М. Р., Перера М. X. Б. Теория бухгалтерского учета.- М.: Юнити. Аудит.- 1999.- С.395-396.

“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201